4. Синтетический и аналитический учет затрат на производство

Для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации (кроме расходов на продажу) Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрены включенные в III раздел «Затраты на производство», счета 20–39. При этом формирование информации ведется либо на счетах 20–29, либо на счетах 20–39.

Второй вариант обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности используется при разделении в организации счетов для финансового и управленческого учета. Состав и методика использования счетов 20–39 при таком варианте учета устанавливается организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления на основе соответствующих рекомендаций Министерства финансов РФ.

В настоящее время Инструкция по применению III раздела Плана счетов содержит специальные пояснения лишь к синтетическим позициям 20–29. Причем данные пояснения ориентированы на традиционный для отечественной бухгалтерской практики вариант применения счетов 2029 в рамках единой системы счетов финансового и управленческого учета (Таблица 23).

Таблица 23 - Назначение счетов III раздела Плана счетов «Затраты на производство»

Номер и наименование счета	Назначение счета	Рекомендации по построению аналитического учета
20 «Основное производство»	Для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации. В частности, этот счет используется для учета затрат: по выпуску промышленной и сельскохозяйственной продукции; по выполнению строительно-монтажных, геологоразве-дочных и проектно-изыскательских работ; по оказанию услуг организаций транспорта и связи и т.п.	По видам затрат; по видам выпускаемой продукции (работ, ус-луг); по подразделе-ниям организации
21 «Полуфабри-каты собствен-ного произ-водства»	Для обобщения информации о наличии и движении полу-фабрикатов собственного производства в организациях, ведущих обособленный их учет. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие изготовленные организацией (при полном цикле производства) полуфабрикаты: чугун передельный в черной металлургии; пряжа и суровье в текстильной промышленности и т.д. В организациях, не ведущих обособленный учет полу-фабрикатов собственного производства, указанные ценности отражаются в составе незавершенного производства, т.е. на счете 20 «Основное производство»	По местам хранения полуфабрикатов; по отдельным наимено-вания (видам, сортам, размерам и т.д.)
23 «Вспомога-тельные производства»	Для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации	По видам произ-водств
25 «Обще-производствен-ные расходы»	Для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации	По отдельным под-разделениям органи-зации; по статьям рас-ходов
26 «Обще-хозяйственные расходы»	Для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. Организации, деятельность которых не связана с произ-водственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), используют счет 26 «Общехозяйственные рас-ходы» для обобщения информации о расходах на ведение этой деятельности	По статьям соответ-ствующих смет; по местам возникнове-ния затрат
28 «Брак в производстве»	Для обобщения информации о потерях от брака в производстве	По отдельным под-разделениям органи-зации; по видам про-дукции; по статьям расходов; по причине брака; по виновникам брака
29 «Обслужи-вающие произ-водства и хозяйства»	Для обобщения информации о затратах, связанных с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг об-служивающими производствами и хозяйствами организации	По каждому обслужи-вающему производ-ству и хозяйству; по отдельным статьям затрат этих производ-ств и хозяйств

На основании Плана счетов в каждой организации должен разрабатываться свой рабочий план счетов, являющийся элементом учетной политики данной организации. Особенности построения системы счетов учета затрат в организации, т.е. выбор синтетических счетов, определение совокупности субсчетов и аналитических позиций, обусловлены многими факторами, но принципиальное значение имеет выбор:

1. объектов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);

2. признаков классификации затрат и вариантов их объединения;

3. метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

4. варианта сводного учета затрат;

5. способа распределения косвенных расходов;

6. правил оценки незавершенного производства;

Учет затрат начинается с регистрации первичных данных о затратах, связанных с осуществлением процессов производства продукции (выполнения работ, оказания услуг). Прямые затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции (работ, услуг), в момент их возникновения списываются на основании первичных документов в дебет калькуляционных счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие произ-водства и хозяйства» с кредита соответствующих виду расхода счетов: 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и т.д.

На этом же этапе первичному учету подлежат косвенные затраты, отражаемые по дебету собирательно-распределительных счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции с кредитом счетов 02 «Амортизация основные средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и т.д.

После того как первичные затраты собраны на счетах 20–29, осуществляется их повторное распределение и списание. Это касается косвенных затрат и затрат подразделений, занимающихся обслуживанием других подразделений.

Процесс распределения косвенных, в том числе общепроизводственных и общехозяйственных расходов, предполагает:

• выбор объекта, на который относятся затраты, т.е. носителя косвенных затрат (продукция, заказ, работа, услуга, цех и т.д.);

• выбор базы распределения, которая соотносит затраты с учетным объектом (носителем затрат).

Порядок распределения косвенных расходов фиксируется в распорядительном документе по учетной политике организации.

Расходы, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 28 «Брак в производстве» (в части исправимого брака), 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Расходы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», списываются, в частности, в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» (если вспомогательные производства продавали продукцию, выполняли работы и оказывали услуги на сторону), 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону).

Согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету расходы, собранные по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 «Продажи».

После того как на счете 20 «Основное производство» собраны затраты по всем объектам калькулирования, соответствующим данному виду производства, определяется фактическая производственная себестоимость сданной на склад готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг, т.е. сумма, подлежащая списанию с кредита указанного счета. Фактическая производственная себестоимость рассчитывается по следующей формуле:

Сф = нзпн + З – нзпк – О – Бр, (5)

где Сф – фактическая производственная себестоимость готовой продукции;

Нзпн – величина незавершенного производства на начало отчетного периода;

Нзпк – величина незавершенного производства на конец отчетного периода;

З – затраты за отчетный период;

О – отходы

Бр – себестоимость окончательного брака.

Величина затрат за отчетный период (З) равна дебетовому обороту по счету 20 «Основное производство».

Оценка возвратных отходов (О) производится согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (п. 111) исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или продажи). Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.

Суммы фактической себестоимости завершенной основным производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг могут списываться с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 90 «Продажи» и др.

8.5. Учет затрат вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств

В конце месяца затраты, учтенные на счетах 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», распределяются по потребителям. При этом в сложных производствах предварительно оцениваются остатки незавершенного производства.

Затраты, относящиеся к сданной продукции, работам и услугам, распределяются по потребителям пропорционально количеству отпущенной продукции (оказанных услуг).

При исчислении затрат, подлежащих распределению (себестоимости продукции, работ, услуг соответствующих производств) должны приниматься во внимание встречные (принятые и оказанные) услуги, которые оцениваются по нормативной (плановой) себестоимости или по фактической себестоимости за прошлый месяц.

Порядок распределения затрат вспомогательных производств и обслуживающих производств и хозяйств утверждается в организации распорядительным документом по учетной политике.

Стоимость встречных услуг вспомогательных производств отражается в учете внутренней записью по дебету и кредиту счета 23 «Вспомогательные производства».

После распределения затрат вспомогательных производств по другим потребителям суммы, учтенные по дебету счета 23 «Вспомогательные производства», списываются с кредита данного счета в дебет счетов:

20 «Основное производство» – при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству;

29 «Обслуживающие производства и хозяйства» – при отпуске продукции (работ, услуг) обслуживающим производствам или хозяйствам;

90 «Продажи» – при выполнении работ и услуг для сторонних организаций;

40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» – при использовании этого счета для учета выпуска продукции (работ, услуг) и др.

Суммы, собранные по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», относятся в дебет счетов:

Учета материальных ценностей и готовых изделий, выпущенных обслуживающими производствами и хозяйствами;

Учета затрат подразделений-потребителей работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами;

Счета 90 «Продажи» – при продаже сторонним организациям и лицам работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами и др.

8.6. Учет потерь от брака

Браком в производстве принято считать продукцию (изделия), полуфабрикаты, узлы, детали и конструкции, виды работ, которые своим качеством не соответствуют установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или применяются лишь после дополнительных затрат по устранению имеющихся дефектов.

По характеру выявленных дефектов брак подразделяется на исправимый и неисправимый (окончательный).

По месту выявления выделяют внутренний брак – обнаруживается на любом участке производства до отправки (сдачи) потребителю и внешний брак – выявляется у покупателей в процессе сборки, монтажа или эксплуатации изделия.

Себестоимость внутреннего окончательного брака состоит из основных производственных затрат и части общепроизводственных расходов. Стоимость внутреннего исправимого брака включает затраты на материалы, израсходованные при исправлении брака, суммы заработной платы работникам за исправление брака, начисленные на заработную плату суммы единого социального налога (взноса) и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и соответствующую долю общепроизводственных расходов.

Стоимость внешнего брака составляют возмещения покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением забракованной продукции, расходы на исправление брака.

Для определения собственно потерь от внутреннего и внешнего брака к стоимости внутреннего и внешнего окончательного брака добавляют затраты на его исправление и вычитают стоимость забракованных изделий и отходов по цене их возможного использования, суммы, предъявленные к взысканию с работников организации, виновных в возникновении брака, а также суммы признанных поставщиками (подрядчиками) (присужденных судом) претензий, предъявленных контрагентам за поставку недоброкачественных материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий.

Все операции по браку подлежат отражению на специальном синтетическом счете 28 «Брак в производстве».

В дебет счета 28 «Брак в производстве» с кредита счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» относится себестоимость окончательного брака. Себестоимость исправимого брака на счет 28 «Брак в производстве» не относится, а по дебету счета отражаются расходы на его исправление.

По кредиту счета 28 «Брак в производстве» отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака. При этом если из забракованной продукции возможен выход отходов, они принимаются к учету по дебету счета 10 «Материалы». Если установлены виновники брака, то потери от брака должны быть отнесены на счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73.2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»). Потери от брака по вине поставщика некачественной продукции относятся в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 76.2 «Расчеты по претензиям»).

При списании потерь от брака на виновных лиц в сумму потерь включаются непосредственно связанные с ними общехозяйственные расходы.

Сумма разницы между себестоимостью забракованных изделий и суммой возмещенных потерь от брака, представляющая собой величину собственно потерь от брака, включается в себестоимость продукции (работ, услуг) соответствующих подразделений. На данную величину в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» или 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и кредиту счета 28 «Брак в производстве».

8.7. Понятие незавершенного производства, способы оценки

Понятие незавершенного производства дано в п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, согласно которому незавершенное производство – это «продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки».

В незавершенное производство нельзя включать не начатые обработкой материалы и покупные полуфабрикаты независимо от места их нахождения, детали, узлы и соединения, окончательно забракованные и относящиеся к аннулированным заказам.

Для определения величины незавершенного производства, как правило, проводится его инвентаризация, периодичность и сроки проведения которой устанавливаются учетной политикой предприятия. Если инвентаризация проводится редко (например, ежеквартально), незавершенное производство оценивается оперативным путем по данным ПДБ (производственного диспетчерского бюро) или ПДО (производственно-диспетчерского отдела), в функции которого входят оперативный учет и планирование производства. Именно они дают в бухгалтерию информацию о количестве остатков незавершенного производства на конец отчетного периода.

В комплексных производствах и при последовательной обработке материалов инвентаризация незавершенного производства осуществляется значительно чаще – по окончании смены, суток, недели. Эта инвентаризация необходима прежде всего для контроля за ходом технологического процесса.

Порядок оценки незавершенного производства зависит от типа производства. Для предприятий серийного и массового производства, в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета (п. 63), возможны следующие варианты оценки незавершенного производства по:

фактической производственной себестоимости;

нормативной (плановой) производственной себестоимости;

прямым статьям затрат;

стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов.

Для предприятий единичного типа производства незавершенное производство оценивается по фактическим затратам.

Метод оценки незавершенного производства должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия.

Контрольные вопросы

1. Какая взаимосвязь существует между понятиями «затраты», «расходы», издержки

2. Назовите основные принципы организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

3. Проведите сравнительную характеристику позаказного и попередельного методов учета затрат

4. Раскройте порядок учета косвенных расходов организации.

5. Каким образом учитываются потери от брака?

6. Что понимается под общехозяйственными расходами? Перечислите возможные варианты списания общехозяйственных расходов.

7. Как учитываются встречные услуги вспомогательных производств?

8. Какие подразделения организации относятся к обслуживающим производствам и хозяйствам?

9. Перечислите способ оценки незавершенного производства