Мса 240 “Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства під час аудиторської перевірки фінансових звітів”

Рекомендації з вивчення МСА 240.

1. Поняття „помилка” і „шахрайство”, різниця між ними.

2. Приклади помилок, види шахрайства, типи важливих навмисних спотворень для аудитора.

3. Складання невірних фінансових звітів: напрями і умови.

4. Незаконне привласнення активів.

5. Шахрайство і відповідальність управлінського персоналу.

6. Властиві обмеження аудиту в контексті шахрайства.

7. Відповідальність аудитора за виявлення суттєвих викривлень внаслідок шахрайства.

8. Професійний скептицизм аудитора в умовах ризику шахрайства.

9. Розгляд аудитором іншої інформації в контексті шахрайства.

10. Ризики шахрайства у визнанні доходів.

11. Дії аудитора у відповідь на ризики суттєвих викривлень внаслідок шахрайства.

12. Бізнесове обґрунтування значних операцій.

13. Інформування регуляторних та правоохоронних органів.

14. Неможливість продовжити виконання завдання.

Вступ.

1. Метою даного Міжнародного стандарту аудиту (МСА) є встановлення стандартів та надання рекомендацій щодо відповідальності аудитора за розгляд шахрайства під час аудиторської перевірки фінансових звітів, а також пояснення, як стандарти та рекомендації, викладені в МСА 315 “Розуміння суб’єкту господарювання та його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень”, застосовуються до ризиків суттєвих викривлень внаслідок шахрайства. Стандарти та рекомендації, викладені в даному МСА, необхідно інтегрувати в загальний процес аудиту.

2. Даний стандарт:

а) відрізняє шахрайство від помилки та розглядає два різновиди шахрайства, які мають значення для аудитора, тобто викривлення внаслідок незаконного привласнення активів та викривлення, які є результатом неправдивої фінансової звітності; описує відповідальність найвищого керівництва та керівництва суб’єкту господарювання за попередження та виявлення шахрайства, описує властиві обмеження аудиту в контексті шахрайства та встановлює відповідальність аудитора за виявлення суттєвих викривлень внаслідок шахрайства;

б) вимагає від аудитора дотримання професійного скептицизму та визнання можливості існування суттєвих викривлень внаслідок шахрайства незалежно від досвіду минулої співпраці аудитора з суб’єктом господарювання та щодо чесності управлінського та найвищого управлінського персоналу;

в) вимагає від членів групи з завдання обговорення впливу на фінансову звітність суб’єкта господарювання суттєвих викривлень внаслідок шахрайства та вимагає від партнера з завдання визначення того, з яких питань необхідно інформувати тих членів групи з завдання, які не приймали участь в обговоренні;

г) вимагає від аудитора:

• виконання процедур отримання інформації, яка необхідна для ідентифікації суттєвих викривлень внаслідок шахрайства;

• ідентифікації та оцінки ризиків суттєвих викривлень внаслідок шахрайства на рівні фінансових звітів та на рівні тверджень; для оцінених ризиків, що можуть призвести до суттєвих викривлень внаслідок шахрайства, – оцінки структури системи внутрішнього контролю суб’єкту господарювання та застосовуваних заходів контролю, та визначення, чи були вони здійснені;

• визначення загальних дій у відповідь на ризики суттєвих викривлень внаслідок шахрайства на рівні фінансових звітів, розгляду завдання та нагляду за персоналом; вивчення облікової політики суб’єкту господарювання та включення елементу непередбачуваності у вибір виду, часу та обсягу аудиторських процедур, які мають виконуватись;

• розробки та виконання аудиторських процедур у відповідь на ризик можливості управлінського персоналу уникнути контролю;

• визначення і виконання необхідних процедур у відповідь на оцінені ризики суттєвих викривлень внаслідок шахрайства;

• розгляду, чи може бути виявлене викривлення показником шахрайства;

• отримання письмових пояснень управлінського персоналу щодо шахрайства; та

• інформування найвищого управлінського та управлінського персоналу;

• надає поради щодо інформування регуляторних та правоохоронних органів;

д) надає поради для випадків, коли в результаті викривлень внаслідок шахрайства аудитор потрапляє в виняткові обставини, що ставлять під сумнів можливість аудитора продовжити виконання завдання з аудиту;

е) встановлює вимоги до документування.

3. При плануванні та виконанні завдань з аудиту аудитор повинен розглянути ризики суттєвих викривлень в фінансових звітах внаслідок шахрайства для зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня.

Характеристика шахрайства.

4. Викривлення в фінансових звітах можуть бути викликані шахрайством або помилкою. Різниця між шахрайством та помилкою полягає в тому, чи виконана дія, що призводить до викривлення навмисно чи ненавмисно.

5. Термін “помилка” означає ненавмисне викривлення в фінансовій звітності, включаючи пропуск суми або розкриття, наприклад:

• помилку при збиранні або обробці даних, на основі яких готуються фінансові звіти;

• невірне облікове твердження, зроблене внаслідок пропуску або невірної інтерпретації фактів;

• помилку в застосуванні облікових принципів щодо вимірювання, визнання, класифікації, подання або розкриття.

6.Термін “шахрайство” означає навмисні дії однієї особи або декількох осіб серед управлінського та найвищого управлінського персоналу, найманих працівників або третьої сторони, при яких застосовується омана для отримання нечесної або незаконної переваги. Хоча шахрайство є широким юридичним поняттям, для цілей даного МСА аудитора стосується шахрайство, що спричиняє суттєві викривлення у фінансових звітах. Аудитори не визначають юридичне, чи шахрайство дійсно було.

Шахрайство, до якого були причетні одна особа чи більше осіб з управлінського або найвищого управлінського персоналу, називають „шахрайством управлінського персоналу»; шахрайство, до якого причетні лише наймані працівники суб’єкту господарювання, називають „шахрайством працівників”. В обох випадках може бути змова як на самому суб’єкті господарювання, так і з третьою стороною за межами суб’єкту господарювання.

7. Для аудитора важливі два типи навмисних викривлень: викривлення, що є результатом неправдивої фінансової звітності, та викривлення, що є результатом незаконного привласнення активів.

8. Неправдива фінансова звітність базується на навмисних викривленнях, включаючи пропуск сум або розкриття у фінансових звітах, з метою введення в оману користувачів. Складання неправдивих фінансових звітів може досягатись за допомогою:

• маніпуляції, фальсифікації (включаючи підробки) або внесення змін до облікових записів чи первинних документів, на основі яких готуються фінансові звіти;

• невірне подання або навмисний пропуск в фінансових звітах подій, операцій або іншої важливої інформації;

• навмисне неправильне застосування облікових принципів щодо сум, класифікації, способу подання або розкриття.

9. Неправдива фінансова звітність часто включає уникнення управлінським персоналом контролю, який справляє враження ефективного функціонування. Шахрайство може бути результатом таких дій управлінського персоналу внаслідок уникнення контролю, як:

• здійснення фіктивних записів в журналах реєстрації, особливо в кінці облікового періоду, для маніпулювання фінансовими результатами або досягнення інших цілей;

• невідповідна корекція припущень та зміна суджень, які було використано під час оцінки залишків на рахунках;

• пропуск, дострокове або запізніле визнання у фінансових звітах подій та операцій, що відбулись у звітному періоді;

• приховування або нерозкриття фактів, що можуть впливати на суми, відображені в фінансових звітах;

• участь в складних операціях, структура яких дає невірне відображення фінансового стану або фінансових показників суб’єкта господарювання; та

• внесення змін в записи та умови, що відносяться до важливих та незвичних операцій.

10. Неправдивість фінансової звітності може спричинюватись спробами управлінського персоналу приховати доходи, щоби ввести в оману користувачів фінансової звітності через зміну сприйняття ними фінансових результатів та прибутковості суб’єкту господарювання. Таке приховування доходів може розпочинатись з незначних дій або корекції припущень та зміни суджень управлінським персоналом. Тиск та мотив можуть призвести до такого збільшення масштабу подібних дій, що їх результатом буде неправдива фінансова звітність. Така ситуація може трапитись тоді, коли тиск для досягнення очікувань ринку або бажання максимізувати компенсації, що базуються на виробничих показниках, призводять до того, що управлінський персонал свідомо займає таку позицію, яка веде до неправдивості фінансової звітності шляхом внесення суттєвих викривлень до фінансових звітів.

Мотивом для управлінського персоналу деяких суб’єктів господарювання може бути заниження доходів в суттєвих розмірах для мінімізації податків або завищення доходів для отримання банківського фінансування.

11. Незаконне привласнення активів включає крадіжку активів суб’єкту господарювання, що часто здійснюється найманими працівниками суб’єкту господарювання у відносно невеликих та несуттєвих розмірах. Тим не менш, в незаконному привласненні активів може брати участь і управлінський персонал, для якого зазвичай легше замаскувати або сховати незаконне привласнення активів так, що це буде важко виявити. Незаконне привласнення активів може здійснюватись багатьма способами, наприклад:

• привласнення грошових надходжень (наприклад, незаконне привласнення надходжень дебіторської заборгованості або направлення надходжень по раніше списаних заборгованостях на особисті банківські рахунки);

• викрадення фізичних активів або інтелектуальної власності (наприклад, викрадення матеріально–виробничих запасів для власного використання або продажу, викрадення брухту для перепродажу, змова з конкурентом та розголошення за винагороду технологічних даних);

• примушення суб’єкта господарювання до оплати неотриманих товарів та послуг (наприклад, сплата фіктивним постачальникам; хабарі від постачальників особам, що відповідають за закупівлі, за завищення цін; виплати фіктивним найманим працівникам); та

• використання активів суб’єкту господарювання у власних цілях (наприклад, використання активів суб’єкту господарювання як застави для отримання персонального кредиту або кредиту пов’язаній стороні);

• незаконне привласнення активів часто супроводжується невірними або викривленими записами чи документами для приховування факту відсутності активів або використання їх як застави без відповідного дозволу.

12. Шахрайство включає мотив або тиск для скоєння шахрайства, винайдену можливість цього та пошук пояснення його необхідності. Мотивом для незаконного привласнення активів для деяких осіб може стати, наприклад, спосіб життя понад міру своїх фінансових можливостей. Свідоме викривлення фінансової звітності може здійснюватись через зовнішній та внутрішній тиск на управлінський персонал для досягнення очікуваних (і, можливо, нереальних) доходів, зокрема, коли неспроможність досягти фінансових цілей може мати значні наслідки для управлінського персоналу.

Усвідомлена можливість викривлення фінансової звітності або незаконного привласнення активів існує, коли особа вважає, що внутрішній контроль можна обійти тому, що, наприклад, ця особа користується довірою або знає про конкретні недоліки внутрішнього контролю. Особи можуть знайти раціональне виправдовування для скоєння шахрайства. Деякі особи мають таке ставлення до своїх обов’язків, характер або етичні цінності, що дозволяють їм свідомо та навмисно поступати нечесно. Разом з тим, навіть чесні в інших обставинах особи можуть піти на шахрайство, якщо середовище, в якому вони знаходяться, має на них значний тиск.

Відповідальність найвищого управлінського та управлінського персоналу.

13. Основна відповідальність за запобігання та виявлення шахрайства покладається на найвищий управлінський та управлінський персонал суб’єкту господарювання. Міра відповідальності найвищого управлінського та управлінського персоналу може різнитись в залежності від суб’єкту господарювання та країни. У деяких суб’єктів господарювання структура управління може бути менш формальною тому, що особи, що належать до найвищого управлінського персоналу, це ті ж самі особи, що відносяться до управлінського персоналу.

14. Важливо, щоб управлінський персонал, під наглядом найвищого управлінського персоналу, приділяв значну увагу попередженню шахрайства, що значно зменшить можливість шахрайства, та перешкоджанню шахрайству, що змусить не йти на шахрайство через високу вірогідність виявлення та покарання. Для цього необхідна культура чесності та етичної поведінки. Це культура, що спирається на базові цінності, передається та демонструється найвищим управлінським та управлінським персоналом; вона створює основу розуміння найманими працівниками, як суб’єкт господарювання веде свій бізнес.

Створення культури чесності та етичної поведінки передбачає завдання відповідного тону; створення позитивного середовища роботи; наймання, підготовку та підвищення по службі сумлінних працівників; періодичне підтвердження працівниками знання своїх обов’язків та здійснення відповідних дій у відповідь на здійснене, очікуване або передбачуване шахрайство.

15. Відповідальність найвищого управлінського персоналу суб’єкту господарювання полягає у забезпеченні шляхом нагляду за управлінським персоналом організації та функціонування на суб’єкті господарювання внутрішнього контролю для отримання обґрунтованої впевненості щодо надійності фінансової звітності, ефективності роботи та відповідності законодавству. Активний нагляд найвищого управлінського персоналу допоможе зміцнити наміри управлінського персоналу створити культуру чесності та етичної поведінки.

Виконуючи свої обов’язки з нагляду, найвищий управлінський персонал розглядає можливості уникнення управлінським персоналом заходів контролю та інші можливості негативного впливу на процес підготовки фінансової звітності, наприклад, зусилля управлінського персоналу щодо коригування показників доходів для впливу на сприйняття аналітиками фінансових результатів та прибутковості суб’єкту господарювання.

16. Відповідальність управлінського персоналу полягає у створенні під наглядом найвищого управлінського персоналу середовища контролю, впровадження політики та процедур, що мають за мету досягнення, наскільки це можливо, належного та ефективного ведення бізнесу суб’єктом господарювання. Ця відповідальність включає розробку та впровадження контролю, що стосується мети суб’єкту господарювання щодо підготовки фінансових звітів, які справедливо й достовірно відображають (або подають достовірно в усіх суттєвих аспектах) фінансовий стан згідно з прийнятою концептуальною основою фінансової звітності, та управління ризиками, що можуть викликати суттєві викривлення в фінансових звітах. Такі заходи контролю зменшують, але не виключають повністю ризики викривлень.

Під час визначення, які заходи контролю необхідно впровадити для запобігання та виявлення шахрайства, управлінський персонал розглядає ризики того, що фінансові звіти можуть бути суттєво викривлені внаслідок шахрайства. Під час такого визначення управлінський персонал може дійти висновку, що розробка та впровадження якогось конкретного заходу контролю, націленого на зменшення ризиків суттєвих викривлень внаслідок вірогідного шахрайства, може бути неефективною з точки зору витрат.

Властиві обмеження аудиту в контексті шахрайства.

17. Як викладено в МСА 200 “Мета та загальні принципи аудиторської перевірки фінансових звітів”, метою аудиторської перевірки фінансових звітів є надання можливості аудитору висловити думку, чи підготовані фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах згідно з прийнятою концептуальною основою фінансової звітності. Властиві обмеження аудиту створюють невід’ємний ризик, що деякі суттєві викривлення в фінансових звітах не буде виявлено, хоча сама аудиторська перевірка і буде спланована та проведена у відповідності до МСА.

18. Ризик невиявлення суттєвого викривлення внаслідок шахрайства є вищим за ризик невиявлення суттєвого викривлення внаслідок помилки, оскільки для шахрайства можуть використовуватись досить складні та ретельно організовані схеми приховування, наприклад, підробка, навмисний пропуск операцій або навмисне невірне подання інформації аудитору. Виявити такі спроби приховування може бути ще складніше, якщо вони супроводжуються змовою. Змова може змусити аудитора повірити, що докази є переконливими, тоді як насправді вони є хибними. Спроможність аудитора виявити шахрайство залежить від таких чинників, як вмілість шахрая, частота та обсяг маніпуляцій, ступінь змови, відносний розмір окремих рахунків, з якими проводяться маніпуляції, посадовий рівень причетних осіб. Хоча аудитор може бути спроможним ідентифікувати потенційні можливості шахрайства, йому важко визначити, чи є викривлення в питаннях, що відносяться до суджень, наприклад, облікові оцінки, результатом шахрайства чи помилок.

19. Більш того, ризик невиявлення аудитором суттєвих викривлень внаслідок шахрайства управлінського персоналу є вищим, ніж внаслідок шахрайства працівників, оскільки управлінський персонал часто має змогу прямо чи опосередковано маніпулювати обліковими записами та надавати фальсифіковану фінансову інформацію. Працівники деяких рівнів управління можуть обходити процедури контролю, впроваджені для запобігання аналогічному шахрайству інших працівників, наприклад, змушуванням підлеглих до невірної реєстрації операцій або їх приховування. Враховуючи керівну позицію на суб’єкті господарювання, управлінський персонал має можливість або змусити працівників робити якісь дії, або отримати їх допомогу в організації шахрайства, про що працівники можуть і не здогадуватись.

20. Виявлення суттєвого викривлення в фінансових звітах внаслідок шахрайства в майбутньому само по собі не вказує на недотримання вимог МСА. Це, наприклад, стосується деяких типів навмисних викривлень, оскільки аудиторські процедури можуть виявитись неефективними для виявлення навмисного викривлення, яке замасковане через змову декількох осіб управлінського персоналу, найвищого управлінського персоналу, працівників або третіх сторін, або ж такого викривлення, що використовує сфальсифіковану документацію. Чи виконав аудитор аудиторську перевірку у відповідності до МСА, визначається аудиторськими процедурами, які були виконані за даних обставин, достатності та відповідності аудиторських доказів, отриманих в результаті виконання цих процедур, та прийнятності аудиторського звіту, що базується на оцінці цих доказів.

Відповідальність аудитора за виявлення суттєвих викривлень внаслідок шахрайства.

21. Аудитор, що проводить аудиторську перевірку у відповідності до МСА отримує достатню впевненість, що фінансові звіти в цілому не містять суттєвих викривлень внаслідок шахрайства або помилок. Аудитор не може отримати абсолютну впевненість, що будуть виявлені суттєві викривлення в фінансових звітах внаслідок таких чинників, як використання суджень, тестування, властиві обмеження внутрішнього контролю та того, що значна частина аудиторських доказів отриманих аудитором, є радше переконливими, ніж остаточними по своїй природі.

22. При отриманні достатньої впевненості аудитор діє під час проведення аудиторської перевірки у відповідності до принципу професійного скептицизму, розглядає можливість уникнення управлінським персоналом заходів контролю та визнає той факт, що аудиторські процедури, які є ефективними для виявлення помилок, можуть виявитись неефективними в контексті ідентифікованого ризику суттєвого викривлення внаслідок шахрайства. В наступних частинах даного МСА містяться додаткові поради щодо розгляду ризиків шахрайства під час проведення аудиторської перевірки та розробки процедур виявлення суттєвих викривлень внаслідок шахрайства.

Професійний скептицизм.

23. Згідно з вимогами МСА 200 аудитор планує та здійснює аудит у відповідності до принципу професійного скептицизму, визначаючи, що можуть існувати обставини, які викличуть суттєві викривлення в фінансових звітах. Характеристики шахрайства роблять принцип професійного скептицизму особливо важливим при розгляді ризиків суттєвих викривлень внаслідок шахрайства. Професійний скептицизм означає допитливість та критичну оцінку аудиторських доказів. Професійний скептицизм вимагає постійного оцінювання отриманої інформації та аудиторських доказів на ознаки можливості існування суттєвих викривлень внаслідок шахрайства.

24. Аудитор дотримується принципу професійного скептицизму під час проведення аудиту, визнаючи можливість існування суттєвих викривлень внаслідок шахрайства, незважаючи на досвід попередньої співпраці з суб’єктом господарювання та інформованості щодо чесності найвищого управлінського та управлінського персоналу.

25. Згідно з вимогами МСА 315 досвід попередньої співпраці з суб’єктом господарювання допомагає йому отримати розуміння бізнесу суб’єкту господарювання. Хоча аудитор і не може повністю відкинути досвід попередньої співпраці з суб’єктом господарювання та чесності найвищого управлінського та управлінського персоналу, дотримання принципу професійного скептицизму є важливим, тому що могли статися зміни обставин. Здійснюючи запити та виконуючи інші аудиторські процедури, аудитор дотримується професійного скептицизму та не задовольняється отриманням менш, ніж переконливих аудиторських доказів, основаних на вірі в чесність найвищого управлінського та управлінського персоналу. Щодо найвищого управлінського персоналу дотримання принципу професійного скептицизму означає, що аудитор уважно розглядає прийнятність відповідей на запити найвищого управлінського персоналу та іншої інформації, отриманої від нього, в світі всіх інших доказів, отриманих під час аудиту.

26. Аудит, що здійснюється згідно МСА нечасто включає встановлення автентичності документів, оскільки аудитор не має відповідної підготовки та не є експертом з визначення автентичності. Більш того, аудитор може не виявити наявності змін в умовах документів, коли, наприклад, існує додаткова угода, про яку управлінський персонал або третя сторона не повідомили аудитора. Під час проведення аудиторської перевірки аудитор розглядає надійність інформації, що використовуватиметься в якості аудиторських доказів, включно з розглядом заходів контролю за її складанням та веденням. Якщо у аудитора немає підстав вважати інакше, він сприймає записи та документи як справжні. Проте, якщо обставини, виявлені під час проведення аудиту, змушують аудитора повірити, що документ не є оригіналом, або умови в документах було змінено, аудитор продовжує свої дослідження, наприклад, шляхом отримання прямого підтвердження від третьої сторони або розгляду необхідності залучення експерта для оцінки оригінальності такого документу.

38. Аудитор надсилає запити управлінському персоналу, внутрішньому аудиту та іншим відповідним підрозділам суб’єкту господарювання для визначення, чи мають вони відомості про наявні, підозрювані або очікувані випадки шахрайства, що впливають на суб’єкт господарювання.

43. Аудитор повинен отримати розуміння, як найвищий управлінський персонал здійснює нагляд за процесами ідентифікації та реагування на ризики шахрайства на суб’єкті господарювання та внутрішнім контролем, впроваджений управлінським персоналом для зменшення цих ризиків.

46. Аудитор повинен зробити запити найвищому управлінському персоналові для визначення, чи має він відомості про існуючі, підозрювані або очікувані випадки шахрайства, що впливають на суб’єкт господарювання.

Розгляд незвичних або неочікуваних співвідношень

53. Під час виконання аналітичних процедур для отримання розуміння суб’єкта господарювання та його середовища включно з внутрішнім контролем аудитор розглядає незвичні або неочікувані співвідношення, що можуть вказувати на ризики суттєвих викривлень внаслідок шахрайства.

54. Аналітичні процедури можуть виявитися корисними для ідентифікації наявності незвичних операцій або подій, сум, коефіцієнтів або тенденцій, які можуть вказувати на існування питань, що можуть впливати на фінансові звіти або на аудит. Під час виконання аналітичних процедур аудитор отримує свідчення щодо реальних операцій, які, як він очікує на підставі свого розуміння суб’єкта господарювання та його середовища включно з внутрішнім контролем, можуть існувати. Якщо порівняння цих очікувань з сумами у звітності або з коефіцієнтами, виведеними на основі сум у звітності, дає незвичні чи неочікувані співвідношення, аудитор бере до уваги ці результати під час ідентифікації ризиків суттєвих викривлень внаслідок шахрайства. До аналітичних процедур входять процедури, які виконуються для перевірки рахунків доходів з метою ідентифікації незвичних або неочікуваних співвідношень, які можуть вказувати на ризики суттєвих викривлень внаслідок викривлення фінансової звітності, наприклад, внаслідок фіктивного продажу або значних повернень від клієнтів, що може вказувати на нерозкриті у звітності побічні домовленості.

Розгляд іншої інформації.

55. Отримуючи розуміння суб’єкта господарювання та його середовища включно з внутрішнім контролем, аудитор розглядає, чи вказує інша отримана інформація на ризики суттєвих викривлень внаслідок шахрайства.

59. Аудитору важливо отримати розуміння системи та заходів контролю, що були розроблені та впроваджені управлінським персоналом для запобігання та виявлення шахрайства, оскільки під час розробки та впровадження системи та заходів контролю управлінський персонал робить на основі наявної інформації судження щодо природи та обсягу тих заходів, які воно впроваджує, та природи і масштабу ризиків, що, на його погляд, існують. Так, наприклад, аудитор може визначити, що управлінський персонал свідомо приймає ризики, пов’язані з недостатнім розподілом обов’язків. Така ситуація може часто існувати на малих суб’єктах господарювання, де власник постійно наглядає за діяльністю, Отримання такого розуміння дає інформацію, яка може бути корисною для ідентифікації факторів ризику шахрайства, що може вплинути на оцінку аудитором ризиків, що фінансові звіти можуть мати суттєві викривлення внаслідок шахрайства.

Ризики шахрайства у визнанні доходів.

60. Суттєві викривлення внаслідок викривлення фінансової звітності часто є результатом завищення доходів (наприклад, шляхом дострокового визнання доходів чи внесенням в звітність фіктивних доходів) або заниження доходів (наприклад, шляхом навмисного перенесення доходів на пізніший період). Саме тому аудитор зазвичай допускає наявність ризиків шахрайства у визнанні доходів та розглядає, які типи доходів, операції з доходами чи твердження можуть викликати ці ризики.

Оцінені ризики суттєвих викривлень внаслідок шахрайства, які стосуються визнання доходів, вважаються значними ризиками, що мають розглядатись у відповідності до параграфів 57 та 61. Якщо в конкретному випадку аудитор не ідентифікував визнання доходів як ризик суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, від повинен задокументувати підстави для подібного висновку, як це вимагається у параграфі 110.

Дії аудитора у відповідь на ризики суттєвих викривлень внаслідок шахрайства.

61. Аудитор повинен визначити загальні дії у відповідь на оцінені ризики суттєвих викривлень внаслідок шахрайства на рівні фінансових звітів, а також розробити та виконати подальші аудиторські процедури, природа, час та обсяг яких відповідали би оціненим ризикам на рівні тверджень.

62. Згідно з МСА 330 аудитор повинен виконати процедури по суті, спеціально розроблені для ризиків, які вважаються значними.

63. Відповідь аудитора на ризики суттєвих викривлень внаслідок шахрайства може бути такою:

а) відповідь, що має загальний вплив на те, як виконується аудиторська перевірка, тобто підвищення професійного скептицизму та збільшення обсягу загального розгляду на додаток до запланованих конкретних процедур;

б) відповідь на ідентифіковані ризики на рівні тверджень з визначенням природи, часу та обсягу аудиторських процедур, що мають бути виконані;

в) відповідь на ідентифіковані ризики з виконанням визначених аудиторських процедур для розгляду ризиків суттєвих викривлень внаслідок шахрайства, при якому можливе уникнення контролю управлінським персоналом, враховуючи непередбачуваність способів такого уникнення.

64. Дії у відповідь на оцінені ризики суттєвих викривлень внаслідок шахрайства можуть вплинути на професійний скептицизм аудитора наступним чином:

а) збільшити чутливість під час визначення природи та обсягу документації, яка буде вивчатись, на підтвердження мате; операцій;

б) підвищити визнання необхідності підтвердження пояснень управлінського персоналу або його ж пояснень щодо суттєвих питань.

Загальні дії.

66. При визначенні загальних дій у відповідь на ризики суттєвих викривлень внаслідок шахрайства на рівні фінансових звітів аудитор повинен:

а) розглянути питання призначення персоналу та нагляду за ним;

б) розглянути облікову політику, яку використовує суб’єкт господарювання; та

в) впровадити елемент непередбачуваності в процес вибору виду, часу та обсягу аудиторських процедур.

77. Суттєві викривлення фінансових звітів внаслідок шахрайства часто включають маніпуляції з даними під час складання фінансової звітності шляхом внесення невідповідних або недозволених проводок в журнали на протязі року або наприкінці періоду, або внесення коригувань в дані, занесені в фінансові звіти, що не відображаються офіційними проводками в журналах, наприклад, консолідування коригувань та рекласифікації.

Облікові оцінки.

80. При підготовці фінансових звітів управлінський персонал несе відповідальність за прийняття ряду суджень або припущень, що впливають на важливі облікові оцінки, та за постійний моніторинг коректності цих оцінок. Оманливість фінансової звітності часто досягається шляхом навмисного викривлення облікових оцінок.

Бізнесове обґрунтування значних операцій.

82. Аудитор повинен отримати розуміння бізнесового обґрунтування значних операцій, які виходять за рамки звичайного для суб’єкта господарювання бізнесу або виглядають незвичними в точки зору розуміння аудитором суб’єкта господарювання та його середовища, а також іншої інформації, отриманої аудитором під час проведення аудиторської перевірки. Метою отримання такого розуміння є можливість розгляду, чи вказує таке обґрунтування (або його відсутність) на можливість проведення таких операцій задля створення викривлення фінансової звітності чи приховування незаконного привласнення активів.

86. Якщо аудитор ідентифікує викривлення, він повинен розглянути, чи не може таке викривлення вказувати на шахрайство; в цьому випадку аудитор повинен розглянути наслідки такого викривлення для інших аспектів аудиту, особливо щодо достовірності пояснень управлінського персоналу.

89. Якщо аудитор підтверджує, що (або не може прийти до висновку, чи) фінансові звіти суттєво викривлені внаслідок шахрайства, він повинен розглянути наслідки цього для аудиту. МСА 320 “Суттєвість в аудиті” та МСА 700 “Аудиторський висновок про фінансову звітність” містять поради щодо оцінки та ліквідації викривлень та їх вплив на висновок аудитора.

Інформування найвищого управлінського та управлінського персоналу

93. Якщо аудитор ідентифікував шахрайство або отримав інформацію, що вказує на можливість існування шахрайства, він повинен якнайскоріше проінформувати про це управлінський персонал відповідного рівня.

95. Якщо аудитор ідентифікував шахрайство, в якому брали участь:

а) управлінський персонал;

б) наймані працівники, які відіграють важливу роль у внутрішньому контролі; або

в) інші особи, коли шахрайство призводить до суттєвих викривлень у фінансових звітах,

аудитор повинен якнайскоріше проінформувати про це керівний персонал найвищого рівня.

99. Аудитор повинен якнайшвидше ознайомити найвищий управлінський персонал та управлінський персонал відповідного рівня відповідальності з суттєвими слабкостями структури або впровадження внутрішнього контролю щодо попередження та виявлення шахрайства, про яке аудиторові стало відомо.

Інформування регуляторних та правоохоронних органів.

102. Професійний обов’язок аудитора дотримуватись конфіденційності інформації про клієнта може перешкодити наданню інформації щодо шахрайства стороні, що перебуває за межами суб’єкта господарювання замовника. Аудитор повинен розглянути питання отримання юридичної поради для визначення відповідних дій за подібних обставин. Юридична відповідальність аудитора варіюється в різних країнах, і в деяких обставинах обов’язок конфіденційності може відмінятись законодавчими актами, законом або судовим рішенням. Так, наприклад, в деяких країнах аудитор фінансової установи має закріплений законом обов’язок повідомляти контролюючим органам про наявність шахрайства. Крім того, в деяких країнах аудитор зобов’язаний повідомити відповідним органам влади про викривлення у випадках, коли управлінський та найвищий управлінський персонал не приймають відповідних коригувальних дій.

Неможливість продовжити виконання завдання.

103. Якщо в результаті викривлення, що є результатом шахрайства чи підозрюваного шахрайства, аудитор стикається з винятковими обставинами, які ставлять під сумнів можливість продовження виконання аудиторської перевірки, аудитор повинен:

а) розглянути питання професійної та юридичної відповідальності за обставин, що склались, включаючи те, чи існує вимога до аудитора сповістити про це особу (осіб), які замовили аудит, або, у деяких випадках, регуляторні органи;

б) розглянути можливість відмови від виконання завдання, та

в) якщо аудитор відмовляється продовжувати виконувати завдання:

г) обговорити з управлінським персоналом відповідного рівня та найвищим управлінським персоналом відмову аудитора від продовження виконання завдання та причини цієї відмови; та

д) зважити, чи є професійна або юридична вимога до аудитора сповістити про це особу (осіб), які замовили аудит, або, у деяких випадках, регуляторні органи щодо відмови аудитора від продовження виконання завдання та причини цієї відмови.

104. Такі виключні обставини можуть виникнути, наприклад, коли:

а) суб’єкт господарювання не вживає відповідних дій щодо шахрайства, які аудитор вважає необхідними за даних обставин, навіть якщо шахрайство не є суттєвим для фінансових звітів;

б) розгляд аудитором ризиків суттєвих викривлень внаслідок шахрайства та результати аудиторських тестів вказують на наявність значного ризику суттєвого та всеохопного шахрайства; або

в) аудитор має значні сумніви щодо компетентності або чесності управлінського або найвищого управлінського персоналу.

Документування.

107. Документування розуміння аудитором суб’єкта господарювання і його середовища оцінки аудитором ризиків суттєвих викривлень у відповідності до вимог параграфу 122 МСА 315 повинно включати:

а) важливі рішення, досягнуті під час обговорень з членами групи з завдання щодо чутливості фінансових звітів суб’єкта господарювання до суттєвих викривлень внаслідок шахрайства; та

б) ідентифіковані та оцінені ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства на рівні фінансових звітів та на рівні тверджень.

109. Аудитор повинен задокументувати інформування управлінського та найвищого управлінського персоналу, законодавчих органів і т. ін., щодо шахрайства.