5.3. Способи включення в собівартість продукції непрямих витрат

Найбільш складний етап у визначенні собівартості одиниці продукції є розрахунок величини непрямих витрат на кожну одиницю продукції або кожний вид робіт.

Прямі витрати можуть бути безпосередньо віднесені на кожний вид продукції, непрямі витрати можуть бути розподілені за видами продукції тільки за допомогою спеціальних методів.

Розподіл непрямих витрат здійснюється як при позамовному, так і при попередільному методі калькулювання.

При позамовному методі калькулювання розподіл повинен здійснюватися за всіма виконаними (запланованими) замовленнями, а при попередільному методі — за всіма видами продукції.

Усі існуючи методи розподілу можна розділити на дві групи: метод базових показників та ABC-технологія.

Метод базових показників полягає в тому, що локалізація конкретного виду непрямих витрат здійснюється за допомогою вибору відповідного базового показника.

В якості базового показника (т.п. показника, значення якого в значній мірі залежить від непрямих витрат) може виступати (Методичні рекомендації):

1. час роботи устаткування;

2. основна заробітна плата робітників, зайнятих у виробництві продукції;

3. обсяг виробництва;

4. прямі витрати.

Механізм розподілу непрямих витрат згідно методу базових показників можна представити на рис.

Рис. 5.1 Локалізація непрямих витрат за методом базових показників

Існують й інші способи розподілу непрямих витрат, наприклад, пропорційно частині прямих витрат (витрат на сировину або на утримання й експлуатацію устаткування), а також пропорційно маржинальному прибутку й ціні товару.

Для різних видів непрямих витрат і різних видів продукції застосовуються різні методи розподілу.

Вибір способу розподілу непрямих видатків визначається ціновою політикою підприємства.

Цінова політика підприємства залежить від багатьох факторів. Існує багато різновидів цінової політики, але всі вони так чи інакше зводяться або до політики високих цін, або до політики низьких цін.

Ціни повинні бути вище витрат - це аксіома бізнесу.

Випускати збиткову продукцію не можна. А що робити, якщо один вид продукції дуже прибутковий, а інший - не дуже або навіть зовсім – збитковий? Відмовитися від його випуску або змінити порядок розподілу непрямих витрат?

Можна з упевненістю сказати, що, якщо зміна порядку розподілу витрат переводить продукт зі збиткових у прибуткові, не роблячи збитковими інші, то, виходить, підприємство знайшло правильний спосіб розподілу витрат.

На собівартість продукції, у відношенні якої проводиться політика високих цін, доцільно відносити більше непрямих витрат, а на собівартість продукції, у відношенні якої проводиться політика низьких цін, — менше. Можливі випадки, коли на окремі види продукції взагалі недоцільно відносити непрямі витрати, тому що це приводить до їх формальної збитковості. При цьому не можна, щоб подібні дії привели до збитковості іншої продукції.

Таким чином, при виборі способу розподілу непрямих витрат доцільно прагнути до вирівнювання рівня рентабельності виробництва різних продуктів. При цьому, якщо «маржинальна рентабельність», тобто відношення маржинального прибутку за продуктом до змінних витрат, за всіма продуктами приблизно однакова, то розподіл непрямих витрат можна здійснювати будь-яким «витратним» методом.

Іноді підприємству вигідно, щоб рентабельність одних продуктів була вище інших. Це може бути викликане як державним регулюванням рентабельності, так і вимогами покупців. У цьому випадку, навпаки, варто відступити від правила рівної рентабельності.

Непрямі витрати здебільшого постійні, тобто не залежать від обсягу виробництва. Однак у їх складі можуть бути й змінні витрати, витрати, які пов'язані з часом роботи виробничого підрозділу (витрати на опалення, освітлення, технічне обслуговування й ремонт, оплату праці деяких категорій працюючих), а також із загальним обсягом випуску продукції в натуральному (умовно-натуральному) вираженні (амортизація при використанні виробничого методу нарахування). Необхідність розподілу такої амортизації виникає при випуску на тому самому устаткуванні декількох видів продукції, що мають однаковий натуральний вимір.

Непрямі витрати можна розподіляти один раз, тобто всю їх суму одним прийомом розподілити за конкретними продуктами, а можна – за статтями, тобто послідовно розподіляти кожну статтю цих витрат, починаючи з витрат на заробітну плату й витрат на утримання й експлуатацію устаткування й закінчуючи фінансовими й іншими витратами. При постійному розподілі можна послідовно «впливати» на собівартість продукції, розраховуючи маржинальний прибуток після кожного етапу розподілу. При такому підході для кожного виду непрямих витрат застосовується свій метод розподілу. Вибір методу залежить від двох факторів:

1) від зв'язку величини постійних витрат з величиною всіх або окремих статей змінних витрат;

2) від цінової політики підприємства.

Незалежно від вибраної бази розподілу послідовність розрахунків завжди така:

1) визначається норматив розподілу: сума витрат, що розподіляються, (С_р) ділиться на величину показника бази розподілу (Б_р):

(5.1)

2) визначається сума непрямих витрат, що включається в собівартість кожного виду продукції (СВ_р:):

, (5.2)

де Бp_i — значення показника бази розподілу для i-ro продукту.

Проте і у цій моделі є свої недоліки. При великій варіації видів продукції відбувається систематична переоцінка видів продукції з високим рівнем виробничих накладних витрат і недооцінка продуктів з їх низьким рівнем.

ABC COSTING.

До найбільших недоліків традиційних методів обліку витрат належать:

1. Неможливість досить точно передати витрати виробництва окремого продукту.

2. Неможливість забезпечити зворотний зв'язок, тобто інформацію для менеджерів, необхідну для оперативного управління.

Основними причинами практичного застосування АВС методу є:

1. Зміна процесу структурування видатків. Якщо на початку 20-го століття робоча праця становила близько 50% від загальних витрат, вартість матеріалів – 35%, а накладні витрати – 15%, то тепер накладні витрати становлять близько 60%, вартість матеріалів – 30%, і праця – тільки 10% виробничих витрат. Очевидно, що використання робочих годин як бази розподілу витрат втратило свою актуальність.

2. Рівень конкуренції для більшості компаній значно зріс. Знання фактичних витрат є дуже важливим для виживання підприємств.

3. Вартість виконання обчислень знижується в міру розвитку технологій обробки інформації. Ще 30 років тому збір, обробка й аналіз даних, необхідних для АВС, були дуже дорогими. А сьогодні доступні не тільки спеціальні автоматизовані системи оцінки даних, але й самі дані, які, як правило, уже зібрані й у тій або іншій формі зберігаються в кожній компанії.

Переваги методу АВС найбільше яскраво проявляються на великих підприємствах, що випускають широкий асортимент продукції. Виробництво більш складних товарів пов'язане з істотно більшою часткою непрямих витрат, ніж простих, тому що вони вимагають непропорційно більшого обслуговування, інвестицій у технологію й т.п. Система ABC базується на тому, що на підприємстві джерелом накладних витрат є бізнес-процеси, які необхідні для успішного виробництва продуктів. Вартість продуктів пов'язана з вартістю цих бізнес-процесів. Важливо й те, що ABC надає не тільки точні дані про витрати, але й інформацію про джерела цих витрат, що не дозволяють відстежити традиційні методи обліку витрат.

Основний принцип АВС-технології полягає в такому: накладні витрати відносяться до собівартості продукту у міру їх прояву в процесі реалізації відповідного бізнес-процесу, а не локалізуються за видами продукції після завершення процесу виробництва або продажів. Принципово важливою тут є ідея простежування фізичного перенесення накладних витрат, тим самим увага акцентується передусім на дослідженні природи виникнення накладних витрат, їх обгрунтованості.

Схема на рис. 5.2 показує, яким чином витрати допоміжних підрозділів (непрямі) за допомогою видів діяльності (процесів) розподіляються на окремі види продукції.

Рис. 5.2 Розподіл непрямих витрат за АВС-методом

Суть метода АВС можна виразити таким чином:

• кожна витрата повинна бути безпосередньо розподілена на кінцевий продукт згідно індивідуального фактора розподілу;

• поєднання різнорідних витрат в загальні пули (сукупності) і подальший їх розподіл на основі загальних факторів не допускається.

Істотним елементом ABC-технології є використання поняття драйвера (провідника) витрат. Під драйвером в загальному випадку прийнято розуміти процес або фізичний параметр, який безпосередньо впливає на величину витрат в рамках економічної моделі підприємства. Поняття драйвера дуже близьке до поняття базового показника. Але якщо у випадку базового показника використовується будь-який економічний показник, то драйвер, як правило, безпосередньо пов'язаний з роботою, що виконується.

Фактор витрат можна пояснити як причину змін величини витрат (наприклад, чим більша площа цеху, тим більші витрати на його прибирання, або чим більше продуктів будуть передані транспортером, тим вищі витрати на його зношення).

За методом АВС індивідуальний фактор визначається за кожним видом витрат, а не за всіма витратами у цілому (див. рис. 5.3).

За традиційним варіантом розподілу непрямі витрати об’єднуються в пули і розподіляються в повній сумі лише за одним фактором (людино- або машино-годинам), який є досить умовним (тобто може діяти стосовно окремих витрат і зовсім не впливати на інші витрати).

Амортизація загального транспортера

Індивідуальний фактор – Індивідуальний фактор -

відношення кількості банок відношення кількості банок

огірків, що транспортуються, помідорів, що транспортуються,

до загальної кількості банок до загальної кількості банок

Продукт 1

(огірки)

Продукт 2

(помідори)

Індивідуальний фактор – Індивідуальний фактор -

в

Прибирання цеху

ідношення проценту відношення проценту

п лощі, що займає площі, що займає

обладнання для обладнання для

консервації огірків, консервації помідор,

до загальної площі до загальної площі

Рис. 5.3. Розподілення двох видів витрат з застосуванням індивідуальних факторів витрат

Базова процедура АВС-технології може бути представлена за допомогою такої чотирьохкрокової процедури.

1) аналіз бізнес-процесу виробництва продукції або надання послуг;

2) визначення операційних центрів;

3) відстежування витрат за операційними центрами;

4) вибір провідників витрат.

Крок 1. Аналіз бізнес-процесу полягає у систематичному вивченні операцій, необхідних для виробництва продукції або для надання послуги. Він є першим кроком у роботі ABC і ідентифікує операції, що виконуються в процесі виробництва продукції. З точки зору подальшого управління витратами корисно (але не обов'язково) провести розподіл всіх операцій на дві групи: 1) операції, що додають цінність продукту, 2) операції, що не додають цінність. Вважаються, що додають цінності операції, безпосередньо пов'язані з виробництвом. Усі ж інші операції, включаючи переміщення продукту від дільниці до дільниці, перевірку якості і т. д., не додають цінності предмету праці.

Перший крок процедури виконується в такому порядку:

A. Будується діаграми процесу з деталізацією кожного кроку за операціями від отримання матеріалів до останньої операції виробництва готової продукції. Для кожної операції повинні бути задокументовані час обробки, очікування, кількість матеріалу, що переробляється і т. д. Час операції вказується в діаграмі як індикатор споживання ресурсів продуктом.

Б. Проводиться аналіз кожної операції на належність до першої групи (додає цінність предмету праці) або до другої групи (не додає цінність). При цьому актуальним є питання, чи призведе виключення цього кроку (або операції) до зменшення інтересу до товару з боку покупця? Якщо відповідь негативна, то операція не додає цінності. Приклад складання діаграми наведений в табл. 5.6.

B. Визначаються шляхи зменшення або виключення операцій, що не додають цінність. Це звичайно включає поліпшення розташування обладнання, зменшення часу переналадки і т. д. Як показано в табл. 5.6. менеджер працює над можливістю зменшення кожного кроку і, отже, загального часу в цілому.

Таблиця 5.6. – Аналіз бізнес-процесу

Отримання сировини	Зберіга-ння сировини	Перемі- щення і очікування	Операція №1	Перемі-щення і очікування	Операція №2	Зберіга-ння готової	Пакува-ння і доставка
NVA	NVA	NVA	VA	NVA	VA	NVA	VA
1	5	1	1	2	1	8	1

NVA — операція, що не додає цінності;загальний час - 20. VA — операції, що додають цінність.

Крок 2. Визначення операційних центрів. Після проведеного аналізу всі операції, необхідні для виробництва кожного продукту, повинні бути задокументовані в діаграмах процесу. З огляду на те, що кількість операцій може бути великою, приймається рішення про поділ багатьох операцій за операційними центрами.

Операційний центр може бути визначений як частина виробничого процесу, де менеджмент бажає відокремити складання звітності за витратами при виконанні залучених операцій.

Практика західних підприємств показала, що більш доцільно ділити операції на 4 рівні, кожен з яких потім поділяється на специфічні операційні центри. Ці рівні можуть бути представлені таким чином.

I. Операції на рівні одиниці продукції. Загальне споживання енергії, обслуговування, непрямі витрати праці також прийнято відносити до цієї категорії.

II. Партіонні операції проводяться кожного разу, коли партія продукції переміщується або виробляється. Наприклад, переналагодження устаткування, доставка споживачеві і т. д. При цьому витрати враховуються за кількістю вироблених партій, а не з їх розміром.

III. Операції для окремих видів продукції з'являються за потребою і включають в себе бізнес-процеси, що сприяють випуску всього виду продукції, який може включати значну кількість найменувань.

IV. Операції загального характеру - підтримують можливість випускати продукцію як таку, наприклад, управління заводом, страхова діяльність, забезпечення відпочинку трудящих і т. д. Четвертий рівень операцій виконуються на рівні всього випуску продукції.

Необхідність угруповання операцій за операційними центрам зростає зі збільшенням різниці між видами продукції компанії і обумовлена необхідністю отримати більш точну інформацію про витрати за видами продукції.

Крок 3. Простежування витрат за операційними центрами. ABC-технологія є системою, що використовує дворівневу шкалу обліку витрат. На першому етапі витрати діляться за операційними центрами, де вони накопичуються перед розподілом за продуктам. При цьому витрати відносяться до певного центру безпосередньо від виробничих операцій або через використання провідників витрат.

Крок 4. Вибір провідників (драйверів) витрат. На другому етапі облікового процесу витрати розподіляються за продуктами. Це відбувається через вибір провідників витрат. При цьому беруть до уваги два фактори:

• легкість отримання даних, що відносяться до провідників витрат;

• ступінь відповідності вимірювань витрат через провідник витрат їх дійсному значенню.

Необхідно спеціально підкреслити, що провідники витрат повинні бути описані за допомогою відповідного показника.