3.2 Програма аудиту виробничих запасів

Незалежно від обраного способу організації перевірки аудитор складає програму перевірки, де встановлює перелік аудиторських процедур, які б дали змогу:

1. Встановити достовірність первинних даних бухгалтерського обліку щодо фактичної наявності та руху виробничих запасів.

2. Перевірити повноту і своєчасність відображення первинних даних з обліку запасів у зведених документах та облікових регістрах.

3. Перевірити правильність ведення обліку запасів відповідно до чинних законодавчих та нормативних актів, облікової політики суб'єкта господарювання.

4. Перевірити достовірність відображення залишку запасів у звітності суб'єкта господарювання.

5. Перевірити стан забезпечення збереження запасів у суб'єкта господарювання.

6. Підтвердити або спростувати показники фінансової звітності суб'єкта господарювання, які залежать від достовірності, повноти й своєчасності відображення господарських операцій, пов'язаних із рухом виробничих запасів.

Приклад програми аудиту виробничих запасів наведено в додатку В-1.

3.3 Загальні засади аудиту виробничих запасів

Стратегія проведення аудиту виробничих запасів розробляється виходячи із норм МСА 300 "Планування аудиту фінансової звітності". На підготовчій стадії аудиту необхідно оцінити систему внутрішнього контролю підприємства.

Тестування внутрішнього контролю доцільно здійснювати за запропонованим нижче документом.

При перевірці облікової політики критеріями оцінки будуть виступати, у першу чергу, Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" та П (С)БО 9 "Запаси" і П(С)БО 16 "Витрати".

Зокрема необхідно встановити відповідність визнання, класифікації, оцінки, переоцінки нормам вищеназваних документів.

При здійсненні аудиту запасів доцільно застосовувати такі прийоми і способи перевірки, як інвентаризація, контрольне порівняння, зіставлення документальних даних, зустрічна перевірка, арифметична перевірка, перевірка правильності розрахунку норм природних втрат тощо. Послідовність аудиту товарно-матеріальних цінностей наведена на рис. 3.1.

Аудит матеріальних запасів доцільно розпочати з ознайомлення з місцями зберігання матеріальних запасів, організацією складського господарства та станом складського обліку.

Рис. 3.1 Алгоритм аудиту товарно-матеріальних цінностей

Під час перевірки складського господарства необхідно звернути увагу: на правильність розміщення матеріальних цінностей на складах; на забезпеченість складів контрольними замками, пломбами, протипожежними засобами, ваговимірювальними приладами, а також на їх точність; на наявність договорів про повну матеріальну відповідальність, їх правильність і законність; на відповідність складських приміщень вимогам збереження матеріальних цінностей від псування та розкрадання: на порядок передачі складів після закінчення роботи охороні та приймання від неї; на порядок вивезення матеріальних цінностей з господарства; а також перевіряється правильність організації складського обліку, його достовірність, повнота і якість.

Після огляду складського господарства та вивчення стану складського обліку аудитор встановлює вибірку для проведення інвентаризації. Слід мати на увазі, що запаси на підприємствах можуть зберігатись на кількох складах, і в цьому випадку інвентаризацію необхідно проводити одночасно на всіх складах, щоб виключити можливість переміщення запасів з одного складу на інший.

В результаті інвентаризації може бути виявлено відповідність даних обліку і фактичної наявності запасів та невідповідність (нестача, надлишок або пересортиця запасів). Тому аудитор має встановити правильність взаємного заліку надлишків і нестач внаслідок пересортиці, що допускається тільки щодо запасів однакового найменування у відповідній кількості за умови, що вони мали місце в одному й тому самому періоді, який перевіряється, та в однієї матеріально-відповідальної особи.

У випадку, якщо при проведенні взаємозаліку нестач надлишками при пересортиці, вартість виявлених цінностей, яких не вистачає, перевищує вартість цінностей виявленого надлишку, то різниця вартості має бути віднесена на винних осіб.

Крім того, об'єктом аудиту є встановлення правомірності списання на природні втрати запасів, по яким виявлена нестача. Розміри природних втрат і порядок їх списання встановлені чинним законодавством.

При перевірці документів по надходженню запасів, у випадку якщо документ викликає підозру у аудитора (виявлення виправлень, підчисток, перекручень, невідповідностей або безтоварності окремих документів), аудитор повинен провести їх зустрічну перевірку.

Значну увагу необхідно приділити такому питанню як правильність формування первісної вартості запасів.

Тому необхідно мати на увазі, що первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:

- суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків;

- суми ввізного мита;

- суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;

- транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів);

- інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів).

У разі, якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, такі запаси можуть оцінюватися та відображатися за справедливою вартістю з наступним коригуванням до первісної вартості.

Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається за П (С)БО 16 "Витрати".

Первісною вартістю запасів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених П (С)БО 9 "Запаси".

Первісною вартістю запасів, одержаних безоплатно, визнається їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених П (С)БО 9 "Запаси".

Первісна вартість одиниці запасів, придбаних у результаті обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість.

Первісною вартістю запасів, що придбані в обмін на неподібні запаси, визнається справедлива вартість отриманих запасів.

Аудит повноти, своєчасності та правильності оприбуткування матеріальних запасів передбачає вивчення таких питань:

1) дотримання на підприємстві порядку приймання і оформлення документів, що підтверджують факт надходження матеріалів;

2) правильність обліку та оцінки матеріалів, що надійшли від постачальників;

3) повнота і своєчасність оприбуткування ТМЦ у відповідності з документами постачальника (здійснюється з метою виявлення випадків неповного оприбуткування або повного неоприбуткування ТМЦ);

4) відповідність якості одержаних запасів характеристикам, що вказані в прибуткових документах, сертифікатах якості, лабораторних аналізах тощо;

5) правильність оформлення актів на приймання ТМЦ (у випадку, коли якісні або кількісні характеристики матеріалів, що надійшли, не відповідають тим, що вказані в супроводжувальних документах);

6) правильність, повнота та своєчасність оприбуткування запасів, придбаних підзвітними особами;

7) повнота, своєчасність і правильність оприбуткування матеріалів від ліквідації основних засобів та малоцінних необоротних активів тощо.

На підприємствах для виявлення повноти і своєчасності оприбуткування виготовленої продукції застосовується зустрічна звірка документів з оприбуткування з документами щодо нарахування оплати праці за виготовлення даної продукції. Ефективним прийомом контролю повноти оприбуткування продукції є опитування працівників підприємства, які пов'язані із виготовленням та оприбуткуванням продукції.

Аудит надходження продукції власного виробництва має включати, крім документального контролю, також і прийоми фактичного контролю (інвентаризації, контрольних замірів, контрольного зважування).

У випадках придбання запасів аудитору необхідно звернути особливу увагу на дотримання податкового законодавства (порядку нарахування і сплати ПДВ тощо). В цілому результати аудиту повноти і своєчасності оприбуткування запасів доцільно відображати у робочому документі наступного виду (рис 3.2).

Рис. 3.2. Вибірка своєчасності оприбуткування запасів

При відпуску запасів у виробництво, з виробництва, продаж та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним з таких методів:

- ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

- середньозваженої собівартості;

- собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

- нормативних затрат;

- ціни продажу.

Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання застосовується один із обраних методів.

Загальним підходом до перевірки витрачання матеріальних запасів є порівняння обсягів виготовленої продукції чи виконаних робіт, норм витрачання матеріальних запасів на одиницю виготовленої продукції (наданої послуги) та фактичного списання матеріальних запасів.

Типовими помилками під час здійснення операцій з виробничими запасами є такі:

- незадовільна організація складського господарства;

- невиконання завдань щодо заготовлення (придбання) матеріалів;

- завищення собівартості придбаних матеріалів;

- порушення правил приймання вантажів;

- неповне оприбуткування запасів;

- необґрунтовані претензії до постачальників;

- нераціональне витрачання матеріалів на виробництво;

- порушення норм і лімітів відпуску;

- порушення порядку проведення інвентаризації (порушення строків проведення, нерівномірний їх розподіл за календарними періодами, порушення принципу раптовості, неякісне проведення інвентаризації, недбале і несвоєчасне оформлення документів тощо);

- нестача, надлишок, присвоєння ТМЦ;

- помилки і підробки в документах;

- підміна нових матеріалів старими;

- помилки у визначенні сум уцінок, дооцінок запасів та їх відображення в обліку; незадовільне ведення бухгалтерського обліку.