2.1. Оподаткування материнських компаній та дочірніх підприємств різних держав членів єс.

Щодо оподатку­вання транснаціональних корпорацій, то в Договорі про функціонування Європейського Союзу (далі - ДФЄС) містяться дві групи положень європейського законодавства, які надають компетенцію чи встановлюють заборони, що регулюють відповідний вид податків, проте, на відміну від непрямих податків, у тексті ДФЄС вони прямо не згадуються. Треба наголосити на тому, що ДФЄС не містить прямих норм, які надають еквіва­лентні до непрямого оподаткування компетенції Раді ЄС чи Європейському парламенту. Крім того, ст. 114 виключає питання оподаткування зі сфери їх дії. Це не означає, що взагалі не можна приймати законо­давчі акти щодо прямого оподаткування. Це скоріше говорить про те, що такі положення можуть при­йматися тільки на основі первинних норм і тільки за умов, що такі норми слугують основним цілям ЄС. Крім того, незалежно від положень установчих угод щодо опо­даткування, ДФЄС надає європейським громадянам права та свободи, які забезпечують принцип недискримінації, свободу руху та зайняття економічною діяльністю в межах ЄС. До таких прав належать сво­бода руху працівників (ст. ст. 43-48), свобода засну­вання (ст. ст. 49-55), свобода надавати та отримувати послуги (ст. ст. 56-62), свобода руху капіталу та пла­тежів (ст. ст. 63-66), та право на вільний рух і про­живання на території ЄС (ст. 21 ДФЄС). Оскільки обсяг застосування перерахованих прав і свобод не обмежується законодавчою компетенцією ЄС, до нього також можна відносити національні норми держав-членів, які регулюють прямі податки. Відпо­відно до європейської судової практики, незважаючи на те, що європейське право прямо не регулює сферу прямих податків, відповідні національні закони дер­жав-членів обов'язково повинні відповідати його положенням.

Що стосується вторинного законодавства у сфері прямих податків, то законотворча робота Ради ЄС від­бувається на основі ст. 115 ДФЄС. У сфері оподатку­вання прибутку транснаціональних корпорацій Рада ЄС прийняла декілька директив. Однією з актуальних проблем, які вини­кають у процесі оподаткування прибутку групи ком­паній, структурні одиниці якої розташовані в різних держава-членах, є подвійне оподаткування. Насампе­ред проблема з'являється внаслідок застосування різ­них правил до транснаціональних і «внутрішніх» виплат. Незважаючи на те, що державами-членами, незалежно від існуючої системи оподаткування дивідендів, вжи­ваються заходи для зменшення податкового наванта­ження на них, ризик подвійного оподаткування збе­рігається під час транснаціональної виплати дивідендів. Вирішити цю проблему була покликана Директива 90/435/ЕЕС щодо загальної системи оподаткування, яка застосовується до материнських компаній і дочірніх підприємств різних держав-членів. Вона забезпечує уникнення подвійного оподаткування групою компаній, структурні одиниці якої зареєстровані в різних державах-членах [2].

Директива № 90/435 стосується оподаткування дочірніх і материнських компаній, що знаходяться в різних державах-членах, та покликана врегулювати проблему, яка виникає у зв'язку з тим, що податкове законодавство держав- членів ставить транснаціональні групи компаній у невигідне становище. Відповідно до національного законодавства держав-членів групам компаній, що знаходяться «по різні сторони кордону», надається менш сприятливий режим оподаткування, ніж націо­нальним групам компаній і тим паче ніж звичайним національним компаніям. Це може виражатися в обмеженнях на відрахування відсотків та інших пла­тежів між компаніями групи, обмеженнях на перене­сення збитків (витрат) із дочірньої компанії на мате­ринську тощо. Крім того, певні труднощі для груп компаній можуть виникати через відмінності в сис­темах оподаткування прибутку різних держав-чле­нів. Крім зазначеного вище, материнські й дочірні компанії, що знаходяться в різних державах-членах, ризикують бути оподаткованими двічі, оскільки податок стягується і державою, у якій розташована компанія-отримувач коштів, і державою, де розта­шована компанія-платник - податок, яким обкла­даються деякі виплати, що здійснюються за кордон; як правило, цей податок стягується з усієї суми пла­тежу. [3].

Як правило, у такій ситуації застосовується відпо­відний договір про уникнення подвійного оподатку­вання, проте його застосування передбачає спеціальну процедуру (подання заяв, підтверджень резидентства від податкових органів іншої держави-контрагента тощо), атому його застосування є обтяжливим і незруч­ним, тоді як розрахунки всередині групи - повсякденна діяльність компанії. Крім того, міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування можуть встановлювати обмеження на застосування їхніх норм до тих чи інших виплат; ще більші обмеження можуть встановлювати національні податкові органи у своєму тлумаченні положень договорів.

Директива 90/435/ЕЕС передбачає усунення подвійного оподаткування за допомогою усунення податку з джерела в державі компанії-платника диві­дендів із паралельним вирахуванням компанією-одержувачем дивідендів податку, сплаченого з розпо­діленого прибутку компанією-платником дивідендів або за допомогою виключення дивідендів з оподат­кування. Держави-члени також можуть виключити з податкової бази компанії-отримувача дивідендів витрати на управління. Такі витрати можуть бути встановлені у вигляді твердої ставки, яка не повинна перевищувати 5% дивідендів.

Директива 90/435/ЕЕС визначає низку елементів податку стосовно материнських і дочірніх компаній, зокрема об'єкт оподаткування, порядок і способи сплати податку. Ставки залишаються за межами Дирек­тиви 90/435/ЕЕС. При цьому навіть щодо регламенто­ваних Директивою 90/435/ЕЕС об'єктів оподаткування використовується техніка регулювання, властива між­народним договорам. Так, об'єкт оподаткування як прибуток визначається за умов, що останній:

• отриманий материнськими компаніями одних держав-членів від їх дочірніх компаній в інших державах-членах;

• отриманий на території держав-членів дочір­німи компаніями від материнських компаній інших держав-членів.

Директива 90/435/ЕЕС не містить визначення самого поняття «прибуток», відсилаючи для цього до норм національного законодавства, при цьому регла­ментує лише розподіл прибутку компаніями. Таким чином, дія Директиви 90/435/ЕЕС багато в чому залежить від національного підходу до визначення прибутку. Скоріше за все поняття прибутку залиши­лося за межами регулювання у зв'язку з тим, що: а) вводити будь-який особливий порядок визначення прибутку для цілей здійснення розподілу прибутку між компаніями в рамках групи було б надзвичайно незручно, передусім для самих компаній; б) навряд чи держави-члени були готові до такого серйозного втручання в їх національне податкове законодавство, як регулювання порядку визначення прибутку.

Суб'єктами оподаткування, на яких поширюється дія Директиви 90/435/ЕЕС, є компанії, які відповіда­ють таким критеріям (ст. 2):

• компанії повинні бути створеними в певній організаційно-правовій формі, визначеній Директи­вою 90/435/ЕЕС;

• компанії повинні бути податковими резиден­тами держави-члена (держав-членів) ЄС, проте не повинні бути також податковими резидентами дер­жав, які не є членами ЄС, на підставі договорів про уникнення подвійного оподаткування, укладених із такими третіми державами;

• компанії повинні бути суб 'єктами оподаткування податком на прибуток, назви якого в різних державах- членах ЄС перераховані в ст. 2 Директиви 90/435/ЕЕС, або іншим податком на прибуток, який у майбутньому замінить один із перерахованих у цій етапі податків.

За дотримання всіх вищезгаданих критеріїв Директива 90/435/ЄЕС застосовується до відносин між материнськими й дочірніми компаніями. Згідно зі ст. З Директиви 90/435/ЄЕС материнською ком­панією буде вважатися та компанія, яка володіє не менше 25% акцій у компанії, розташованої в іншій державі-члені (дочірньої компанії). Згідно з п. 2 ст. З Директиви 90/435/ЄЕС держави-члени можуть замі­няти критерій володіння часткою в капіталі крите­рієм володіння правами під час голосування.

Варто відзначити, що Директива 90/435/ЄЕС встановлює досить високу частку участі, необхідну для визнання компаній материнськими (дочірніми). Наприклад, згідно з національним законодавством Великобританії ця частка володіння становить 10% голосуючих прав у компанії. Для уник­нення зловживання положеннями Директиви 90/435/ ЄЕС (шляхом, наприклад, концентрації голосуючих акцій у руках одного акціонера, яким може бути навіть траст, спеціально створений для цих цілей) із метою ухилення від податків передбачений також мінімальний термін, протягом якого повинна мати місце участь у дочірній компанії, а саме 2 роки [4].

Застосування Директиви 90/435/ЕЕС протягом певного періоду часу виявило низку проблем. Насам­перед сфера застосування Директиви 90/435/ЄЕС була досить вузькою: вона застосовувалася лише до перерахованих у ній видів компаній за частки пря­мої участі компанії-одержувача дивідендів не менше 25%. Крім цього, Директива 90/435/ЄЕС встановлю­вала додаткові умови: і компанія-платник, і компанія-отримувач дивідендів мають бути платниками податку на прибуток у своїх державах, а частка участі повинна зберігатися протягом як мінімум двох років (в іншому випадку держави-члени мають право не застосовувати положення Директиви 90/435/ЕЕС).

Отже, Директива 90/435/ЕЕС не застосовувалася до таких виплат дивідендів між компаніями-резидентами різних держав-членів СС:

• виплати на користь компаній, які відносяться до типів, що не наведені в Додатку до Директиви 90/435/ЄЕС. До таких компаній відносяться, напри­клад, так звані «спрощені» акціонерні товариства (корпоративна форма, що з'явилася у Франції після 1990 р.), а також компанії, які з тих чи інших причин були виключені зі списку, прикладеного до Директиви 90/435/ЕЕС (наприклад, бельгійські кооперативні товариства). Директива 90/435/ЕЕС також загалом не застосовувалася до товариств, незважаючи на те, що в деяких державах-членах товариства є платни­ками податку на прибуток або можуть бути такими, вибравши відповідний режим оподаткування;

• виплати на користь компаній, які не є плат­никами податку на прибуток у державах-членах, або виплати від таких компаній. Варто зазначити, що національне законодавство держав-членів може класифікувати виплати товариства на користь його членів як дивідендів. Однак якщо товариство не є платником податку на прибуток, Директива 90/435/ ЄЕС не буде до нього застосовуватися;

• виплати на користь компаній, частка прямої участі яких у компанії платника становить менше 25%. Вважаємо, що 25% - достатньо істотна частка участі, розмір якої для великих компаній може становити сотні мільйонів євро. Те, що участь має бути прямою, виключає зі сфери застосування Директиви 90/435 ЄЕС великі холдинги, коли материнська компанія може мати частку прямої участі, складову менше 25%, у той час як частка непрямої участі через інші дочірні підприємства тієї ж холдингової компанії може значно перевищувати встановлений Директивою 90/435/ЕЕС поріг. Ці поло­ження Директиви 90/435/ЕЕС істотно ускладнювали реструктурування холдингів;

• виплати в межах багаторівневих холдингів. Під час виплати дивідендів від дочірньої компанії на користь материнської компанії й від материнської компанії далі на користь компанії-власника акцій материнської компанії остання не може зарахувати податок, сплачений першою компанією-платником дивідендів із прибутку. Те, що компанія - кінцевий одержувач дивідендів може зарахувати лише пода­ток, сплачений її безпосередньою дочірньою ком­панією, демонструвало непристосованість Дирек­тиви 90/435/ЕЕС для цілей великого бізнесу;

• виплати на користь компанії, що не володіла 25% статутного капіталу компанії-платника безпе­рервно протягом останніх двох років;

• виплати дивідендів постійного представництва компанії за тримання акцій (часток) через постійне представництво. Директива 90/435/ЕЕС навмисно не регулювала це питання. Існували різні точки зору щодо її застосування до виплат за акціями, якими володіє постійне представництво. Превалювала точка зору, згідно з якою положення Директиви 90/435/ЕЕС пови­нні поширюватися на дивіденди, одержувані постій­ними представництвами компаній. Ця точка зору ґрунтувалася на ст. 43 Договору про ЄС. Стаття 43 Договору про ЄС надає підпри­ємствам право на свободу визначення місця ведення діяльності. Стаття 48 Договору про ЄС вста­новлює, що компанії держав-членів можуть вимагати надання їм вищевказаного права нарівні з фізичними особами. При цьому це право включає в себе право комерційної присутності компанії в іншій державі- члені; конкретна форма реалізації права на вибір місця розташування (у вигляді дочірнього підприємства або постійного представництва) не повинна зумовлювати дискримінації. Таким чином, Директива 90/435/ЄЕС повинна застосовуватися й щодо виплат дивідендів постійного представництва (хоча на практиці застосу­вання положень Директиви 90/435/ЄЕС до постійних представництв може бути досить проблематичним). Ця точка зору знайшла своє відображення в прийнятих змінах до Директиви 90/435/ЄЕС.

Незважаючи на внесенні 1 січня 2005 р. поправки до Директиви 90/435/ЄЕС деякі питання все-таки залишаються невирішеними. Прикладом однієї з проблем є розподіл дивідендів від дочірньої компа­нії, заснованої на території однієї держави-члена, на користь материнської компанії, що знаходиться в іншій державі члені й має постійне представництво в державі, на балансі якої перебувають акції дочір­ньої компанії, що не підпадають під сферу дії Дирек­тиви з відповідними доповненнями та змінами. Пре­амбула до Директиви 90/435/ЕЕС вказує на те, що це питання можна вирішити на національному рівні.

Деякі проблеми пов'язані також з імплементацією положень Директиви90/435/ЄЕС державами-членами. Зокрема, п. 2 ст. 1 Директиви 90/435/ЄЕС передбачає можливість застосування національного законодав­ства або положень міжнародних договорів держав- членів всупереч положенням Директиви 90/435/ЄЕС із метою уникнення зловживань та ухилення від сплати податків. Положення національного законо­давства, засновані на статтях Директиви 90/435/ЄЕС не завжди відповідають їй. Найчастіше її застосу­вання обумовлюється дотриманням вимог, не перед­бачених нею. Так, положення Директиви 90/435/ЄЕС можуть не застосовуватися до компаній, що належать особам, які є резидентами держав-членів ЄС, тому що створення подібних компаній для цілей застосування положень Директиви 90/435/ЄЕС може вважатися недобросовісною податковою практикою за відсут­ності доказів на користь протилежного.

Нарешті, Директива 90/435/ЄЕС загалом не засто­совується до виплат дивідендів акціонерам-фізичним особам. Таким чином, інтереси інвесторів-фізичних осіб не захищені. Часто це призводить до додаткового податкового навантаження, що включає в себе пода­ток пода­ток, що стягується в джерела. Додаткове податкове навантаження виникає фактично у всіх державах з імпутаційною системою та в деяких державах із кла­сичною системою (Австрія та Бельгія). Разом із тим фізичні особи можуть володіти істотними частками в компаніях, і оподаткування акціонерів-фізичних осіб є серйозним чинником для планування бізнесу.

25 листопада 2013 р. Європейська комісія опублі­кувала проект поправок до директиви СС про мате­ринські й дочірні компанії, покликаний боротися з ухиленнями від сплати податків в Європі. Деякі компанії використовували прогалини в Директиві, щоб уникнути сплати будь-яких податків в цілому. У зв'язку із цим Європейська комісія запропонувала зміни в частині гібридних фінансових інструментів у межах застосування Директиви, а також введення загального правила, спрямованого проти ухилення від сплати податку щоб захистити функціонування нормативно-правового акта.

Глобалізація міжнародного економічного середовища призводить до поступової конвергенції податкових систем сучасності. В процесі дослідження доведено, що в рамках ЄС ще залишається не вирішеним питання щодо формування єдиного оптимального європейського оподаткування, яке б виступало передумовою стабільно високих темпів економічного зростання інтегрованих національних економік. Відповідно, гармонізація оподаткування в країнах ЄС – є складним і довготривалим процесом. Однак, європейські країни роблять все можливе задля впровадження нових податкових технологій і, тим самим, підтримки високого рівня соціальних стандартів.