1.2. Исторические этапы развития

БУХГАЛТЕРСКОГО ДЕЛА

История современной бухгалтерской науки и, как следствие, профессия бухгалтера, насчитывает несколь­ко столетий. В развитии бухгалтерского дела можно выделить 5 основных этапов.

Для I этапа (с момента возникновения товарно-денежных отношений до конца XVII века) было харак­терно:

* появление различных способов регистрации фак­тов хозяйственной деятельности в учетных регистрах (журналах, ведомостях и др.) в виде систематических и хронологических записей;

* мануфактурное производство;

* сосуществование натурального обмена и товарно-денежных отношений.

В период правления Альфонса Мудрого в Кастилии (Испания) в 1263 г. был издан специальный закон об обязательном ежегодном составлении отчетности управ­ляющими государственных предприятий. В это же вре­мя складываются три основные системы хозяйственного учета: простая (униграфическая) - объектом учета выс­тупают наличие и движение ценностей; камеральная (сметная, бюджетная) - учитывается выполнение сметы расходов и доходов; двойная (диграфическая) - все фак­ты хозяйственной жизни непременно фиксируются дваж­ды в одинаковой сумме.

Все эти три системы сохранились до наших дней: простая система применяется малыми предприятиями, перешедшими на упрощенную систему учета и отчетнос­ти, камеральная система существует во всех организа­циях, не ставящих целью получение прибыли, — это так называемые бюджетные организации; двойная система принята во всех коммерческих организациях. Их основ­ное отличие состоит в том, что для организаций первого типа получение денег признается доходом, а их выплаты - расходом.

Во второй половине XV века в трудах Бенедетто Котрульи (1468 г.) впервые говорится о бухгалтерском уче­те как о науке, Бенедикт Котрульи в своей работе под названием «О торговле и совершенном купце», в главе « О купеческой бухгалтерии» излагает суть ведения уче­та в трех книгах - Главном, журнале и мемориале с при­менением двойной записи на счетах.

В Венеции в 1494 г. была издана книга по мате­матике францисканского монахи Луки Пачоли «Совокупность всей арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», в которой одна из час­тей называлась «Трактат о счетах и записях». В этой работе изложен венецианский способ ведения двой­ной бухгалтерии торговых и кредитных операций средневековых купцов. Луке Пачоли принадлежит авторство следующих пяти главных положений бух­галтерского учета, не утративших своего значения и в настоящее время:

1. Он дал теоретическое истолкование двойной за­писи (без употребления терминов «дебет» и «кредит»), создал персоналистическую модель учета и заложил ос­новы для его юридического истолкования, что было под­тверждено в работах Э. Дегранжа и Дж. Чербони.

2. Персоналистическая модель учета привела к воз­можности самостоятельного рассмотрения таких абст­рактных бухгалтерских категорий, как дебет и кредит. Тем самым создавались условия для выделения бухгал­терского учета в самостоятельную науку.

3. Бухгалтерский учет рассматривался им как само­стоятельный метод, основанный на применении двой­ной записи а применяющийся для отражения хозяйственных процессов.

4. Он ввел двойную запись на счетах, которые рас­сматриваются как система (план) учета. По его, мнению, организация системы (плана) не могла быть постоян­ной, а должна зависеть от цели, преследуемой админи­страцией.

5. Впервые в бухгалтерский учет введено моделиро­вание, основанное на комбинаторике, что позволяет по­строить общую модель, в рамках которой любая учетная задача истолковывается как частный случай.

Идеи Луки Пачоли были развиты его последователями. В результате сформировалась такая наука, как бухгалтерский учет. Венцом данного периода стало ши­рокое использование метода двойной записи. Однако бухгалтерское дело еще не рассматривается как отдель­ная наука, а курс «счетоводство» включен отдельным раз­делом в математику.

В Германии, где 13 февраля 1498 г. император Свя­щенной Римской империи Максимилиан I подписал сле­дующий указ: «Повелеваем делопроизводителя вашей палаты» доверенного и прилежащего писца, который ве­дет книги, отныне называть бухгалтером, каковым дол­жен теперь быть Христоф Штехер». Так впервые появилось слово «бухгалтер».

II этап (конец XVII в. - конец XVIII в.) развития бухгалтерского дела приходится на время:

* революционных преобразований в области произ­водства - переход на машинный технологический базис;

* развития разнообразных форм хозяйственных сде­лок и увеличения объемов как торговых, так и финансо­вых операций.

Для этого периода характерны единообразные под­ходы к основам систематизации бухгалтерских запи­сей. Так, до середины XVIII в. доминировала «Разви­тая итальянская форма счетоводства». В дальнейшем Гельвигом была предложена «Мемориально-кассовая форма».

III этап (конец XVIII в. - конец XIX в.) отмечен развитием в промышленности и торговле неизвестных ранее форм предпринимательства. Появление финан­совых рынков ценных бумаг, многочисленные скандалы, связанные с финансовыми аферами, вынудили отдельные страны поставить под государственные конт­роль и регулирование системы бухгалтерского учета, учредить институт аудита. В этот период возникают различные теории счетоводства: юридическая - во Франции, экономическая – в Италии, камеральная - в Германии.

С началом промышленной революции стали появ­ляться профессиональные бухгалтера. Так, Закон о компаниях 1844 г. предусматривал обязательную аудиторс­кую проверку фирм - банкротов. Каждый член Общества бухгалтеров, образованного в 1854 году в Эдинбурге, в соответствии с королевской хартией получил право на титул «присяжного бухгалтера».

IV этап (конец XIX в. - начало XX в.) по существу стал периодом становления бухгалтерского дела как об­ласти научных знаний. Большинство авторов, среди них Франческо Вилла, Д. Масса, Е. Пизани, А.П. Рудановский и т. д., стремились сформулировать теоретические основы бухгалтерского учета.

В конце XIX в. в Эдинбурге было создано и активно работало «Общество бухгалтеров». А в 1880 г. с одобре­ния королевы Виктории создан Институт присяжных бухгалтеров Англии и Шотландии. Считается, что с это­го момента профессия профессионального бухгалтера получила признание на государственном уровне.

В 1941 г. Американский институт присяжных бух­галтеров дал следующее определение бухгалтерского уче­та: «Учет есть искусство записи, классификация и обоб­щения счетов путем регистрации в денежных единицах сделок и событий, которые, по крайней мере в какой-то части, имеют финансовый характер, а также интерпре­тации полученных результатов». A в 1970 г. этим ин­ститутом было заявлено, что функция учета - «обеспе­чить количественную информацию, главным образом финансового характера, о хозяйствующих субъектах в целях использования этой информации для принятия управленческих решений».

V этап (начало 20 столетия и до наших дней), по мнению российских экономистов В. Д. Новодворского и А. Н. Хорина, целесообразно разделить на два этапа:

* до середины XX в. характеризуется разработкой базовых принципов объективной оценки имущественно-правового положения самостоятельного хозяйствующе­го субъекта, целевой направленностью в построении си­стемы бухгалтерского учета, расширением государствен­ной регламентации национальной системы бухгалтерс­кого учета и отчетности

* до нашего времени характеризуется разработкой принципов оценки имущественно-правового положения хозяйствующих субъектов в условиях внешней рыноч­ной среды и в связи с принятием эффективных хозяйственных решений по извлечению будущих экономичес­ких выгод; разработкой и внедрением Международных стандартов по бухгалтерскому учету и аудиту.

Несмотря на существование общих тенденций в раз­витии мировой экономики, нельзя не отметить особую роль отдельных государств в становлении бухгалтерско­го дела. Наглядно это можно проследить на примерах Франции, США и Великобритании (таблица 1).

Таблица 1

Исторические этапы развития бухгалтерского дела в отдельных государствах.

этапы	Франция	США	Великобритания
I	Колониальная система, натуральный обмен сырьем, появляются таможенные тарифы. Протекционизм. Монархия. Таможенные тарифы контролировались министром финансов. Бухгалтерский учет велся простой записью, но отчетность составлялась в виде «декларации о доходах». Развивается патентное дело, лицензирование деятельности. Появляются кооперации и товарищества. Зарождается кредитно-денежная система через ростовщиков и банкиров.	Образование США (1776). Происходит рывок в развитии промышленности (текстильные фабрики; строительство железных дорог, предприятий тяжелой промышленности).	Страна аграрная, городская цеховая промышленность развита слабо. Флот намного уступал голландскому. В XVI в. начался стремительный подъем экономики, развивается суконная мануфактура, английская шерсть вывозится на континент на продажу.
II	Буагильбер создает теорию уничтожения серебра и золота. Появляются бумажные деньги. В товарно-денежных отношениях возникла потребность в одном всеобщем эквиваленте обмена. Развиваются сельское хозяйство, мануфактурное производство. Оценка доходов и обращения между производителями и потребителями переходят на единую денежную единицу. Появляется теория утопического социализма, представители которой выступают против частной собственности, а также теория добавочного капитала. Развивается система налогообложения.	Реймонд создает теорию протекционизма (защита национальных мелких товаропроизводителей и банков, поскольку те не могут воспользоваться крупными займами и противостоять в конкурентной борьбе крупному капиталу). Бухгалтерская отчетность не носит публичного характера; бухгалтерский учет ведется, как в Англии, с помощью двойной записи. Победа капитализма (1861-1862). Экономика широко шагнула вперед и превозшла английскую. Появляются мелкие банки, регулируется объединение банков в корпорации. США выходят на мировой рынок. Совершенствуется учет, бухгалтерский опыт Великобритании.	Томас Мен публикует свое исследование «Богатство Англии во внешней торговле». Хозяйственный учет основывался на принципе «общего котла», когда затраты учитывались все вместе. Его недостаток: итог не показывал источников формирования затрат по отдельным статьям и элементам. В бухгалтерском учете использовались: «запись сводимых» и «двойная запись»; «фиксация».
III	Пьер Лафарг создает теорию кооперативного социализма. Возникает теория денежно-кредитных отношений, защищающая принципы монетарного регулирования. Зарождается ростовщический капитализм. Происходит становление крупной промышленности, появляются акционерные общества. Обрабатываются система вексельных отношений и формы кредиторской задолженности. принимается закон о банкротстве. учреждается Контрольно-ревизионная палата.	В 1882 г. создан институт бухгалтеров, в 1886 – Ассоциация обществ бухгалтеров. Уокер и Джордж формулируют закон убывания ценности национальной земельной ренты. Расширяется участие в международной торговле.	Дж. Магнер Фелс и Э. Такер в 1887 г. издают «Производственные счета: принципы и практика их ведения», в которой предлагается: 1) регистрация с помощью двойной записи; 2) выделять фиксированные затраты. Появляются: «стандарт-костинг» (Дж. Теплер Нортон, 1889); «счет по отделам» (А. Г. Черч, 1901). Согласно теории учета затрат в накладных расходах были выделены общеорганизационные затраты. Введен учет рабочего времени.
IV	В 40-50 г. ХХ в. страна отстала по основным экономическим показателям от мировых лидеров. К 60-м годам развивается законодательство по предпринимательству. Государство издает Закон «О льготном налогообложении предприятий». В 70-е годы возникают новые концепции и школы по теории предпринимательства. В 80-е годы страна переходит на европейские стандарты PCG.	Период развития монополий и империализма. В 1913 г. принята попытка унификации хозяйственных документов. В 1917 г. появляются присяжные бухгалтеры. Они создают комитет по стандартизации бухгалтерского учета. 1930 г. – сздан комитет по сотрудничеству с фондовой биржей в области бухгалтерской отчетности.	Бухгалтерская система развивается независимо от государства. Подход к бухгалтерскому учету сугубо экономический. Формирование национальной системы учета происходит под влиянием таких факторов, как: экономияческая ситуация в стране; национальные особенности и традиции бизнеса; законодательная среда; экономические, политические и иные связи с другими государствами.
V	Основные элементы бухгалтерского дела на предприятиях регулируются государством. Во Франции располагается штаб-квартира ассоциации аудиторов (при ООН)	Формулируются GAAP (принципы учета и регулирования частной практики США), единая форма стандартизации.	Дж. Харрисон создает систему «директ-кост» и доказывает, что необходимость в распределении накладных расходов отпадает. Сущность его подхода заключается в том, что издержки делятся на условно-постояннве и условно-переменные; оценка имущества осущечтвляется по цене реализации.