1.2. Этапы становления и развития налогового учета в российской федерации

Появлению налогового учета в России и официальному закре­плению термина в законодательстве способствовал ряд обстоя­тельств.

1-й этап развития и становления налогового учета начался 1 января 1992 г. С этого момента в законодательстве появляются первые элементы налогового учета. В соответствии со ст. 2 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и ор­ганизаций» (в ред. от 27.12.1991 г.) было впервые предусмотрено, что «для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реа­лизацию продукции, работ и услуг по ценам ниже себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализа­ции аналогичной продукции». Таким образом, выручка стала оп­ределяться не по цене реализации, а по мифической среднеры­ночной цене независимо от того, была ли фактическая цена реа­лизации выше или ниже фактической себестоимости. В результате возникло первое отличие налогового и бухгалтерско­го учета, введенное в действие. Кроме того, уже в этот период для целей налогообложения и для целей бухгалтерской отчетности стали использоваться специализированные показатели. Так, если показатель прибыли, полученной организацией за отчетный период, отражаемый по строке 090 «Отчет о финансовых результа­тах и их использовании» (форма 2), имел наименование «Балан­совая прибыль или убыток», то по строке 1 «Расчеты налога от фактической прибыли» показатель прибыли уже имел иное на­именование — «Валовая прибыль».

2-ой этап начался в период, когда противоречие между бухгал­терским учетом и учетом для целей налогообложения особенно обострилось. Так, в декабре 1994 г. предпринимательские круги выступили против учета (для целей налогообложения) курсовых разниц, возникающих вследствие изменения курса рубля. До кон­ца 1994 г. согласно п.14 Положения о составе затрат, к налогооб­лагаемым доходам относились положительные курсовые разницы. 3 декабря 1994 г. был принят Федеральный закон № 54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Феде­рации «О налоге на прибыль предприятий и организаций». В со­ответствии с этим законом «в целях налогообложения по прибы­ли валовая выручка предприятий уменьшалась на сумму положи­тельных курсовых разниц», т.е. по бухгалтерскому учету на сумму курсовой разницы возникала прибыль, а по налоговому учету она отсутствовала. Согласно этому Закону впервые противоречие ме­жду бухгалтерским и налоговым учетом было разрешено в пользу последнего, т.е. было принято решение, что налоговый учет имеет преимущество перед бухгалтерским учетом для целей налогообло­жения. В этот период произошло окончательное разделение по­нятий «бухгалтерский учет доходов и затрат» и «налоговый учет доходов и затрат». Это обстоятельство требовало корректировки отчетности. Вскоре были утверждены формы отчетности и инст­рукции, определяющие порядок их заполнения.

3-ий этап формирования и развития налогового учета начался с 1 июля 1995 г. и ознаменовался принятием постановления Прави­тельства Российской Федерации № 661. В соответствии с указан­ным постановлением было установлено, что все затраты органи­зации, связанные с производством продукции, в полном объеме формируют фактическую себестоимость, тогда как для целей на­логообложения затраты корректируются с учетом утвержденных лимитов, норм и нормативов.

С этого момента государство отказалось от функции контроля за формированием фактической себестоимости и сосредоточи­лось на максимальном взимании налогов, т.е. фактическая себе­стоимость и себестоимость для целей налогообложения оконча­тельно стали самостоятельными понятиями, отличными одно от другого. Согласно данному положению не все фактические затра­ты можно отнести к затратам в целях налогообложения. Список налоговых затрат был четко ограничен Положением о составе за­трат и не подлежал расширенному толкованию. Например, к за­тратам, которые должны были корректироваться, относились: компенсации за использование личного транспорта в служебных целях, командировочные расходы, затраты на обучение и др. Те­перь бухгалтерский учет на предприятии стал выполнять две само­стоятельные функции: обеспечения достоверных данных о пол­ной себестоимости и учет расходов в целях налогообложения.

4-ый этап становления налогового учета начался 19 октября 1995 г., когда Минфин России издал приказ № 115 «О годовой бух­галтерской отчетности организаций за 1995 год». Определяющим фактором для целей налогообложения стала учетная политика. В ней дата возникновения налогового обязательства определялась либо на дату отгрузки, либо на дату платежа. Налоговый учет на дату платежа, который предпочтительнее для предприятия, дополнительно услож­нил работу главного бухгалтера. Появились приложения к деклара­ции по налогу на прибыль.

Возникновение налоговых обязательств по оплате, принятой в учетной налоговой политике, стало отражаться с учетом кассово­го метода начисления налогов.

Метод начисления налогов по отгрузке неизменно был пред­почтительнее для интересов государства. Государство всегда пы­талось перевести налоговый учет предприятий на учетную поли­тику согласно отгрузке. Для целей ведения финансового учета все предприятия должны были определять выручку на момент отгруз­ки, а точнее, на момент перехода права собственности. Как толь­ко возникло понятие отгрузки (перехода права собственности),

потребовался нормативный документ, который регламентировал бы это понятие. Эту функцию выполнил Гражданский кодекс РФ. Переход права собственности на момент оплаты должен оговари­ваться отдельным пунктом договора поставки.

Наступление 5-го этапа было связано с принятием части пер­вой НК РФ. Тем самым вводилось единообразное определение обязательств налогоплательщиков, их прав и ответственности, прав налоговых органов, перечень федеральных и местных нало­гов, порядок их взыскания. При этом часть первая НК РФ не описывала налогообложение по конкретным видам налогов. Эти функции впоследствии были возложены на часть вторую НК РФ, вступившую в силу с 1 января 2001 г. В данной части НК РФ было определено описание порядка исчисления и взимания конкрет­ных налогов (НДС, акцизы, НДФЛ, ЕСН и др.). Принятые позже главы части второй НК РФ описывают конкретный механизм взимания по соответствующему налогу.

В 2006 г. в НК РФ были внесены дополнения и изменения в целях упорядочения налогового учета и приведения в соответст­вие законодательства о налогах и сборах.

Получил официальное закрепление термин «учетная поли­тика для целей налогообложения». С 1 января 2007 г. «учет­ная политика для целей налогообложения — это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоя­щим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности нало­гоплательщика».

Введены в нормативный оборот определения лицевых сче­тов — счетов, открытых в органах Федерального казначейст­ва (иных органах, осуществляющих открытие и ведение ли­цевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательст­вом Российской Федерации.

То же самое произошло в отношении счетов Федерального казначейства — счетов, открытых территориальными орга­нами Федерального казначейства, предназначенных для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспе­чивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организа­ций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

Налоговые органы обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформлен­ные на основании этих решений поручения соответствую­щим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществления зачета сумм излишне уп­лаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ.

Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пе­ням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Территориальный орган Федерального казначейства, осу­ществивший возврат суммы излишне уплаченного налога, уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвра­щенных налогоплательщику денежных средств.

В случае, если предусмотренные п. 10 ст. 78 НК РФ процен­ты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, нало­говый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне уплачен­ною налога, в течение трех дней со дня получения уведом­ления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и о сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

До истечения срока, установленного абзацем первым указан­ного пункта, поручение на возврат оставшейся суммы процентов, оформленное на основании решения налогового органа о возвра­те этой суммы, подлежит направлению налоговым органом в тер­риториальный орган Федерального казначейства для осуществле­ния возврата.

Правила, установленные ст. 78 НК РФ, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распростра­няются на налоговых агентов и плательщиков сборов.