1.4. Соотношение бухгалтерского и налогового учета

Здесь приведем сравнительный анализ бухгалтерского и нало­гового учета, подготовленный на основе определений и характе­ристик, сформулированных в соответствующих нормативных ак­тах — НК РФ, Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Рассматриваемый авторский анализ был проведен на теоретическом уровне, поэтому по завершении п. 1.4 и далее по тексту учебного пособия под налоговым учетом следует понимать систему обобщения информации для определения на­логовой базы по конкретному налогу на основе данных первич­ных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Итак, исходя из разных целевых задач бухгалтерского и нало­гового учета их регламентация осуществляется независимо один от другого.

Бухгалтерский учет — это упорядоченная система сбора, реги­страции и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйст­венных операций.

Налоговый учет — это система обобщения информации для формирования налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Смысловое отличие со­стоит в том, что бухгалтерский учет охватывает все виды опера­ций, а налоговый рассматривает их только в отношении налогообложения. В этом аспекте бухгалтерский учет может использо­ваться для целей анализа хозяйственной деятельности, ее планирования, привлечения кредитных средств, трудовых ресур­сов и т.д., тогда как налоговый учет служит нуждам и целям толь­ко налогообложения.

Исходя из целей и задач учета, бухгалтерский учет предназна­чен для формирования полной и достоверной информации о дея­тельности организации и ее имущественном положении, для обеспечения информации, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности, для контроля за соблю­дением законодательства РФ при осуществлении хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением иму­щества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными норма­ми, нормативами и сметами. А также для предотвращения отри­цательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявления внутрихозяйственных резервов обеспечения ее фи­нансовой устойчивости.

Налоговый учет предназначен для формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообло­жения хозяйственных операций, осуществленных в течение отчет­ного (налогового) периода, а также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей с целью контроля правиль­ности, полноты и своевременности исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль. Отличие с законодательной позицией по целям состоит в том, что бухгалтерский учет формирует информацион­ную базу для всех видов контролирующих учреждений, а налого­вый учет — только для целей определения налоговой базы.

Отличие бухгалтерского и налогового учета исходя из таких критериев, как принципы ведения учета, порядок ведения учета и формирование учетной политики, состоит в следующем.

По принципам учета

Бухгалтерский учет призван обеспечить:

• последовательность применения учетной политики от одно­го отчетного года к другому;

• непрерывность деятельности организации в обозримом бу­дущем, отсутствие намерения и необходимости ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следова­тельно, погашение обязательств в установленном порядке;

• временную определенность фактов хозяйственной деятель­ности относительно того отчетного периода, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступ­ления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами;

• имущественную обособленность активов и обязательств ор­ганизации от активов и обязательств собственников данной организации и других организаций;

• полноту отражения в учете всех фактов хозяйственной дея­тельности в бухгалтерском учете и отчетности;

• осмотрительность в готовности к признанию в бухгалтер­ском учете расходов и обязательств, возможных доходов и активов, не допуская скрытых резервов (быть осмотритель­ным в расходах и не перерасходовать средства);

• приоритет содержания над формой — отражение в бухгал­терском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономиче­ского содержания и условий хозяйствования (т.е. отражать смысловую, экономическую сторону хозяйственной опера­ции, а не ее документарное оформление).;

• непротиворечивость (тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета), общий счет бухгалтерского учета — это синтетический счет, а субсчета — это аналитические счета, т.е. сумма аналитиче­ских счетов должна равняться синтетическому счету;

• рациональность ведения бухгалтерского учета исходя из ус­ловий хозяйственной деятельности и величины организа­ции (т.е. формировать штат и должностные обязанности бухгалтерии).

Налоговый учет должен обеспечить:

• последовательность применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому;

• непрерывность отражения объектов учета в хронологиче­ском порядке.

Существо отличия заключается в том, что бухгалтерский учет должен оперировать экономическим смыслом хозяйственной операции, а налоговый учет — только действующим законодательством.

По ведению учета

Бухгалтерский учет ведется посредством систематизации, на­копления и обработки информации на основании принятых к учету первичных документов, их группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности с отражением на счетах бухгалтер­ского учета, с применением системы регистров бухгалтерского учета и других способов.

Налоговый учет ведется посредством систематизации данных налогового учета за отчетный период, сгруппированных в соот­ветствии с требованиями главы 25 НК РФ, без отражения по сче­там бухгалтерского учета, с применением аналитических регист­ров налогового учета. Принципиальное отличие состоит в том, что в бухгалтерском учете применяется двойная запись с коррес­понденцией счетов (проводка), а в налоговом учете отражается хозяйственная операция, увеличивающая или уменьшающая на­логооблагаемую базу.

По формированию учетной политики

Бухгалтерский учет формирует учетную политику как один из способов первичного наблюдения, стоимостного измерения, те­кущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйствен­ной деятельности (возможные варианты описываются в ПБУ).

Налоговый учет формирует учетную политику как один из способов первичного наблюдения, стоимостного измерения, те­кущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйствен­ной деятельности для отражения в расчете налоговой базы. Бух­галтерская и налоговая учетная политика объединяется в одном документе «Учетная политика организации».

Применение учетной политики

В бухгалтерском учете она применяется последовательно из года в год с 1 января года, следующего за годом ее утверждения (изменения); возможные изменения оформляются отдельными дополнениями, утверждаемыми приказами руководителя органи­зации и применяются с 1 января следующего года.

Налоговый учет применяет учетную политику последователь­но от одного налогового периода к другому.

Случаи внесения изменений в учетную политику в текущем году

В бухгалтерском учете изменения вносятся в случаях:

• изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

• разработки организацией новых способов ведения учета (например, переход на ЭВМ, в частности на программы 1C);

• применение нового способа бухгалтерского учета, который предполагает более достоверное представление фактов хо­зяйственной деятельности в учете и отчетности или мень­шую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности;

• существенного изменения условий деятельности организа­ции, которое может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности, местона­хождения и т.п.

В налоговом учете изменяют учетную политику в случаях:

• изменения налогового законодательства;

• изменения применяемых методов бухгалтерского учета.

Отличие заключается в том, что учетная политика для бухгал­терии определяется целесообразностью, а для налоговой полити­ки — нормативными документами.

По элементам учетной политики

Бухгалтерский учет принимает во внимание следующие эле­менты:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ве­дения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

• формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по кото­рым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

• порядок проведения инвентаризации активов и обяза­тельств;

• правила документооборота и технология обработки учетной информации;

• порядок контроля за хозяйственными операциями;

• другие решения, необходимые для ведения бухгалтерского учета.

Налоговый учет принимает во внимание следующие элементы:

• методы оценки отдельных активов и обязательств;

• методы начисления амортизации;

• применение пониженных и повышенных норм амортиза­ции;

• создание резервов;

• порядок уплаты авансовых налоговых платежей;

• формы аналитических регистров налогового учета;

• другие решения, необходимые для организации налогового учета.

Принципиальное отличие здесь состоит в том, что налоговый учет регламентирует элементы, которые могут вызвать расхожде­ния данных бухгалтерского и налогового учета, а бухгалтерский учет опирается на все значимые элементы учета и порядок их взаимодействия друг с другом.

Схематично подходы к организации налогового учета показа­ны на рис. 1.1, а порядок работы — на рис. 1.2.