11.2. Налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц

При исчислении налога на доходы физических лиц следует учитывать право налогоплательщика на применение предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу по налогу. К числу этих вычетов относятся: стандартные налоговые вычеты, социальные налоговые вычеты, инвестиционные налоговые вычеты, имущественные налоговые вычеты, налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе, а также профессиональные налоговые вычеты.

Стандартные налоговые вычеты предусмотрены в ст. 218 НК РФ. Они установлены в твердом размере для отдельных категорий налогоплательщиков.

Например, стандартные налоговые вычеты за каждый месяц налогового периода распространяются на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок, в следующих размерах: 1 400 рублей - на первого ребенка; 1 400 рублей - на второго ребенка; 3 000 рублей - на третьего и каждого последующего ребенка; 3 000 рублей - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

Стандартный налоговый вычет в размере 500 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется, например, на инвалидов с детства, а также инвалидов I и II групп, на Героев Советского Союза и Героев Российской Федерации, а также лиц, награжденных орденом Славы трех степеней.

Стандартный налоговый вычет в размере 3 000 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется, например, на лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС либо с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

Социальные налоговые вычеты применяются в случаях, установленных в ст. 219 НК РФ. Согласно положениям данной статьи налогоплательщики имеют право уменьшить доходы, подлежащие налогообложению, на суммы:

1) перечисленные в виде пожертвований;

2) уплаченные за получение образовательных услуг: а) на свое обучение в образовательных учреждениях; б) на обучение своих детей в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях; в) на обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях;

3) уплаченные за медицинские услуги, оказанные медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, налогоплательщику, его супругу (супруге), родителям, детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет, подопечным в возрасте до 18 лет (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утвержденным Правительством РФ), а также в размере стоимости лекарственных препаратов для медицинского применения (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утвержденным Правительством РФ), назначенных им лечащим врачом и приобретаемых налогоплательщиком за счет собственных средств;

4) уплаченных в свою пользу и (или) в пользу членов семьи и (или) близких родственников: а) пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения; б) страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования; в) страховых взносов по договору (договорам) добровольного страхования жизни на срок не менее пяти лет;

5) уплаченных дополнительных страховых взносов на накопительную пенсию в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений".

По общему правилу социальные налоговые вычеты предоставляются при подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода. Однако социальные налоговые вычеты, указанные в приведенной классификации под пунктами 4 и 5, могут быть также предоставлены налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю.

Имущественные налоговые вычеты установлены в ст. 220 НК РФ и предназначены для стимулирования граждан к улучшению своих жилищных условий. В зависимости от направления движения соответствующего имущества по отношению к налогоплательщику - правообладателю данного имущества различаются имущественный налоговый вычет, предоставляемый в суммах, полученных налогоплательщиком от продажи имущества, и имущественный налоговый вычет, предоставляемый в сумме, израсходованной налогоплательщиком на приобретение жилья.

Имущественный налоговый вычет при приобретении прав на имущество выражается в праве налогоплательщика уменьшить полученный в натуральной форме доход (в виде приобретенного имущества) на фактически произведенные им расходы на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них, включая расходы на погашение процентов по целевым займам (кредитам). Вычет предоставляется в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации одного или нескольких указанных объектов имущества в размере, не превышающем 2 000 000 рублей, а в отношении процентов в соответствии с договором займа (кредита) - в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов по их уплате, но не более 3 000 000 рублей.

Указанный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику один раз в жизни. Однако если налогоплательщик воспользовался правом на получение имущественного налогового вычета в размере менее его предельной суммы, то остаток вычета до полного его использования может быть учтен при получении имущественного налогового вычета в дальнейшем на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них.

Законодательство о налогах и сборах предусматривает два альтернативных способа применения рассматриваемого вида имущественного налогового вычета - путем подачи декларации за прошедший налоговый период с последующем возвратом суммы налога, уплаченного за данный период, и путем получения вычета до окончания налогового периода при обращении к работодателю (налоговому агенту) с выданным налоговым органом подтверждением права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет.

Имущественный налоговый вычет при возмездном прекращении прав на имущество по общему правилу предоставляется в форме освобождения налогоплательщика от налогообложения доходов, полученных им в налоговом периоде от продажи:

а) жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, в размере, не превышающем в целом 1 000 000 рублей;

б) иного недвижимого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, не превышающем в целом 250 000 рублей;

в) иного имущества (за исключением ценных бумаг), находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 250 000 рублей.

При этом в соответствии со ст. 217.1 НК РФ минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества по общему правилу составляет пять лет. Иной минимальный срок владения предусмотрен для объектов недвижимого имущества, в отношении которых соблюдается хотя бы одно из следующих условий: а) право собственности на объект недвижимого имущества получено налогоплательщиком в порядке наследования или по договору дарения от физического лица, признаваемого членом семьи и (или) близким родственником этого налогоплательщика в соответствии с Семейным кодексом РФ; б) право собственности на объект недвижимого имущества получено налогоплательщиком в результате приватизации; в) право собственности на объект недвижимого имущества получено налогоплательщиком - плательщиком ренты в результате передачи имущества по договору пожизненного содержания с иждивением. В отношении этих объектов имущества минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет три года.

Сумма дохода, превышающая сумму примененного имущественного налогового вычета, подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Доходы от продажи недвижимого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика более минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, а также доходы от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика более трех лет, в силу п. 17.1 ст. 217 НК РФ относятся к доходам, освобожденным от налогообложения, и поэтому в отношении их имущественный налоговый вычет не применяется. В качестве исключения это правило не распространяется на доходы, получаемые физическими лицами от реализации ценных бумаг, а также на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества, непосредственно используемого в предпринимательской деятельности.

Кроме того, налогоплательщик, имеющий право на применение имущественного налогового вычета, может применить иной способ его получения, а именно уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов от продажи имущества на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества в том же налоговом периоде.

Инвестиционные налоговые вычеты могут распространяться на доходы, полученные от реализации (погашения) ценных бумаг, приобретенных после 1 января 2014 г.:

- в размере положительного финансового результата, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде от реализации (погашения) ценных бумаг, допущенных к торгам российского организатора торговли, в том числе на фондовой бирже, а также инвестиционных паев открытых паевых инвестиционных фондов, управление которыми осуществляют российские управляющие компании, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет;

- в сумме денежных средств, внесенных налогоплательщиком в налоговом периоде на индивидуальный инвестиционный счет;

- в сумме доходов, полученных по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете.

Профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные ст. 221 НК РФ, применяют, как правило, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой. У этих лиц вычету подлежат суммы фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Однако если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% от общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Кроме того, профессиональные налоговые вычеты вправе применить:

1) налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг); 2) налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений, полезных моделей и промышленных образцов, - либо в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, либо (если эти расходы не могут быть подтверждены документально) в размерах, установленных НК РФ.

Налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе применяются теми налогоплательщиками, которые получают доходы от участия в инвестиционном товариществе, т.е. договорном объединении нескольких лиц (товарищей) с целью извлечения прибыли посредством ведения совместной инвестиционной деятельности. Порядок применения налогоплательщиками этого налогового вычета регламентируется в ст. 220.2 НК РФ.