5.4.Учет амортизации основных средств

Амортизация - постепенное перенесение стоимости основных средств в процессе их эксплуатации на стоимость готовой продукции, работ и услуг.

Амортизационные отчисления - денежное выражение амортизации основных средств, включаемой в себестоимость продукции, работ и услуг. Таким путем организация возмещает затраты по использованию объектов основных средств.

Объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на правах собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного периода производится независимо от применяемого способа начисления амортизации в размере 1/12 исчисляемой годовой суммы. По вновь поступившим объектам амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта в эксплуатацию, а по выбывшему - заканчивается 1-го числа месяца, следующего за месяцем до полного погашения или списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности.

Начисление амортизационных отчислений приостанавливается по переведенным по решению руководства организации основным средствам на консервацию продолжительностью свыше 3 мес., на реконструкцию и модернизацию - свыше 12 мес. (п. 23 ПБУ 6/01).

Организация учитывает полностью амортизированные основные средства на балансе по нулевой стоимости до момента их выбытия, тем самым обеспечивается контроль за их движением. Расходы по подписке на периодические издания являются (в соответствии с ПБУ 10/99) средствами в расчетах, а не расходами будущих периодов или капитальными вложениями. Поэтому в их составе будут учитываться только фактически полученные издания.

В соответствии с положениями по бухгалтерскому учету начисление амортизации объектов основных средств производится одним из четырех способов:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется по первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и норме амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта.

Пример. Приобретена листовая офсетная печатная машина стоимостью 240 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений составит 20%, а годовая сумма амортизации - 48 000 руб. (240 000 - 20%).

При способе списания стоимости объекта пропорционально объему продукции, работ, услуг начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объемов продуктов труда в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции, работ, услуг за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример. Приобретена машина бесшвейного скрепления стоимостью 70 тыс. руб. со сроком полезного использования 4 года. Предполагаемый объем выпуска продукции в течение срока полезного использования составляет 100 тыс. единиц. Соотношение стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования равно 70% (70 000 : 100 000 - 100). Выпуск продукции в отчетном году - 25 тыс. единиц (100 000 : 4). Годовая сумма амортизационных отчислений составляет 17,5 тыс. руб. (25 x 70%).

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется по остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пример. Приобретен модульный горизонтальный листоподборочно-брошюровочный комплекс стоимостью 450 тыс. руб. со сроком полезного использования 10 лет. Годовая норма амортизации - 10%, а коэффициент ускорения - 2.

Расчет амортизации по годам.

Первый год - 90 тыс. руб. (450 x 10%) x 2. Остаточная стоимость на конец первого года - 360 тыс. руб. (450 - 90).

Второй год - 72 тыс. руб. (360 x 10%) x 2. Остаточная стоимость на конец второго года - 288 тыс. руб. (360 - 72).

Третий год - 57,6 тыс. руб. (288 x 10%) x 2. Остаточная стоимость на конец третьего года - 230,4 тыс. руб. (288 - 57,6) и т.п.

В течение последнего года амортизирования списывается полностью остаточная стоимость основного средства.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки объекта ОС) и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

Применяется следующий алгоритм.

1-й шаг. Сумма чисел лет срока полезного использования определяется по формуле кумулятивного числа:

(n + 1) n

S = ---------,

2

где n - срок полезного использования объекта.

2-й шаг. Определяется показатель кумулятивного коэффициента соответствующего года:

К_i = k / S,

где i - номер года, за который начисляется амортизация;

k - количество лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта ОС.

3-й шаг. Рассчитывается годовая сумма амортизации:

А_i = К x ОСп ,

где ОСп - первоначальная или текущая стоимость объекта ОС.

Пример. Приобретена машина для горячего ламинирования стоимостью 50 тыс. руб. со сроком полезного использования 4 года. Сумма чисел лет эксплуатации объекта - 10.

Расчет амортизации по годам:

1-й год - 20 тыс. руб. (50 x 4 / 10);

2-й год - 15 тыс. руб. (50 x 3 / 10);

3-й год - 10 тыс. руб. (50 x 2 / 10);

4-й год - 5 тыс. руб. (50 x 1 / 10).

Для учета амортизационных отчислений используют пассивный счет 02 "Амортизация основных средств". Кредитовое сальдо счета 02 отражает сумму начисленной амортизации по поступившим и действующим основным средствам.

По дебету счета 02 отражается сумма амортизации по выбывшим основным средствам.

Проводки при выбытии основных средств

Хозяйственная операция	Документ- основание	Номер счета
		Дебет	Кредит
Списана полностью начисленная амортизация при выбытии объекта основных средств	Акт на списание основных средств (ф. ОС-4)	Счет 02 "Амортизация основных средств"	Счет 01 "Основные средства"
Списана остаточная стоимость выбывших объектов основных средств	Акт на списание основных средств (ф. ОС-4)	Счет 91 "Прочие доходы и расходы"	Счет 01 "Основные средства"

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывших в употреблении (в случае если по такому имуществу принято решение о линейном методе начисления амортизации), вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на число лет (месяцев) эксплуатации данного имущества у предыдущих собственников.

Для целей налогообложения применяются лишь два способа начисления амортизации (гл. 25 Налогового кодекса РФ):

- линейный способ;

- нелинейный способ.

Причем амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

При использовании нелинейного метода по объектам, остаточная стоимость которых достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация исчисляется в следующем порядке:

- остаточная стоимость фиксируется как базовая стоимость при дальнейших расчетах;

- сумма начисленной за месяц амортизации объекта определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования объекта.

Для начисления амортизации объекты основных средств распределяются на 10 групп:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 до 30 лет;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается организацией в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Организация применяет линейный метод начисления амортизации для объектов основных средств 8 - 10-й групп (20 - 30 лет и свыше) независимо от срока их ввода в эксплуатацию.

По остальным основным средствам организация вправе применять как линейный, так и нелинейный методы.

Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы. Классификацию применяют плательщики налога на прибыль для группировки амортизируемого имущества и расчета сумм амортизации в целях налогообложения прибыли. Ее можно использовать в бухгалтерском учете.

При начислении амортизации в целях бухгалтерского учета организации вправе использовать один из четырех способов, в налогообложении - один из двух способов (линейный или нелинейный). Поэтому использовать одинаковую классификацию основных средств одновременно в бухгалтерском и налоговом учете сегодня можно при выполнении двух условий:

- стоимость основных средств, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, совпадает;

- амортизация должна начисляться одним способом - линейным (самым доступным и простым).

Рассмотрим на примере отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с начислением амортизации, в случае если организация все же решила использовать разные методы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример. Приобретена машина для горячего ламинирования стоимостью 59 тыс. руб. (в том числе НДС 18% - 9 тыс. руб.) со сроком полезного использования 4 года. В бухгалтерском учете применяется способ начисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования, в налоговом учете - линейный метод начисления амортизации. Объект относится к третьей амортизационной группе. Организация решила не пользоваться амортизационной премией.

1. Расчет амортизации в бухгалтерском учете. Сумма чисел лет эксплуатации объекта - 10. Расчет амортизации по годам:

1-й год - 20 тыс. руб. (50 x 4 / 10);

2-й год - 15 тыс. руб. (50 x 3 / 10);

3-й год - 10 тыс. руб. (50 x 2 / 10);

4-й год - 5 тыс. руб. (50 x 1 / 10).

2. Расчет амортизации в налоговом учете (амортизационная премия не применяется).

Расчет годовой суммы амортизации: 50 тыс. руб. / 4 = 12,5 тыс. руб., или в месяц 1041, 67 руб.

В рассматриваемом примере расходы в бухгалтерском учете на амортизацию будут возникать ранее, чем в налоговом учете. Следовательно, возникнут временные вычитаемые разницы, которые появляются, когда в бухгалтерском учете доходы отражают позже, чем в налоговом учете, а расходы - раньше.