1.3 Способы калькулирования себестоимости

При калькулировании себестоимости продукции в отечественной практике применяют различные способы расчетов, которые зависят от технологии создания продукции, наличия попутных и побочных продуктов, возможности локализации расходов по калькуляционным объектам.

Позаказный метод применяется в мелкопартионном и индивидуальном производстве, где большинство изделий изготавливаются эксклюзивно и по индивидуальным чертежам. Прямые затраты на производство такого изделия собираются непосредственно на самом заказе, а косвенные затраты – в месте их возникновения. Себестоимость заказа калькулируется из прямых затрат и косвенных затрат, которые аккумулируются на месте их возникновения и распределяются пропорционально утвержденной базе распределения. Общепроизводственные расходы могут быть распределены по видам продукции только с помощью специальных искусственных методов. Затраты при данном методе очень высоки, так как единичные детали для создания необходимого заказа стоят дороже, чем в специализированном крупном производстве, труд высококвалифицированных рабочих стоит дороже из-за громоздких расчетов и определенных навыков, трудоемкости самого процесса и достаточно долгого времени производства. К недостаткам позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции следует отнести также отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства¹¹.

Организации, в которых каждое производственное подразделение выполняет отдельную часть производственного процесса и передвижения продукта от одной операции к другой по мере обработки используют попроцессную калькуляцию затрат. Последнее подразделение завершает производство и передаёт продукцию на склад, где хранятся готовые изделия. Затем происходит обобщение затрат за определенный период по производственным подразделениям безотносительно к изделиям.

Особенности попроцессного метода калькулирования: накопление затрат на производство по процессам безотносительно к видам и подвидам продукции; отнесение затрат на себестоимость выпускаемой продукции за календарный период; расчет условного выпуска продукции, который состоит из готовых и незаконченных продуктов; калькулирование затрат в готовую продукцию и незавершенное производство.

Преимущества данного метода: он более экономичен, чем позаказный, при таком методе сбор затрат требует меньше усилий; затраты собираются за период, а не относятся на конкретный заказ, также данный метод позволяет иметь в деятельности счетных работников, запас времени и предоставляет для сопоставления затрат промежуточные базы; усредненные единицы продукции более доступны, при условии, однородности средних величин; на более точной базе может быть сделано отнесение накладных расходов на цехи или процессы, чем при позаказной системе.

Недостатки: к неточностям в расчетах может привести усреднение затрат. Этот недостаток демонстрируют процессы, где смешивается в продуктах различного размера или состава вес сырья калькулируемых единиц; когда предприятие производит несколько видов продукции, где различные продукты производятся из нескольких материалов и на различном оборудовании, пропорциональное распределение элементов затрат на отдельные продукты часто бывает весьма сложной процедурой, при которой используются оценочные данные; оценка запасов незавершенного производства по степени завершенности влечет за собой неточности, которые переходят на готовую продукцию через различные процессы, себестоимость продаж и чистую прибыль¹².

Попередельный метод - основной метод учета затрат для предприятий с множеством стадий производства. При нем возникает необходимость калькуляции себестоимости полуфабрикатов. Прямые и косвенные затраты учитываются на каждом переделе. Затраты всего предприятия аккумулируются на конечном переделе. При изготовлении из одного и того же вида сырья в закрытой аппаратуре нескольких продуктов выделяют основной продукт и побочные (сопутствующие) продукты. Побочные продукты оцениваются по условным ценам или рыночным; стоимость оцененной продукции вычитается из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта.

При нормативном методе в процессе отчетного периода ведется анализ отклонений фактических показателей от специально нормируемых с изучением узких мест. Себестоимость по этому методу рассчитывается как сумма нормативных затрат и отклонений от них. Отклонения от существующих норм определяется при помощи оперативного учета и распределяются между объектами производства¹³.

Способ прямого счета («калькуляция удельных издержек») – наиболее прост и достоверен, себестоимость продукции определяется на основе прямого учета затрат, а себестоимость единицы изделия исчисляется делением общей величины затрат по этой продукции на ее количество. Он применяется в производствах, где выпускаются изделия одного вида или несколько изделий, если технически возможно вести учет затрат по каждому изделию в отдельности. Исчисление себестоимости этим способом используется тогда, когда объекты учета затрат совпадают с объектом калькулирования.

Способ суммирования затрат – фактическая себестоимость объекта калькулирования или единицы продукции определяется путем суммирования затрат по отдельным частям изделия или процессам технологического цикла его изготовления в разрезе калькуляционных статей и деления полученных сумм на фактическое количество выпущенной продукции. Этот способ применяется в производствах, где учет затрат и калькулирование себестоимости продукции ведутся попередельным (попроцессным) методом.

Способ исключения затрат на сопутствующую продукцию – получаемые в комплексном производстве продукты подразделяются на основные и сопутствующие. Чтобы определить себестоимость основной продукции, на сопутствующие продукты калькуляция не составляется, а затраты по этим продуктам исключаются из затрат по заранее установленным расчетным ценам.

Коэффициентный способ калькулирования – применяется для калькулирования себестоимости продукции в условиях одновременного производства нескольких видов изделий, прямое отнесение затрат на которые невозможно. Этот метод наиболее приемлем в производствах сопряженных продуктов, когда в одном технологическом цикле одновременно получают несколько видов продукции, а сопутствующая отсутствует. Сводный учет затрат организуется по группе однородных изделий, а затраты внутри групп распределяются на отдельные виды продуктов с помощью экономически обоснованных коэффициентов. Коэффициенты распределения определяются исходя из: норм выхода отдельных продуктов с единицы сырья, соотношения расходов на обработку, удельного веса полезного вещества; физико-химических свойств полученной продукции.

Пропорциональный способ – широко распространен в комплексных и специализированных производствах, которые изготавливают одновременно несколько видов продукции. Себестоимость совокупного выпуска распределяется между видами продукции пропорционально какой-то избранной базе распределения. При этом определяются соответствующие индексы. Расходы могут распределяться пропорционально плановой или нормативной себестоимости, реже – пропорционально оптовым ценам, физическому весу, основной заработной плате производственных рабочих, станко-часам.

Комбинированный способ калькулирования – сочетание нескольких способов определения себестоимости, если применение каждого из них по отдельности невозможно или не обеспечивает обоснованного исчисления себестоимости¹⁴.

В мировой практике используют следующие методы калькулирования себестоимости продукции:

Стандарт-костинг – метод по своему принципу аналогичный с используемым на постсоветском пространстве нормативным методом. Метод основывается на использовании нормативов затрат на производство продукции, которые утверждаются до наступления отчетного периода. В процессе оперативного учета затрат, суммы отклонений от нормативов аккумулируются на специальных счетах, и в конце отчетного периода, как правило, относятся на общий финансовый результат.

Директ-костинг (маржинальный метод) можно назвать одним из наиболее распространенных в мировой практике методов учета затрат производства. Отличие метода от других то, что затраты на производство единичного товара анализируются только в переменной части затрат. Постоянные затраты, которые организация несет независимо от производства, анализируются в разрезе всего предприятия. Здесь одним из главных понятий является маржинальный доход (разница между имеющейся выручкой от реализации и переменными затратами). Операционная прибыль являет собой непосредственную разницу между маржинальным доходом и постоянными затратами. Еще одна особенностью данного метода - учет влияния остатков на операционную прибыль. Рост остатков товарной продукции снижает показатель операционной прибыли и наоборот. Используя метод директ-костинг возможно рассчитать критический объем, при производстве которого будут покрываться постоянные затраты.

Метод «Just in time» основывается на почти полном отсутствии запасов. Производство того или иного товара осуществляется только при его необходимости. Это позволяет сильно снизить косвенные расходы на содержание складов, потерь от простоев оборудования и т. д. При использовании данного метода базисный упор делается на качество товара, его доступность, общую стоимость, не рассматривая уровень цен.

АВС-костинг (Activity based costing) основан на учете затрат согласно функциям. Все производства рассматривается в качестве набора определенных операций, при выполнении которых затрачиваются ресурсы (материальные затраты, затраты на оплату труда). Все операции условно разделяют на 4 типа: штучная работа, пакетная работа, продуктивная работа и общехозяйственная работа. Три первых типа работ составляют себестоимость конкретного товара, четвертая работа распределяется между выпускаемыми товарами согласно драйверам затрат.

Таргет-костинг рассматривает себестоимость как расчетную величину, получаемую как разница между среднерыночной ценой производимого товара и величины прибыли. Исходя из целевого уровня себестоимости, утверждаются нормы производственных затрат. Такой метод достаточно эффективен при разработке нового товара. Если производственная себестоимость при опытных партиях товара выше целевой себестоимости, запускать серийное производство товара нет смысла¹⁵.