§ 7. Налоговый процесс

Юридическим процессом традиционно называют нормативно закре­пленную форму осуществления юридической деятельности уполномочен­ных государственных органов и должностных лиц. Юридический процесс, как система правовых форм деятельности властных субъектов и частных лиц, заинтересованных в разрешении юридических дел (казусов), регули­руется процессуальными нормами, а его промежуточные и конечные ре­зультаты оформляются официальными актами уполномоченных органов и должностных лиц. В литературе юридический процесс традиционно пони­мают в широком и узком смысле. В первом случае имеют в виду все про-

¹ Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налоговой и административной ответственности // Хозяйство и право. - 2003. - № 5. - С. 113.

² Пепеляев С. Г. О постановлении Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. // Налоговый вестник. — 1999.-№10. -С. 9.

258

цедурные формы, используемые в управленческой деятельности властных субъектов, во втором - непосредственно юрисдикционную деятельность, связанной с применением мер государственно-правового принуждения.

В отношении налогового процесса в литературе также высказаны различные мнения. Одни авторы рассматривают его широко, включая в на­логовый процесс все процессуальные отношения, касающиеся права госу­дарства на часть имущества налогоплательщика в виде налоговых плате­жей в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд. Другие опреде­ляют налоговый процесс в узком значении как совокупность налогово-процессуальных отношений, связанных с производством по налоговым правонарушениям.

На наш взгляд, налоговый процесс - это властная, правопримени­тельная деятельность налоговых органов и судов по выявлению, преду­преждению и пресечению налоговых правонарушений, рассмотрению на­логовых споров и привлечению участников налоговых правоотношений к ответственности за налоговые правонарушения. Совокупность налогово-правовых норм, регулирующих порядок выявления, пресечения, расследо­вания, рассмотрения и разрешения дел о налоговых правонарушениях, со­ставляет институт налогово-процессуального права.

Налоговый процесс (как любая процессуальная деятельность) носит стадийный характер, причем каждая стадия имеет результативный харак­тер и оформляется процессуальным решением. Как указывает КС РФ, «Привлечение к ответственности включает в себя ряд последовательных этапов и представляет собой стадийный процесс возникновения, измене­ния и прекращения соответствующих правоотношений, субъектами кото­рых являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, на­деленных правомочием выявлять и доказывать совершение лицом право­нарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, а с другой - лицо (физическое либо юридическое), совершившее правонару­шение и обязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответст­венности» (Постановление КС РФ от 14.07.2005 № 9-П).

Налоговый процесс развивается в рамках трех стадий: 1) налоговый контроль; 2) производство по делам о налоговых правонарушениях, осу­ществляемое налоговыми органами; 3) судопроизводство по искам налого­вых органов о взыскании налоговой санкции.

Обнаруженные в ходе налогового контроля правонарушения отра­жаются в актах налоговых проверок, которые фиксируют фактические об­стоятельства налоговых правонарушений, выступая важнейшим доказа­тельством по делу. Нарушителю предоставляется право в двухнедельный срок со дня получения акта представить свои объяснения мотивов отказа подписать акт или возражения по акту.

По истечении двухнедельного срока, предусмотренного для предос­тавления налогоплательщиком возражений по акту, руководитель налого­вого органа в течение 14 дней рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные нарушителем. В случае

259

представления нарушителем письменных объяснений или возражений по акту материалы проверки рассматриваются в присутствии этого лица или его представителей. О времени и месте рассмотрения материалов заблаго­временно извещается лицо, совершившее правонарушение. Если наруши­тель, несмотря на извещение, не явился, то акт и приложенные к нему ма­териалы рассматриваются в его отсутствие (п. 7 ст. 101 НК РФ).

По результатам рассмотрения материалов дела выносится решение: 1) о привлечении лица к налоговой ответственности; 2) об отказе в привле­чении лица к налоговой ответственности; 3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о привлечении лица к ответственности излагаются обстоя­тельства правонарушения, указываются документы и иные сведения, под­тверждающие эти обстоятельства, а также доводы, приводимые нарушите­лем в свою защиту и результаты проверки этих доводов, решение о при­влечении лица к ответственности за конкретные нарушения налогового за­конодательства с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные нарушения и применяемые меры ответственности. Кроме того, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонаруше­ния указываются срок, в течение которого лицо, привлекаемое к ответст­венности за совершение налогового правонарушения, вправе обжаловать указанное решение в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд, арбитражный суд, порядок обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового пра­вонарушения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должност­ному лицу), а также наименование органа, его местонахождение, другие необходимые сведения (п. 3 ст. 101 НК РФ).

В случае, если сумма штрафа, налагаемого на индивидуального предпринимателя, не превышает 5000 рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию - 50 000 рублей по каждому неуплачен­ному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодатель­ства о налогах и сборах, руководитель (его заместитель) налогового органа принимает решение о взыскании налоговой санкции на основании решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за со­вершение налогового правонарушения. В случае, если сумма штрафа, на­лагаемого на налогоплательщика - индивидуального предпринимателя или организацию превышает указанные размеры, а также в случае, если к от­ветственности привлекается физическое лицо, не являющееся индивиду­альным предпринимателем, такая налоговая санкция взыскивается в су­дебном порядке (п. 7 ст. 114 НК РФ).

Таким образом, законодатель разграничивает порядок взыскания на­логовой санкции, используя два критерия - размер налоговой санкции и статус лица, привлекаемого к ответственности. Рассмотрим эти варианты подробнее.

260

Взыскание налоговой санкции на основании решения налогового органа (ст. 103.1 НК РФ) производится только в отношении индивидуаль­ных предпринимателей и организаций при превышении суммы штрафов по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нару­шению налогового законодательства установленных размеров, а именно 5000 рублей для индивидуального предпринимателя, 50 000 рублей - для организации.

До обращения решения о взыскании налоговой санкции к принуди­тельному исполнению налоговый орган обязан предложить организации или индивидуальному предпринимателю добровольно уплатить соответст­вующую сумму налоговой санкции. В случае, если они добровольно не уп­латили сумму налоговой санкции в срок, указанный в требовании о ее уп­лате, решение о взыскании налоговой санкции вступает в законную силу и обращается к принудительному исполнению.

В случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) ис­полнение указанного решения приостанавливается. В случае обжалования этого решения в арбитражный суд его исполнение может быть приоста­новлено в порядке, установленном арбитражным процессуальным законо­дательством Российской Федерации. В случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган (выше­стоящему должностному лицу) срок для обжалования указанного решения в арбитражный суд исчисляется со дня, когда индивидуальному предпри­нимателю, организации стало известно о вынесении решения вышестоя­щим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). В случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, обязано од­новременно с подачей жалобы направить в налоговый орган, вынесший решение, копию жалобы.

Решение о взыскании налоговой санкции обращается к исполнению путем направления в течение пяти дней со дня вступления его в законную силу соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об исполнительном производстве». В тот же срок копия указанного постанов­ления направляется лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налогового правонарушения. Принудительное исполнение решения о взы­скании налоговой санкции производится в порядке, установленном Феде­ральным законом «Об исполнительном производстве».

Взыскание налоговой санкции в судебном порядке производится в случае, если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика - индиви­дуального предпринимателя, превышает 5000 рублей по одному неупла­ченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законода­тельства о налогах и сборах, на организацию - 50 000 тысяч рублей по од­ному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному наруше­нию законодательства о налогах и сборах, а также в случае, если к ответст-

261

венности привлекается физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем (п. 7 ст. 114 НК РФ).

После вынесения «обвинительного» решения налоговый орган должен предложить правонарушителю добровольно уплатить сумму штрафа, на­правив ему соответствующее требование. Копия решения руководителя налогового органа и требование вручаются нарушителю под расписку или передаются иным способом. Если копия решения налогового органа и (или) требование не могут быть ему вручены, они считаются полученными нарушителем или его представителем по истечении шести дней после их отправки по почте заказным письмом. Если нарушитель отказался добро­вольно уплатить эту сумму или пропустил срок уплаты, указанный в тре­бовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взы­скании налоговой санкции. С другой стороны, добровольная уплата нало­говой санкции не препятствует обжалованию решения в суд.

В НК РФ установлен трехлетний срок давности по делам о налого­вых правонарушениях, по истечении которого наказание утрачивает акту­альность и признается нецелесообразным. Трехлетний срок давности кор­релирует со сроком хранения отчетной документации и предельным сро­ком глубины охвата налоговой проверки и представляет собой дополни­тельную гарантию, направленную на защиту от неправомерного ограниче­ния права собственности в условиях, когда налоговое правонарушение по времени значительно отстоит от факта его обнаружения. С другой сторо­ны, применение срока давности обеспечивает оперативность, своевремен­ность привлечения к налоговой ответственности, актуальность наказания и, как следствие, большую эффективность налагаемых на нарушителя санкций. Поэтому истечение сроков давности согласно п. 4 ст. 109 НК РФ относится к обстоятельствам, исключающим привлечение лица к налого­вой ответственности.

Исчисление срока давности осуществляется со дня совершения нало­гового правонарушения, а в отношении правонарушений, предусмотрен­ных ст.ст. 120 и 122 НК РФ - со следующего дня после окончания соответ­ствующего налогового периода. Течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращает­ся с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны до­кументально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выяв­ленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, преду­сматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсут­ствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения со­ответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) нало­гового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответствен­ности (Постановление КС РФ от 14.07.2005 № 9-П).

Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, -в суд общей юрисдикции. К исковому заявлению прилагаются решение

262

налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе нало­говой проверки. В необходимых случаях в суд направляется ходатайство об обеспечении иска. Дела о взыскании налоговых санкций рассматрива­ются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуаль­ным законодательством либо судами общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством. Полагаем, что слож­ность и значительный объем налоговых споров, необходимость специали­зации судей и ряд других факторов должны привести к появлению налого­вых судов и налогового судопроизводства как самостоятельных элементов судебной системы России. Именно такая уверенность позволяет автору включить (возможно, не совсем обоснованно, но с прицелом на будущее) налоговое судопроизводство в общую схему налогового процесса.

В ходе судебного разбирательства возникают споры по вопросам права, когда разногласия связаны с различным толкованием и применени­ем материальных и процессуальных норм, и споры по вопросам факта, связанные с различной оценкой фактических обстоятельств дела.

Налоговый орган и ответчик выступают в суде в качестве процессу­альных сторон. Суд обязан всесторонне, полно и объективно рассмотреть налоговый спор и дать юридическую оценку материалам дела. При этом суды проверяют исключительно законность решения налогового органа; придя к выводу, что в деянии ответчика отсутствуют признаки налогового правонарушения, которое ему вменяется, но присутствуют элементы дру­гого состава, суд должен отказать в иске о взыскании налоговой санкции. Самостоятельно переквалифицировать деяние он не вправе.

В условиях, когда презумпция невиновности получила нормативное закрепление в НК РФ, на налоговые органы возлагается сбор и представ­ление суду доказательств, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения. Таким образом, бремя доказывания факта налогового правонарушения несут налоговые органы. Лицо признается виновным, ес­ли в ходе производства по делу его виновность исчерпывающе доказана. Недоказанная виновность тождественна доказанной невиновности. Поэто­му запрещается основывать решение о привлечении к налоговой ответст­венности на предположениях. На налогоплательщика возлагается бремя доказывания обстоятельств, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений.

В главе 14 НК РФ закрепляются основные виды доказательств ви­новности налогоплательщика, а также порядок их сбора и фиксации. Все доказательства должны соответствовать требованиям относимости, допус­тимости, достоверности. К доказательствам НК РФ относит, прежде всего, акт налоговой проверки, а также показания свидетелей, результаты осмот­ра и выемки, заключения экспертов и специалистов. Является ли данный перечень доказательств исчерпывающим? Думается, нет. Доказательства­ми по делу могут выступать любые фактические данные, полученные за­конным образом и имеющие значение для правильного разрешения нало­гового спора. К сожалению, НК РФ не содержит подробного определения

263

«доказательств», что является серьезным пробелом налогового законода­тельства.

Согласно части второй ст. 50 Конституции РФ при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. Если считать, что налоговый процесс начинается с момента обнаружения налогового правонарушения, то тре­бование законности распространяется на сбор и оценку доказательств на­логовым органом. Таким образом, если собранные налоговым органом до­казательства по делу получены неправомерно (или вообще отсутствуют), то это исключает привлечение лица к налоговой ответственности; строго говоря, такие «ущербные» доказательства вообще не должны приниматься налоговым органом и судом к рассмотрению.

Несоблюдение должностными лицами процессуальных норм и тре­бований о порядке производства по делу о налоговом правонарушении может являться основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности (п. 6 ст. 101 НК РФ). Это требование относится не только к этапу рассмот­рения дела налоговым органом, но и к проведению контрольно-проверочных мероприятий, в ходе которых было обнаружено налоговое правонарушение и собраны доказательства по делу. В настоящее время резко возрастает роль и значение формальных процедур, урегулированных процессуальными налоговыми нормами.

В литературе нередко высказывается мнение о приоритетности мате­риальных налогово-правовых норм над процессуальными. Судебная прак­тика также нередко отдает преимущество установлению факта совершения налогового правонарушения перед проверкой соблюдения формальных требований налогового процесса. Приведем наглядный пример: арбит­ражный суд первой инстанции признал недействительным постановление налогового органа о привлечении к ответственности за совершение нало­гового правонарушения на основании того обстоятельства, что постанов­ление принято в день составления акта выездной налоговой проверки, чем нарушено право истца на составление и представление возражений по ак­ту. По мнению вышестоящего суда, отменившего это судебное решение, формальные основания не могут служить причиной для признания недей­ствительным постановления налогового органа¹.

Как правило, суды придерживаются позиции, что действия налогово­го органа не являются незаконными только по причине нарушения проце­дуры привлечения к ответственности. В этом случае суд должен дать оценку допущенным нарушениям и их влиянию на законность и обосно­ванность вынесенного налоговым органом решения. Судебная практика признает, что сами по себе процессуальные нарушения (например, неиз­вещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения его возраже-

¹ См.: Пальцева И.В., Рухтина И.С. О практике применения Налогового кодекса Российской Федерации в Федеральном арбитражном суде Северо-Кавказского округа за период с 1 января 1999 года по 1 апреля 2000 года // Вестник ВАС РФ. - 2000. - № 10.

264

ний на акт выездной налоговой проверки, лишение его возможности при­сутствовать при принятии решения и, соответственно, представить доказа­тельства, смягчающие ответственность) не являются безусловным основа­нием для отмены оспариваемых решений налоговых органов, поскольку они подвергаются последующему судебному контролю, где аргументы на­логоплательщика могут быть объективно рассмотрены. Основным являет­ся довод, что даже при нарушении процедуры досудебного разрешения на­логового спора налогоплательщик может в дальнейшем реализовать свое право на судебную защиту, гарантированную ст. 46 Конституции РФ, при соблюдении судом принципа состязательности и равноправия сторон при осуществлении судопроизводства.

ВАС РФ недвусмысленно поддерживает такую позицию, указывая, что по смыслу п. 6 ст. 101 НК РФ нарушение должностным лицом налого­вого органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным; в данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влия­ние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом ре­шения¹. Итак, да здравствует торжество содержания над формой, матери­ального права над процессуальным! Не важно, что процедура нарушена, главное разобраться в существе самого дела. Если до вступления в силу НК РФ такой подход еще можно было оправдать отсутствием сколько-нибудь детальной регламентации налоговых процедур, то в настоящее время налогово-процессуальное право представляет достаточно разрабо­танный институт.

Следует поддержать А.В. Брызгалина, полагающего, что любое при­менение норм права в правовом государстве обеспечивается в первую оче­редь строгим выполнением процедур, следующих из правовых предписа­ний, особенно когда речь идет о наказании или о правовом принуждении со стороны государства². Для начала нужно закрепить в НК РФ открытый перечень процессуальных нарушений, влекущих безусловную отмену ре­шений налоговых органов о привлечении к ответственности. Это предос­тавит судам и иным участникам налогового процесса нормативные крите­рии для оценки степени влияния процессуальных нарушений на решение вопроса об ответственности лица по существу.

Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отяг­чающие налоговую ответственность, устанавливаются судом или налого­вым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения. Таким образом, учет обстоя­тельств, смягчающих или отягчающих налоговую ответственность, — не право, а императивная обязанность судов и налоговых органов. Если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение бу-

¹ См.: п. 32 Постановления ВАС РФ «О некоторых вопросах применения части 1 Налогового кодекса Российской Федерации» от 28.02.2001 № 5 // Вестник ВАС РФ. - 2001. - № 7.

² Брызгалин А. Ответственность за налоговые правонарушения: острые вопросы правоприменительной практики // Хозяйство и право. — 2001. — № 3. — С. 76.

265

дет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоя­тельств, суд (налоговый орган) при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ¹.

Следует различать такие процессуальные действия, как установление обстоятельств и их заявление. Согласно ст. 65 АПК РФ каждое лицо, уча­ствующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссыла­ется как на основание своих требований и возражений. Поэтому налого­плательщик, налоговый агент или иное лицо, выступающее в качестве от­ветчика, заявляя о признании тех или иных обстоятельств в качестве смяг­чающих налоговую ответственность, обязаны подтвердить их наличие надлежащим образом, прежде всего, документально. «Если налогопла­тельщик при привлечении его к налоговой ответственности ссылается в суде на смягчающие ответственность обстоятельства, то он должен пред­ставить доказательства их наличия, которые могут быть: письменные, ве­щественные доказательства, заключения экспертов, показания свидетелей, объяснения лиц, участвующих в деле»². Оценка таких обстоятельств, их квалификация в качестве смягчающих находятся в ведении суда. Таким образом, ответчик заявляет смягчающие обстоятельства, а суд устанавли­вает их. При этом бремя доказывания обстоятельств как смягчающих воз­лагается на налогоплательщика.

Тот факт, что смягчающие обстоятельства не были заявлены ответчи­ком при рассмотрении дела налоговым органом и не отражены в решении налогового органа о привлечении к ответственности, не препятствует для последующего установления таких обстоятельств в суде. Однако, если от­ветчик не заявил смягчающие обстоятельства в суде первой инстанции, он не вправе ссылаться на них впоследствии при рассмотрении дела в выше­стоящих судах.

Учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ устанавливает лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответ­ствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонару­шения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более, чем в два раза. При этом снижение суммы штрафа до 0 рублей 00 копеек недопустимо, поскольку означало бы по су­ществу полное освобождение нарушителя от налоговой ответственности, что НК РФ в данном случае не предусматривает.

Налоговый процесс заканчивается исполнением вступивших в закон­ную силу решений судов о взыскании налоговых санкций, производимым в соответствии с законодательством об исполнительном производстве.

¹ См.: п. 19 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9.// Вестник ВАС РФ. - 1999. - №8.

² Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2001 № А13-4924/00-17 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».

266