4. Специфіка оподаткування доходів фізичних осіб-підприємців та від провадження незалежної професійної діяльності

Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичною особою, яка проводить незалежну професійну діяльність, регулюються статтями 177-178 Податкового кодексу України.

4.1. Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування

Відповідно до ст. 42 Конституції України кожен має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Відповідно до ч. 1 ст. 1 Закону «Про підприємництво» підприємництво - це безпосередня самостійна, систематична, на власний ризик діяльність з виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг з метою отримання прибутку, яка здійснюється фізичними та юридичними особами, зареєстрованими як суб'єкти підприємницької діяльності у порядку, встановленому законодавством. У ст. 2 даного Закону перераховано види суб'єктів підприємницької діяльності, серед яких названо громадян України, інших держав, осіб без громадянства, не обмежених законом у правоздатності або дієздатності.

Відповідно до ч. 1 ст. 34 Цивільного кодексу повну цивільну дієздатність має фізична особа, яка досягла вісімнадцяти років (повноліття). Відповідно до п. З ст. 35 Цивільного кодексу повна цивільна дієздатність може бути надана фізичній особі, яка досягла шістнадцяти років і бажає займатися підприємницькою діяльністю. За наявності письмової згоди на це батьків (усиновлювачів), піклувальника або органу опіки та піклування така особа може бути зареєстрована як підприємець. У цьому разі фізична особа набуває повної цивільної дієздатності з моменту державної реєстрації її як підприємця.

Відповідно до п. 1 ст. 19 Закону «Про міжнародне приватне право» право фізичної особи на здійснення підприємницької діяльності визначається правом держави, у якій фізична особа зареєстрована як підприємець. За відсутності в державі вимог щодо обов'язкової реєстрації застосовується право держави основного місця здійснення підприємницької діяльності.

Статус фізичної особи - підприємця, який є громадянином України, підтверджується свідоцтвом, що оформлюється у порядку, визначеному Законом «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців». Відповідно до ст. 1 Закону «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців» свідоцтво про державну реєстрацію - документ встановленого зразка, який засвідчує факт внесення до Єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію юридичної особи або фізичної особи-підприємця.

Доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою 15 %, а якщо загальна сума доходу у звітному Податковому місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, - 17 % суми перевищення.

Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Не може бути зараховано до складу витрат з метою визначення чистого оподатковуваного доходу ті витрати, які безпосередньо не пов'язані з провадженням господарської діяльності (витрати на купівлю продуктів харчування для власного кінцевого споживання, особисті телефонні переговори тощо), не підтверджені документально та пов'язані з придбанням рухомого і нерухомого майна, яке підлягає державній реєстрації, якщо таке майно придбано до державної реєстрації фізичної особи - суб'єктом підприємницької діяльності та/або не використовується у такій діяльності.

До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать витрати, що включаються до витрат виробництва (обігу) згідно з розділом III Податкового кодексу України - податок на прибуток підприємств.

Обсяг загального оподатковуваного доходу та документально підтверджених витрат встановлюється за правилами згідно з положеннями Податкового кодексу, Законом «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, іншими нормативно-правовими актами.

При визначенні чистого оподатковуваного доходу фізичних осіб-підприємців, зареєстрованих платниками податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, які входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг). Відповідно ці суми не можуть бути взяті до уваги при визначенні ані чистого оподатковуваного доходу, ані розміру податкового зобов'язання.

Фізичні особи-підприємці за місцем своєї податкової адреси подають до органу державної податкової служби за результатами календарного року протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного року, податкову декларацію незалежно від результатів діяльності, в якій поряд з доходами від підприємницької діяльності вони мають відобразити інші доходи з джерел їх походження з України та іноземні доходи.

Фізичні особи-підприємці, які зареєстровані протягом року або перейшли із спрощеної системи оподаткування на загальну систему оподаткування чи сплачували фіксований податок до 01.01.2011 р., подають податкову декларацію за результатами звітного кварталу, в якому розпочата така діяльність, або відбувся перехід на загальну систему оподаткування. Вперше зареєстровані підприємці в податковій декларації також зазначають інформацію про майновий стан та доходи станом на дату державної реєстрації підприємцем.

Авансові платежі з податку на доходи фізичних осіб розраховуються підприємцем самостійно, але не менше ніж 100 відсотків річної суми податку з оподатковуваного доходу за минулий рік (у співставних умовах), та сплачуються до бюджету по 25 відсотків щокварталу: до 15 березня, до 15 травня, до 15 серпня і до 15 листопада.

Остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно за даними, зазначеними у річній податковій декларації, з урахуванням сплаченого ним протягом року податку на доходи та суми плати за торговий патент на підставі документального підтвердження факту їх сплати.

Надмірно сплачені суми податку (тобто коли фактичний розмір податкових платежів перевищив розраховане податкове зобов'язання) підлягають зарахуванню у рахунок майбутніх платежів або поверненню платнику податку у порядку, передбаченому Податковим кодексом України.

Інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності, оподатковуються за загальними правилами, встановленими Податковим кодексом для платників податку-фізичних осіб.

Фізична особа-підприємець вважається податковим агентом працівника-фізичної особи, що перебуває з нею у трудових, цивільно-правових відносинах, або будь-якої іншої фізичної особи стосовно будь-яких оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) на користь такої особи, а тому зобов'язана нараховувати, утримувати та сплачувати податок на доходи фізичних осіб до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм.

Суб'єкт господарювання, який нараховує (виплачує) дохід фізичній особі-підприємцю, не утримує податок з доходів у джерела виплати, якщо даною особою надано копію свідоцтва про державну реєстрацію як суб'єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця.

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем, який обрав іншу систему оподаткування доходів від провадження господарської діяльності (єдиний та фіксований податок), здійснюється за правилами, встановленими Податковим кодексом з врахуванням підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу.

Фізичні особи-підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат, порядок ведення якої визначаються центральним органом державної податкової служби, та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Як випливає із змісту ст. 1 Закону «Про державну податкову службу в Україні», центральним органом державної податкової служби в Україні є Державна податкова адміністрація України. Затвердження форми Книги обліку доходів і витрат та порядку її ведення здійснюється шляхом видання документа нормативно-розпорядчого характеру (наказу).

Підтверджуючими документами щодо походження товару можуть бути будь-які документи, які встановлюють (закріплюють) право власності на товар та/або особливості його обігу (угоди, договори, товарні квитанції, товарні чеки, акти прийому-передачі, товарно-транспортні накладні, свідоцтва про право власності, гарантійні талони та ін.), з яких повною мірою випливає зміст здійсненої угоди або господарської операції.

Фізичні особи-підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», тобто пристрої або програмно-технічні комплекси, в яких реалізовано фіскальні функції і які призначені для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з купівлі-продажу іноземної валюти та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг). До реєстраторів розрахункових операцій відносять: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, комп'ютерно-касову систему, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо. Відповідно до ст. 1 вказаного Закону реєстратори розрахункових операцій застосовуються, зокрема, фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності або які здійснюють операції з розрахунків у готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також суб'єктами підприємницької діяльності, які виконують операції купівлі-продажу іноземної валюти.

Іноземці та особи без громадянства, які зареєстровані підприємцями згідно із законодавством України, визнаються резидентами і на них поширюється окреслений порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем.

Таким чином, з метою оподаткування фізичних осіб-підприємців від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначається чистий оподатковуваний дохід як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

4.2. Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність

Попередній Закон України від 22.05.2003 № 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» не містив окремих положень (статей) щодо регулювання діяльності фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність.

Згідно з Податковим Кодексом України (пп. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14) незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, адвокатів, аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.

Особи, які мають намір здійснювати незалежну професійну діяльність, зобов'язані стати на облік в органах державної податкової служби за місцем свого постійного проживання як самозайняті особи та отримати Свідоцтво про таку реєстрацію згідно із статтею 65 Податкового кодексу. При цьому п. 65.5 ст. 65 Кодексу передбачає видачу лише довідки про взяття на облік платника податку - особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність. Свідоцтво про реєстрацію розглядається як документ, який підтверджує право фізичної особи на ведення незалежної професійної діяльності і видається при здійсненні державної реєстрації такої діяльності відповідним уповноваженим органом. Тому під Свідоцтвом про реєстрацію в органах ДПС як самозайнятої особи потрібно розуміти саме довідку про взяття па податковий облік.

Доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються на загальних підставах. Тобто до них застосовується основна ставка 15%, а у випадку, коли загальна сума отриманих платником податку у звітному податковому місяці доходів перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, ставка податку з доходів фізичних осіб становить 17 % суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою 15 %.

Об'єктом оподаткування фізичних осіб, які здійснюють незалежну професійну діяльність, є сукупний чистий дохід, який визначається як різниця між доходом та витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності. Такі витрати мають бути документально підтвердженими. Зокрема, відповідно до Листа Мін'юсту від 02.02.2006 № 31-35/20, діяльність приватних нотаріусів як фізичних осіб, що провадять незалежну професійну діяльність, пов'язана із такими обов'язковими витратами як:

- користування приміщенням (орендна плата, платежі за надання комунальних послуг та інші обов'язкові платежі), яке є робочим місцем приватного нотаріуса (ст. 25 Закону України «Про нотаріат»);

- користування телефонним зв'язком;

- одержання спеціальних бланків нотаріальних документів, книг обліку та реєстрів, необхідних у роботі нотаріуса;

- виготовлення печаток та штампів, а також їх заміна (ст. 26 Закону України «Про нотаріат»);

- укладання договору службового страхування або внесення страхової застави (ст. 28 Закону України «Про нотаріат»);

- придбання канцелярського приладдя;

- оплата інформаційно-технічних послуг щодо користування державними реєстрами, що діють у системі нотаріату; модернізація та обслуговування комп'ютерної та копіювальної техніки, придбання комплектів картриджів;

- оплата праці найманих працівників за трудовими угодами;

- сплата нотаріусами внесків до Пенсійного фонду України, у тому числі на користь найманих працівників, та фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування;

- придбання офіційних видань, рекомендованих Міністерством юстиції України, проходження навчання з підвищення професійного рівня;

- використання електронної бази законодавства.

Разом з тим, фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність і не отримали свідоцтво про взяття на облік, не мають право зменшувати отримані у процесі діяльності доходи на величину витрат, пов'язаних з отриманням цих доходів. Для таких осіб об'єктом оподаткування податку з доходів фізичних осіб є отриманий сукупний дохід.

Фізичні особи, які здійснюють незалежну професійну діяльність, зобов'язані подавати річну податкову декларацію з податку на доходи фізичних осіб до 1 травня року, що настає за звітним.

Іноземці та особи без громадянства, які стали на облік в органах державної податкової служби як самозайняті особи, є резидентами. Вони в своїх річних податкових деклараціях повинні відобразити не тільки доходи від здійснення незалежної професійної діяльності, а й доходи з джерел їх походження в Україні та іноземні доходи.

Як зазначалося вище, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, може використовувати найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб, і у такому випадку виступає для них податковим агентом. Тому фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, як податковий агент зобов'язана буде подавати протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, а також сум нарахованого та утриманого з них податку органу державної податкової служби за місцем свого обліку.

Крім того, згідно із пп. «д» п. 176.2 Податкового кодексу податковий агент зобов'язаний подавати до органу державної податкової служби за місцем його реєстрації податкову декларацію з податку на доходи фізичних осіб за базовий податковий період, що дорівнює календарному місяцю, за формою, встановленою центральним податковим органом, про загальні суми доходів, що нараховані (виплачені, надані) на користь платників податку, і загальні суми податку на доходи фізичних осіб, що утримані з цих доходів, а також обсяги перерахованого податку до бюджету. Така декларація подається незалежно від того, виплачує чи ні доходи платникам податку податковий агент протягом звітного періоду.

Під час виплати суб'єктами господарювання-податковими агентами, фізичним особам, які провадять незалежну професійну діяльність, доходів, безпосередньо пов'язаних з такою діяльністю, податок на доходи у джерела виплати не утримується в разі надання такою фізичною особою копії свідоцтва про взяття її на податковий облік як фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, відносини за яким встановлено трудовими відносинами, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця.

Фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов'язані вести облік доходів і витрат від такої діяльності, форма та порядок ведення якого визначаються центральним органом державної податкової служби.

Фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, не має права на отримання податкової соціальної пільги та податкової знижки з податку па доходи фізичних осіб.

Оскільки фізична особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність, може отримувати доходи як від податкових агентів, так і від осіб, які не є податковими агентами, то виникає необхідність проведення остаточного розрахунку податку на доходи фізичних осіб, що здійснюється платником податку самостійно за даними, зазначеними у річній податковій декларації.

Таким чином, фізичні особи, які проводять незалежну професійну діяльність (лікарі, приватні нотаріуси, адвокати, аудитори, бухгалтери, архітектори тощо), повинні обліковуватися у даному статусі в органах державної податкової служби та сплачувати податок па доходи фізичних осіб з різниці між доходом та документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження такої незалежної професійної діяльності.