Тема 5. Облік необоротних активів

Вивчення теми передбачає розгляд таких питань:

1. Склад, класифікація, оцінка й завдання обліку необорот­них активів.

2. Облік надходження і наявності необоротних активів.

3. Облік зносу та ремонтів необоротних активів.

4. Облік вибуття необоротних активів.

5. Інвентаризація необоротних активів.

Вивчаючи питання обліку необоротних активів у наведеній вище послідовності, слід керуватися Інструкцією з обліку основ­них засобів та інших необоротних активів бюджетних установ, затвердженою наказом Державного казначейства України від 17.07.2000 року № 64 зі змінами (далі — Інструкція № 64).

Особливістю необоротних активів є багаторазове викорис­тання їх у процесі господарської діяльності, збереження почат­кового зовнішнього вигляду (форми) впродовж періоду, який пе­ревищує рік. Необоротні активи класифікують за різними ознаками. Це загальні ознаки, що уможливлюють виокремлення їх у складі інших активів. За видами необоротні активи поділя­ють на основні засоби, інші необоротні матеріальні активи, нематеріальні активи та незакінчене капітальне будівництво.

Слід пам'ятати, що основні засоби бюджетних установ у складі необоротних активів мають вартісний параметр (понад 500 грн за одиницю (комплект), а від 1 січня 2005 року — понад 1000 грн за одиницю (комплект).

До основних засобів належать також незалежно від вартості сільськогосподарські машини та знаряддя; будівельний ме­ханізований інструмент; робочі та продуктивні тварини; всі види засобів пересування для перевезення людей і вантажів, а також документація з типового проектування. До основних засобів належать також сценічно-постановочні засоби вартістю понад 10 грн за одиницю.

Не належать до основних засобів такі матеріальні цінності не­залежно від вартості:

• формений одяг, призначений для видачі працівникам;

• спеціальний одяг, спеціальне взуття;

• постільні речі;

• тара для зберігання товарно-матеріальних цінностей на складах або для здійснення технологічних процесів;

• молодняк тварин і тварини на відгодівлі.

Студенти детально вивчають розподіл основних засобів за та­кими ознаками:

• використанням;

• належністю;

• функціональним призначенням.

У межах кожної класифікаційної групи слід визначити об'єкт класифікації, який покладено в основу інвентарного обліку.

До інших необоротних матеріальних активів бюджетних установ належить решта необоротних активів, які не ввійшли до переліку основних засобів, а саме:

• музейні цінності, експонати зоопарків, виставок;

• бібліотечні фонди;

• малоцінні необоротні матеріальні активи;

• білизна, постільні речі, одяг та взуття;

• тимчасові нетитульні споруди;

• природні ресурси;

• інвентарна тара;

• матеріали тривалого користування для наукових цілей.

Остання група є специфічною у складі інших необоротних ма­теріальних активів. До цієї групи належать матеріали, отримані зі складу лабораторією чи іншими структурними підрозділами на­уково-дослідних інститутів, вищих навчальних закладів для на­уково-дослідних робіт. Ці матеріали використовуються неодноразово або тривалий час, а також є об'єктами наукових дослі­джень (наприклад в установах культури до них належать вартісні матеріали, отримані зі складу для реставрації й ремонту творів мистецтва, музейних цінностей, пам'яток архітектури тощо).

Активи, що не мають фізичної або матеріальної форми і вико­ристовуються бюджетною установою понад рік, належать до нематеріальних активів, які розподіляються на дві групи:

1. Авторські й суміжні з ними права.

2. Інші нематеріальні активи.

Першу групу становлять права бюджетної установи на літератур­ні та музичні твори, програми для електронно-обчислювальних ма­шин, бази даних тощо. Слід пам'ятати, що програмне забезпечення, яке використовуватиметься у господарській діяльності бюджетних установ понад рік (із дати введення в експлуатацію) і вартість якого перевищує 1000 грн, тепер обліковують у складі основних засобів.

До другої групи належать нематеріальні активи з розподілом за такими підгрупами:

— права користування природними ресурсами;

— права користування майном;

— права на знаки для товарів і послуг;

— права на об'єкти промислової власності;

— інші нематеріальні активи.

Наказом Державного казначейства України від 21.02.2005 року № 30 внесено зміни до Інструкції № 64, згідно з якими у складі необоротних активів обліковують незавершене капітальне будів­ництво.

Ознайомлення студентів із розглянутою класифікацією необо­ротних активів дає можливість перейти до вивчення питання їх оцінювання та побудови синтетичного обліку на рахунках класу 1 «Необоротні активи».

Оцінка необоротних активів бюджетних установ має певні особливості. Вартість, за якою необоротні активи відображають у бухгалтерському обліку, поділяються на:

— балансову вартість;

— первісну вартість;

— відновлювальну вартість.

Балансова вартість — це вартість, за якою необоротні акти­ви включають до балансу після вирахування суми нарахованого зносу. Первісна вартість — це вартість, що історично склалася, тобто собівартість за фактичними витратами на придбання, спо­рудження та виготовлення необоротних активів. При цьому сту­денти мають пам'ятати, що:

1. суми податку на додану вартість, транспортні та інші ви­трати не збільшують вартості цих об'єктів, а списуються на фак­тичні видатки за відповідними кодами економічної класифікації;

2. витрати на капітальний ремонт не відносять на збільшення вартості необоротних активів, а списують на видатки за відповід­ними кодами економічної класифікації;

3. облік необоротних активів (за винятком бібліотечних фондів, малоцінних необоротних матеріальних активів, білизни, постільних речей, одягу та взуття, матеріалів тривалого використання для нау­кових цілей тощо) здійснюють у повних гривнях без копійок;

4. для необоротних активів, отриманих бюджетною устано­вою безоплатно, первісною вартістю є справедлива вартість.

Відновлювальна вартість — це первісна вартість, змінена після переоцінки.

Студентам слід звернути особливу увагу на порядок індексації необоротних активів, зокрема на:

• визначення коефіцієнта інфляції за відповідною формулою;

• відображення результатів індексації у відповідних регістрах бухгалтерського обліку.

Зміна вартості необоротних активів після проведення індекса­ції не є підставою для переведення їх на інший субрахунок і не належить до доходів установи.

Чинну увагу під час вивчення оцінювання необоротних акти­вів приділяють питанню переоцінки їх у тих випадках, якщо вар­тість окремих видів необоротних активів після індексації значно відрізняється від аналогічних нових зразків. (Склад комісії з пе­реоцінки, функції комісії, оформлення результатів переоцінки.)

Необоротні активи надходять до бюджетних установ шляхом придбання за рахунок коштів загального чи спеціального фондів за системою тендерних торгів, капітального будівництва, у вигляді гу­манітарної допомоги, централізованого постачання. Документальне оформлення надходження необоротних активів не має жодних від­мінностей від аналогічних операцій у сфері підприємницької діяль­ності. У відомому студентам порядку здійснюється інвентарний об­лік в інвентарних картках (типові форми № 03-6 (бюджет), № 03-8 (бюджет), № 03-9 (бюджет). Аналогічно ведуть «Опис ін­вентарних карток з обліку основних засобів» (форма № 03-10 (бю­джет) та інвентарні списки (типова форма № 03‑11 (бюджет).

Для синтетичного обліку необоротних активів Планом рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ передбачено такі рахунки:

• № 10 «Основні засоби»;

• № 11 «Інші необоротні матеріальні активи»;

• № 12 «Нематеріальні активи»;

• № 14 «Незавершене капітальне будівництво».

До кожного з цих рахунків відкривають субрахунки в розрізі груп необоротних активів. Цим активним рахункам протистоять па­сивні рахунки № 13 «Знос необоротних активів» і № 40 «Фонд у не­оборотних активах». Регулювальний рахунок № 13 призначений для обліку зносу необоротних активів, а фондовий рахунок № 40 — для обліку вартості тієї частини майна, яка є джерелом утворення не­оборотних активів. Основні бухгалтерські проводки з обліку над­ходження необоротних активів наведено в табл. 2.11.

Таблиця 2.11 — Основні бухгалтерські проведення з надходження необоротних активів

№ опе­рації	Зміст операцій	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	Придбано необоротні активи за рахунок коштів загального фонду: — на первісну вартість (вартість придбання без ПДВ) Водночас на зазначену суму робиться інший запис — на суму ПДВ	101-122 801, 802 801,802	364, 675 401 364, 675
2	Придбано необоротні активи за рахунок кош­тів спеціального фонду: — на первісну вартість (вартість придбання) без ПДВ Водночас на зазначену суму робиться інший запис — на суму ПДВ: — якщо ПДВ включено до податкового кредиту — якщо ПДВ не включено до податкового кредиту	101-122 811-813 641 811-813	364, 675 401 364, 675 364, 675
3	Безкоштовно отримано необоротні активи Водночас робиться інший запис	101-122 812	364, 401, 131-133
4	Списано суми копійок з придбаних необорот­них активів	801, 802, 811-813	364, 675
5	Оприбутковано необоротні активи, виготовле­ні господарським способом: на суму фактичної собівартості Водночас робиться інший запис	104-119 801, 811-813	821, 824, 825 401
6	Відображення суми за невведеними в експлу­атацію об'єктами капітального будівництва	141-143	402

Під час вивчення питання обліку зносу необоротних активів варто звернути увагу на такі моменти:

1. на необоротні активи бюджетних установ не нараховуєть­ся амортизація, а лише знос;

2. необоротні активи зношуються як фізично, так і морально;

3. нарахування морального зносу у вартісному вираженні в системі бухгалтерського обліку не передбачене;

4. на низку об'єктів необоротних активів знос не нарахову­ють (наприклад земельні ділянки та капітальні витрати на по­ліпшення земель, будинки і споруди, які є пам'ятками архітекту­ри та мистецтва, продуктивна та племінна худоба; бібліотечні фонди, білизна, постільні речі, одяг і взуття тощо);

5. знос нараховують в останній робочий день грудня за повний календарний рік (незалежно від того, в якому місяці звітного року вони придбані або побудовані) відповідно до встановлених норм;

6. нарахований знос розміром у 100% вартості на об'єкти, придатні для подальшого використання, не може бути підста­вою для їх списання;

7. знос нараховують прямолінійним методом;

8. для нарахування зносу необоротні активи розподіляють на три групи, за якими закріплені відповідні субрахунки (а не на чотири, як стосовно суб'єктів підприємницької діяльності).

Для підтримання необоротних активів у робочому стані до мо­менту їх списання, а також з метою запобігання передчасному ви­буттю їх через непридатність у бюджетних установах періодично здійснюють технічне обслуговування, а в разі необхідності прово­дять ремонтні роботи, які залежно від складності й характеру їх обслуговування поділяють на поточні, середні та капітальні. Ви­трати, пов'язані з проведенням ремонтів необоротних активів, не­залежно від способу виконання робіт, відносять на видатки уста­нови, а витрати з реконструкції та модернізації об'єктів зарахо­вують на збільшення їх первісної вартості (табл. 2.12).

Таблиця 2.12 Нарахування зносу

№ опе­рації	Зміст операцій	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	Нараховано знос на необоротні активи відпо­відно до встановлених норм	401	131-133
2	Списано витрачені на ремонт необоротних ак­тивів ремонтні матеріали, запасні частини, па­ливно-мастильні матеріали тощо	801, 811-813	234, 235, 238, 239
3	Нарахована заробітна плата працівникам за виконані ремонтні роботи з відрахуванням відповідних сум до Пенсійного та інших державних цільових фондів	801, 811—813	661, 651—654
4	Списано суми видатків з капітального ремон­ту необоротних активів, проведеного підряд­ною організацією	801, 811-813	364, 675
5	Прийняті від підрядної організації виконані роботи з реконструкції (модернізації необо­ротних активів) Водночас робиться інший запас	103-105, 113 801	401 631

Необоротні активи вибувають з різних причин:

• повного фізичного зносу і непридатності до подальшого використання;

• відчуження (реалізації) надлишкових об'єктів і таких, що не використовуються;

• нестач у зв'язку із втратами, псуванням та розкраданням;

• пошкодження внаслідок аварій чи стихійного лиха;

• безоплатного передавання іншим бюджетним установам за розпорядженням відповідних органів;

• переведення до складу оборотних активів;

• знесення будівель і споруд через недоцільність їх викорис­тання та з метою будівництва на їхньому місці нових об'єктів.

Вивчаючи питання обліку вибуття необоротних активів, слід мати на увазі, що завершення встановленого терміну слу­жби необоротних активів не може бути підставою для їх спи­сання, якщо вони ще придатні для використання за цільовим призначенням і подальша експлуатація їх не заборонена відпо­відною документацією заводів-виробників або нормативно-правовими актами.

Студенти ознайомлюються зі складом і функціями комісій зі списання необоротних активів, документацією (типовими фор­мами актів), якою оформлюють операції з їх списання. Всі цінно­сті (деталі, вузли, агрегати) розібраного й демонтованого облад­нання, а також матеріали, отримані від ліквідації необоротних активів, оприбутковуються.

Деталі й вузли, що містять дорогоцінні метали та дорогоцінне каміння, вилучені після демонтажу об'єктів, підлягають здаван­ню на підприємства або в організації України, які здійснюють приймання та переробку відходів і лому дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння.

Порядок відображення операцій з вибуття необоротних акти­вів наведено у табл. 2.13. Господарські операції, пов'язані з ви­буттям необоротних активів, відображають в накопичувальній відомості про вибуття та переміщення необоротних активів (фор­ма № 438 (бюджет), меморіальний ордер № 9).

Таблиця 2.13 — Основні бухгалтерські проводки з обліку вибуття необоротних активів

№ опе­рації	Зміст операцій	Кореспонденція субрахунків
		Дебет	Кредит
1	Безоплатно передано необоротні активи	131-133, 401	101-122
2	Уцінено необоротні активи під час реалізації	401, 131-133	101-122
3	Списано непридатні для викори­стання (знищені, втрачені) не­оборотні активи за актами й ін­спекторськими свідоцтвами	401, 131-133	101-122

Продовження таблиці 2.13

№ опе­рації	Зміст операцій	Кореспонденція субрахунків
		Дебет	Кредит
4	Оприбутковано матеріали, вузли та запасні частини, отримані вна­слідок розбирання необоротних активів, які підлягають списанню, і придбані: — за рахунок загального фонду — за рахунок спеціального фонду	231, 234, 238, 239 231, 234, 238, 239	701, 702 711-713
5	Продано установою будинки та споруди на суму коштів від реалізації, що підлягають передачі до бюджету	131, 401 364, 675, 811	103 642, 711

У бюджетних установах мають місце певні особливості порядку проведення інвентаризації необоротних активів і відображення її ре­зультатів в обліку. Передусім слід звернути увагу на різну періодич­ність проведення інвентаризації (табл. 2.14).

Таблиця 2.14 — Терміни проведення інвентаризації необоротних активів

№ п/п	Група необоротних активів	Термін проведення інвентаризації
1	Будівлі, споруди та інші не­рухомі об'єкти	Не менш як раз на три роки
2	Бібліотечні фонди	Не менш як раз на 5 років
3	Музейні цінності	Не менш як раз на рік
4	Інші необоротні активи	У міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади, місцевих державних адміністраціях, виконав­чих органах місцевої влади — не менш як раз на два роки, в інших уста­новах — не менш як раз на рік
5	Дорогоцінне каміння і доро­гоцінні метали, вироби з них, відходи і брухт, що містять зазначені складові	Не менш як двічі на рік (на 1 січня й на 1 липня)

Вимоги щодо порядку проведення інвентаризації майна бюджетних установ визначено в Інструкції з інвентаризації основ­них засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних ціннос­тей, грошових коштів і документів, розрахунків та інших статей ба­лансу, затвердженій Головним управлінням Державного казначей­ства України від 30.10.1998 року №90. Але наприкінці 2004 року Державне казначейство України листом № 10386 «Про порядок про­ведення інвентаризації майна бюджетними установами у 2004 році» внесло відповідні корективи в процедуру інвентаризації. Принципово змінилися деякі бухгалтерські проведення з обліку надлишків або не­стачі майна, виявлені в результаті інвентаризації (табл. 2.15).

Таблиця 2.15 — Бухгалтерські проведення з обліку інвентаризації необоротних активів

№ операції	Зміст операцій	Кореспонденція субрахунків
		Дебет	Кредит
1	Оприбутковано надлишки необорот­них активів, виявлених під час інве­нтаризації Водночас робиться інший запис	104-122 811	711 401
2	Списано виявлені під час інвентари­зації нестачі необоротних активів Водночас проводиться другий запис, коли винних осіб не встановлено	401, 131-133 05	104-122
3	Списано виявлені під час інвентари­зації нестачі необоротних активів, віднесених за рахунок винних осіб: — відшкодування завданих збитків	— 401, 131-133 363	— 104-122 711

Під час інвентаризації нематеріальних активів, крім дотри­мання загальних норм проведення інвентаризації, необхідно зва­жати на те, що інвентаризаційна комісія має перевірити наявність документів, згідно з якими оформлені придбані нематеріальні ак­тиви, і документів, що описують сам об'єкт нематеріальних акти­вів, які були підставою для їх оприбуткування.

Студенти ознайомлюються із системою коефіцієнтів, котрі за­стосовують для обчислення розміру збитків, а також із повнова­женнями щодо списання нестач необоротних активів, які нада­ються розпорядникам коштів різного рівня.