Тема 7. Облік виробничих витрат

Вивчення цієї теми передбачає розгляд таких питань:

1. Облік витрат на науково-дослідні роботи за договорами

2. Облік витрат і продукції виробничих майстерень.

3. Облік витрат і продукції підсобних сільських господарств.

4. Облік витрат і калькулювання послуг бюджетних установ.

У цій темі студенти вивчають комплекс питань, пов'язаних із виробничою діяльністю різних за профілем бюджетних установ, у процесі якої здійснюються виробничі витрати, а результатом є продукція, роботи, послуги.

Вивчаючи питання обліку витрат на науково-дослідні роботи (НДР), слід насамперед звернути увагу на особливості наукового виробництва, які впливають на методику й організацію обліку. До них належать:

• невизначеність, імовірний характер отриманого резуль­тату. Ця риса означає відсутність прямого зв'язку між витратами ресурсів і результатами. Однакові витрати можуть привести до зовсім різних результатів. Можливе отримання негативного ре­зультату;

• творчий характер праці, роль особистого чинника непередбачуваність творчих досліджень;

• нематеріальність, інформаційний характер продукції. Результатом цього є невідчужуваність, складність вимірювання результату діяльності, що ускладнює оцінювання як роботи, так і працівника. Уявлення щодо нематеріальності наукової продукції не суперечить тому, що ця інформація передбачає наявність ма­теріального носія і не втрачає своєї інформаційної сутності;

• неповторність — науковий пошук завжди спрямований на отримання нових результатів. На відміну від матеріального вироб­ництва, де кожна одиниця продукції здебільшого повторює попередню, а дотримання стандартів є обов'язковим, у науці не може створюватися результат, уже отриманий раніше;

• циклічність — кожна НДР є разовим процесом Цикл може бути достатньо тривалим, що зумовлює часовий розрив між витратами ресурсів і отриманням результатів. Упродовж циклу продукція, як правило, не може видаватися й використовуватися частинами;

• у науці частка живої праці набагато більша, ніж у біль­шості галузей матеріального виробництва. Це дістає відображен­ня у питомій вазі заробітної плати;

• предметами праці є об'єкти дослідження і вже нагрома­джені знання, які зазнають впливу так само, як і в матеріальному виробництві, але в науковому виробництві вони виступають не як сировина для подальшого перетворення її на матеріальний про­дукт, а як джерело інформації про результати впливу на нього.

Ці та інші особливості наукового виробництва є базовими під час побудови обліку витрат на НДР за договорами із замов­никами.

Студенти ознайомлюються з порядком укладання господарсь­ких договорів на виконання НДР, їхнім змістом, документами, які до них додаються (протоколами узгодження договірної ціни, кошторисами, техніко-економічними обґрунтуваннями, техніч­ними завданнями, календарними планами і програмами виконан­ня робіт), вивчають склад і класифікацію витрат на НДР і дають їм економічну характеристику. Витрати, що включаються до со­бівартості НДР, групують за видами витрат (елементами, стаття­ми), темами, календарними періодами, місцем виконання НДР (відділами, секторами, лабораторіями). Основними статтями вит­рат, за якими здійснюють планування, облік і калькулювання со­бівартості НДР, є:

— витрати на оплату праці;

— нарахування на заробітну плату;

— матеріали;

— паливо і опалення для науково-виробничих цілей;

— витрати на наукові відрядження;

— спецобладнання для наукових (експериментальних) робіт;

— витрати на оплату робіт сторонніх організацій;

— інші прямі витрати;

— накладні витрати.

Має свої особливості порядок списання витрат на оплату пра­ці на відповідні теми пропорційно кількості людино-днів, відпра­цьованих співробітниками за темами.

За статтею «Спецобладнання для наукових (експерименталь­них) робіт» обліковують витрати на придбання чи виготовлення устаткування, інструментів, приладів та інших пристроїв, перед­бачених кошторисом для виконання окремих тем.

Устаткування, яке надійшло, до моменту передавання його в наукові підрозділи обліковується на складі. Якщо спеціальне об­ладнання за умовою договору (чи письмової згоди замовника) не передається замовникові, то після завершення теми воно інвента­ризується, оцінюється за ціною можливого використання й опри­бутковується у складі оборотних активів чи запасів. При цьому на вартість оприбуткованого спецустаткування витрати на вико­нання НДР не зменшуються.

Мають певні особливості також склад накладних витрат і по­рядок їх списання на окремі теми. Облік витрат на виробництво в наукових установах організується на основі позамовного методу. Об'єктом обліку витрат і калькулювання виступає науково-дослідна тема (замовлення, експедиція), яка виконується за договором із замовником.

Для обліку витрат на виробництво НДР і розрахунків із замов­никами призначені рахунки різних класів, кожен з яких має свою побудову й призначення, яке реалізується в назві рахунку:

• пасивний субрахунок № 351 «Розрахунки із замовниками з авансів на науково-дослідні роботи»;

• активний субрахунок № 634 «Розрахунки із замовниками за науково-дослідні роботи, що підлягають оплаті»;

• активний субрахунок № 635 «Розрахунки із залученими співвиконавцями для виконання робіт за господарськими договорами»;

• активно-пасивний субрахунок № 723 «Реалізація науково-дослідних робіт за договорами»;

• активний субрахунок № 823 «Витрати на науково-дослідні роботи за договорами»;

• активний субрахунок № 826 «Витрати до розподілу».

Найретельніше слід опрацювати побудову та призначення двох останніх субрахунків. У дебет субрахунку № 823 «Витрати на НДР за договорами» впродовж місяця відносять усі прямі ви­трати, а наприкінці місяця — ще й накладні, які попередньо зби­раються на субрахунку № 826 «Витрати до розподілу». З кредиту субрахунку № 823 списують витрати за завершеними, зданими замовникові та оплаченими роботами.

Накладні витрати щомісячно списують на витрати конкретних тем пропорційно обсягам витрат на оплату праці основних вико­навців.

Витрати за незавершеними темами до повного їх завершення і здачі замовникам обчислюють у складі незавершеного виробництва.

Основні бухгалтерські проводки з обліку витрат на НДР за договорами наведено в табл. 2.21.

Таблиця 2.21 — Основні бухгалтерські проводки з обліку витрат на НДР

№ операції	Зміст операцій	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	Нараховано заробітну плату: — виконавцям НДР — адміністративно-управлінському та обслуговуючому персоналу	823 826	661 661
2	Проведено нарахування зборів до Пенсійно­го фонду та фондів соціального страхування на фонд оплати праці: — виконавцям НДР — адміністративно-управлінському та обслуговуючому персоналу	823 826	651-654 651-654
3	Передано зі складу до наукових підрозділів матеріали для виконання НДР	823	231
4	Передано зі складу матеріали тривалого викорис­тання науковим підрозділам для вико­нання НДР Водночас робиться інший запис	118 801,802	231 401
5	Передано спеціальне обладнання зі складу в наукові підрозділи для виконання НДР Водночас робиться інший запис	823 02	203
6	Прийнято виконані роботи від співвиконавців	823	635
7	Повернуто на склад невикористані матеріали	231	823
8	Списано і розподілено між темами накладні витрати на виробництво НДР	823	826

Аналітичний облік витрат на НДР за договорами із замовни­ками ведуть в картках обліку фактичних витрат на прове­дення НДР у розрізі встановлених статей калькуляції.

Розглядаючи питання обліку розрахунків із замовниками та співвиконавцями за виконані НДР, слід мати на увазі, що розрахунки із замов­никами за НДР можуть здійснюватися поетапно та за цілком завер­шені роботи, що відображається в системі бухгалтерських рахунків.

Після списання фактичних витрат і здійснення розрахунків із замовниками за даними субрахунку № 723 визначають фінансо­вий результат від реалізації виконаних робіт шляхом зіставлення сум виручених від реалізації НДР (кредит субрахунку № 723), і фактичних витрат на її виконання (дебет субрахунку № 723). Ре­зультат отриманий від реалізації НДР, списується відповідно в дебет чи кредит субрахунку № 432 «Результати виконання кош­торису за спеціальним фондами» (табл. 2.22).

Таблиця 2.22 — Основні бухгалтерські проводки з обліку реалізації НДР і розрахунків із замовниками

№ опе­рації	Зміст операцій	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	Отримано аванс від замовника на виконання НДР	323	351
2	Здано замовникові НДР на підставі акта здачі-прийняття виконаної науково-технічної продукції	634	723
3	Зараховано проведені замовником авансові платежі	351	634
4	Отримано від замовника кошти в остаточний розрахунок	323	634
5	Списано фактичну вартість НДР	723	823
6	Визначено результат від реалізації НДР — на суму прибутку — на суму збитку	723 423	432 723

Якщо в процесі виконання робіт за темою встановлено пере­вищення фактичних витрат над вартістю, передбаченою догово­ром, проводиться аналіз причин, які зумовили відхилення. У разі, якщо вказане перевищення виникло через причини, які не зале­жать від виконавця, договірна вартість робіт за темою перевіря­ється ще раз із представником замовника і за його згоди може бу­ти переглянута під час кінцевого прийняття робіт.

Виробничі (навчальні) майстерні при бюджетних установах є їхніми структурними підрозділами і виконують функції з трудо­вої підготовки, трудової терапії контингенту майбутніх фахівців, хворих. Продукція, яка виготовляється виробничими (навчаль­ними) майстернями, використовується самими бюджетними уста­новами, а також і може реалізовуватися за певних умов.

За своєю побудовою облік витрат і продукції виробничих майстерень близький до обліку в промисловості й вивчався сту­дентами в курсі «Фінансовий облік-1». У Плані рахунків бухгал­терського обліку бюджетних установ для витрат і продукції ви­робничих майстерень передбачено такі рахунки:

— № 241 «Вироби виробничих (навчальних) майстерень»;

— № 721 «Реалізація виробів виробничих (навчальних) май­стерень»;

— № 821 «Витрати виробничих (навчальних) майстерень»;

— № 826 «Витрати до розподілу».

Об'єктами обліку витрат є центри їх виникнення (дільниці, відділи). Об'єктами калькулювання виступає партія однорід­них виробів, а калькуляційною одиницею — одиниця продукції чи виріб.

Основні бухгалтерські проведення з обліку витрат і продукції виробничих (навчальних) майстерень наведено у табл. 2.23.

Аналітичний облік витрат ведуть за видами виробів (партіями) і за статтями витрат у багатографних картках форми № 283.

Бюджетні установи можуть мати свої підсобні сільські госпо­дарства, які частково забезпечують зазначені установи сільсько­господарською продукцією, а решту реалізують на сторону.

Виробничі витрати цих господарств обліковують окремо за галузями сільськогосподарського виробництва — рослинницт­ва і тваринництва. За галуззю рослинництва обліковують окремо витрати з рільництва, овочівництва, садівництва тощо, а в разі потреби — за окремими культурами. За галуззю тва­ринництва обліковують окремо витрати з утримання великої рогатої худоби, птиці, молодняка тварин, вівчарства, свинарст­ва, конярства тощо.

Таблиця 2.23 — Основні бухгалтерські проводки з обліку витрат і продукції виробничих (навчальних) майстерень

№ опе­рації	Зміст операцій	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	Нараховано заробітну плату: — виробничим робітникам — адміністративно-обслуговуючому персоналу	821 826	661 661
2	Нараховано збори до Пенсійного фонду та ін­ших фондів соціального страхування на фонд сплати праці: — виробничих робітників — адміністративно-господарського персоналу	821 826	651-654 651-654
3	Видано зі складу матеріали на виробництво продукції	821	234, 235 238, 239
4	Списано на витрати виробництва вартість енергоносіїв	821	675
5	Списано та розподілено накладні витрати	821	826
6	Оприбутковано готові вироби, що передані на склад установи	241	821
7	Пред'явлено рахунки замовникам за виготов­лені вироби	633	721
8	Отримано кошти від реалізації продукції виробничих майстерень	232	633
9	Визначено результат від реалізації продукції виробничих майстерень	721	432

Слід зазначити, що сільськогосподарське виробництво має низку особливостей, які впливають на побудову обліку витрат і методику калькулювання собівартості сільськогосподарської продукції:

— сезонний характер виробництва;

— вплив погодних чинників;

— отримання від виробництва основної та побічної продукції;

• необхідність калькулювання собівартості продукції у пев­ній послідовності — спочатку продукції землеробства, а потім — тваринництва.

Для відображення операцій з виробництва сільськогосподар­ської продукції призначені субрахунки:

• № 21 «Тварини на вирощуванні та відгодівлі»;

• №251 «Продукція підсобних (навчальних) сільських гос­подарств»;

• № 822 «Витрати підсобних (навчальних) сільських госпо­дарств»;

• № 722 «Реалізація продукції підсобних (навчальних) госпо­дарств»;

• № 826 «Витрати до розподілу».

Об'єктами обліку витрат є, як правило, галузі рослинництва і тваринництва.

Об'єктами калькулювання собівартості продукції підсобних господарств виступають різнорідні культури землеробства й різ­ні види основної продукції тваринництва. Калькуляційними одиницями є один центнер продукції рослинництва, один цент­нер молока, одна голова приплоду тощо.

Аналітичний облік витрат підсобних господарств здійснюють в багатографних картках (форма № 283), які відкривають на кож­не найменування сільськогосподарських культур чи на кожну групу тварин за статтями витрат (заробітна плата, насіння, міне­ральні добрива та інші витрати).

Витрати сільськогосподарського виробництва включають ви­трати, що здійснені під врожай майбутнього року (підготовка па­рів, парників і теплиць, вирощування мальків у рибоводстві то­що). Зазначені витрати переходять у складі витрат підсобних господарств на наступний рік як незавершене виробництво.

Розподіл витрат між окремими культурами та видами продук­ції здійснюють пропорційно до відпускних цін чи планової собі­вартості цієї продукції.

Основні бухгалтерські проводки з обліку витрат підсобних сільських господарств наведено в табл. 2.24.

Таблиця 2.24 — Основні бухгалтерські проводки з обліку витрат і продукції підсобних сільських господарств

№ опе­рації	Зміст операцій	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	Нараховано заробітну плату: — виробничим працівникам — адміністративно-управлінському персоналу	822 826	661 661
2	Проведено нарахування до Пенсійного фонду та інших фондів соціального страхування на фонд оплати праці: — виробничих працівників — адміністративно-управлінського персоналу	822 826	651-654 651-654
3	Витрачено матеріали (насіння, мінеральні до­брива, корми) на виробництво продукції	822	239
4	Проведено інші прямі витрати	822	364, 675
5	Списано й розподілено накладні витрати	822	826
6	Оприбутковано продукцію підсобних сіль­ських господарств	251	822
7	Оприбутковано приріст і приплід молодняку і тварин на відгодівлі	211	822
8	Передано готову продукцію підсобних сільсь­ких господарств на потреби установи	232, 239	251
9	Передано закупівельній організації рахунок на оплату продукції	633	722
10	Списано реалізовану продукцію підсобних сільських господарств	722	251

Вивчаючи питання методики калькулювання послуг, що на­даються бюджетними установами, передусім необхідно ознайо­митися з економічною сутністю результатів діяльності бюджет­них установ — нематеріальною послугою та її собівартістю, а також поглибити знання управлінського обліку та його катего­рійного апарату (об'єктів обліку витрат, їхнього складу, об'єктів калькулювання, калькуляційних одиниць тощо).

Бюджетні установи залежно від профілю надають різні послу­ги, зокрема платні. Перелік платних послуг, які можуть надава­тися бюджетними установами, затверджується Кабінетом Мініс­трів України.

Для обліку витрат і доходів з надання платних послуг у Плані рахунків бухгалтерського обліку призначені такі вже відомі суб­рахунки:

— № 811 «Видатки за коштами, отриманими як плата за по­слуги»;

— № 711 «Доходи за коштами, отриманими як плата за по­слуги».