4. Реалізація результатів контрольних заходів і застосування процедури відповідальності за допущені фінансові порушення
Кваліфіковано провести ревізію та обґрунтувати кожний факт, викладений в акті, – важлива і відповідальна частина контрольно-ревізійної роботи. Але на цьому контроль не закінчується. Він вважається закінченим, коли усунуто виявлені порушення, мінімізовано їхні наслідки, а фінансово-господарську діяльність підприємства, установи, організації чи державного органу налагоджено таким чином, що забезпечує виконання завдань, поставлених перед ними. Крім того, необхідно вжити заходи, які унеможливлюють повторення таких порушень на інших суб’єктах господарювання.
Домогтися зазначених цілей можна за виконання контролюючими органами низки процедур, які разом утворюють механізм усунення наслідків фінансових порушень.
Суть цього механізму розкрито на рис. 9.1, де наведено механізм усунення органами ДКРС наслідків бюджетних порушень.
Рис. 9.1. Механізм усунення наслідків бюджетних порушень
Передусім повинна проводитися індивідуальна робота з розпорядником (одержувачем) бюджетних коштів з метою максимального усунення порушень і їхніх наслідків під час контрольного заходу.
У тих випадках, коли вжитими в період ревізії (перевірки) заходами не забезпечено повне усунення виявлених нею порушень, ревізуючі готують і за підписом керівника (або його заступника) відповідного підрозділу контрольно-ревізійної служби направляють керівництву перевіреного об’єкта вимогу щодо усунення виявлених порушень і вжиття, в установленому чинним законодавством порядку, заходів щодо повного відшкодування збитків і притягнення осіб, винних у допущених порушеннях, до дисциплінарної і матеріальної відповідальності.
У разі виявлення суттєвих порушень фінансової дисципліни, недостач коштів і матеріальних цінностей, інших зловживань матеріали ревізії (перевірки) передаються слідчим органам (йтиметься про це нижче), про результати контролю в цей же час інформується вища організація.
У випадках, коли діями чи бездіяльністю посадових осіб державі або юридичній особі заподіяно матеріальні збитки, але їхні дії в кримінальному порядку не розглядаються, належить поставити вимоги перед керівником перевіреної або вищої (за підпорядкованістю) організації щодо пред’явлення цивільних позовів до винних осіб.
Про виявлені порушення законів України, постанов Верховної Ради, нормативних актів Президента України і Кабінету Міністрів України, а також нормативно-правових актів міністерств та інших центральних органів виконавчої влади, зареєстрованих в установленому порядку в Міністерстві юстиції, у випадках, передбачених чинним законодавством, подаються інформації:
Головним контрольно-ревізійним управлінням України – Президенту України, Верховній Раді, Кабінету Міністрів, міністерствам, іншим центральним органам виконавчої влади;
Контрольно-ревізійними управліннями в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві і Севастополі – Головному контрольно-ревізійному управлінню, обласним, районним, Київській та Севастопольській міським державним адміністраціям і радам; а також за дорученням ГоловКРУ – міністерствам, іншим центральним органам виконавчої влади;
Контрольно-ревізійними відділами у районах, містах і районах у містах – контрольно-ревізійним управлінням в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі, відповідним місцевим державним адміністраціям і радам.
У разі потреби матеріали ревізій (перевірок) виносять на обговорення в колективах перевірених підприємств, установ, організацій та/або оприлюднюють через засоби масової інформації (шляхом проведення тематичних брифінгів, прес-конференцій, розміщення статей, прес-повідомлень, інтерв’ю тощо).
Важливими складниками механізму усунення бюджетних порушень є також застосування фінансових санкцій та адміністративних стягнень.
Щодо фінансових санкцій потрібно пам’ятати, що:
1) фінансові санкції є засобом покарання за бюджетне правопорушення юридичної особи і стимулом для забезпечення усунення його наслідків;
2) в окремих випадках за одне і те саме бюджетне правопорушення може бути застосовано одночасно кілька фінансових санкцій;
3) передача ревізійних матеріалів на розгляд до правоохоронних органів не є перешкодою для застосування до порушника бюджетного законодавства – юридичної особи фінансових санкцій;
4) за одним актом ревізії, яким задокументовано порушення з питань складання і виконання бюджетів різних рівнів, може бути прийнято кілька рішень щодо застосування фінансових санкцій (за кожним бюджетом окремо);
5) фінансові санкції не блокують здійснення видатків за захищеними статтями бюджету;
6) за недосягнення з першого разу ефекту «виховання» фінансову санкцію вже через короткий час (тиждень–два) можна знову застосувати до порушника бюджетного законодавства – юридичної особи, керівники якої ухиляються від усунення наслідків порушень;
7) факти незастосування за бюджетні правопорушення фінансових санкцій правоохоронні органи можуть розцінити як корупційні дії.
У цьому зв’язку потрібно звернути увагу на рис. 9.2, який розкриває види фінансових санкцій та об’єкти їх застосування. Як бачимо, за деякі бюджетні правопорушення можна застосовувати одночасно кілька фінансових санкцій. Передусім це стосується нецільового використання бюджетних коштів, за яке може бути застосовано від однієї до трьох фінансових санкцій – «припинення бюджетних асигнувань», «зменшення бюджетних асигнувань» та/або «зупинення операцій з бюджетними коштами».
Потрібно зазначити, що «зупинення операцій з бюджетними коштами» є найбільш універсальною фінансовою санкцією, бо вона може бути застосована за будь-яке бюджетне правопорушення. Водночас застосування санкції «зменшення бюджетних асигнувань» передбачено лише за одне бюджетне правопорушення – за нецільове використання бюджетних коштів.
Рис. 9.2. Об’єкти застосування фінансових санкцій, визначених Бюджетним кодексом
Для вивчення питання щодо застосування фінансових санкцій пропонується також скористатися рис. 9.3 – 9.5.
На рис. 9.3 розкривається механізм припинення бюджетних асигнувань за бюджетні правопорушення, які визначені ст. 117 Кодексу. Це п’ять видів правопорушень, які на практиці зустрічаються найбільш часто і переважно правильно розуміються контрольно-ревізійними працівниками. Проте треба наголосити, що нецільове використання бюджетних коштів – це:
витрачання бюджетних коштів на цілі, що не відповідають бюджетним призначенням, установленим законом про Державний бюджет України, рішенням про місцевий бюджет;
витрачання бюджетних коштів на цілі, що не відповідають наданим бюджетним асигнуванням чи кошторису;
витрачання бюджетних коштів за кодами економічної класифікації видатків, що не відповідають змісту проведеної операції;
використання бюджетних коштів, отриманих у вигляді субвенції, на цілі, що не відповідають визначеній меті.
Рис. 9.3. Припинення бюджетних асигнувань
Під «невиконанням вимог щодо внутрішнього фінансового контролю за бюджетними коштами» потрібно розуміти порушення вимог п. 2 ст. 26 Кодексу. Таким бюджетним правопорушенням, зокрема, є нерозмежування функціональних обов’язків між працівниками, що сприяло незаконному, нецільовому і неефективному використанню бюджетних ресурсів.
Відповідно «недотримання порядку перерахування бюджетних коштів» – це:
здійснення витрат з державного та місцевих бюджетів всупереч вимогам частини першої ст. 46 та ст. 79 Бюджетного кодексу (в разі несвоєчасного прийняття закону про Державний бюджет чи рішення про місцевий бюджет щомісячні видатки відповідного бюджету не можуть перевищувати 1/12 обсягу видатків, визначених на попередній бюджетний період);
невиконання вимог законодавства щодо надання та повернення бюджетних коштів, отриманих на поворотній основі;
недотримання установленого порядку та термінів виконання платіжних документів за операціями з бюджетними коштами;
неповернення розпорядниками бюджетних коштів сум субвенцій, використаних не за цільовим призначенням упродовж бюджетного року;
розміщення бюджетних коштів на банківських депозитах або передача їх на довірче управління (відкриття рахунків поза системою Державного казначейства), якщо інше не передбачено законом;
проведення передньої оплати (авансових платежів) за товари (роботи, послуги) за рахунок бюджетних коштів з порушенням законодавства;
недотримання умов надання гарантій щодо виконання боргових зобов’язань;
недотримання черговості платежів, встановлених законодавством;
недотримання порядку та умов здійснення запозичень до місцевих бюджетів;
недотримання порядку виділення і використання коштів з резервного фонду;
здійснення закупівель за державні кошти без проведення або проведення з порушенням тендерних процедур;
недотримання законодавства під час повернення платнику податків зайво або надміру сплачених податків, зборів (обов’язкових платежів).
Застосування цієї фінансової санкції регламентовано наказом Мінфіну від 15.05.2002 № 319, яким затверджено Порядок призупинення бюджетних асигнувань.
На рис. 9.4 наведено схему зупинення операцій з бюджетними коштами. Ця фінансова санкція може бути застосована за будь-яке бюджетне правопорушення, а порядок її застосування виписано в наказі Державного казначейства від 18.11.2002 № 213.
Рис. 9.4. Зупинення операцій з бюджетними коштами
Зазначений Порядок поширюється на операції з бюджетними коштами розпорядників, одержувачів бюджетних коштів, у яких Міністерством фінансів, Державним казначейством (центральним апаратом та його територіальними органами), органами державної контрольно-ревізійної служби, місцевими фінансовими органами, головами виконавчих органів міських, міст районного значення, селищних і сільських рад, головними розпорядниками бюджетних коштів (надалі – уповноважені органи) виявлено бюджетні правопорушення щодо недотримання порядку складання, розгляду, затвердження, внесення змін, виконання бюджету чи звіту про виконання бюджету.
До таких порушень, крім зазначених вище, належить також невиконання вимог законодавства щодо зарахування доходів:
несвоєчасне та неповне зарахування доходів до відповідних бюджетів;
недотримання встановленої законодавством обов’язковості зарахування доходів до бюджетів;
надходження коштів до спеціального фонду бюджету з джерел, не визначених законом про Державний бюджет України, рішенням про місцевий бюджет;
зарахування доходів державного та місцевих бюджетів на будь-які рахунки, крім єдиного казначейського рахунку державного бюджету та місцевих бюджетів, і акумулювання їх на рахунках органів стягнення.
Необхідно звернути увагу, що на відміну від припинення бюджетних асигнувань, де рішення про застосування цієї санкції в частині коштів державного бюджету ухвалює міністр фінансів України, бюджету АР Крим – міністр фінансів АРК, бюджету області – начальник обласного фінансового управління тощо, у випадку зупинення операцій з бюджетними коштами рішення про застосування фінансової санкції незалежно від рівня бюджету ухвалює керівник або заступник керівника того органу, працівники якого склали акт ревізії або протокол про бюджетне правопорушення. Перший примірник розпорядження про зупинення операцій з бюджетними коштами направляється до відповідного органу Державного казначейства, де відкрито рахунки підприємству, установі, організації, які допустили бюджетне правопорушення.
Фінансову санкцію «зменшення бюджетних асигнувань» встановлено ст. 119 Бюджетного кодексу, де зазначено, що: «Нецільове використання бюджетних коштів, ..., має наслідком зменшення асигнувань розпорядникам бюджетних коштів на суму коштів, що витрачені не за цільовим призначенням ...». Однак механізм застосування цієї фінансової санкції на 01.11.2003 жодним правовим актом достатньо не прописаний. За цієї умови в органів державної контрольно-ревізійної служби є змога звертатися щодо зменшення бюджетних асигнувань до головних розпорядників, які можуть зазначену санкцію застосувати до розпорядників бюджетних коштів (рис. 9.5).
Якщо ж є необхідність зменшити асигнування головному розпоряднику бюджетних коштів, керівник уповноваженого органу має звернутися до Кабінету Міністрів України (Ради міністрів АР Крим, місцевої державної адміністрації, виконавчого органу відповідної ради), який подає до Верховної Ради України (відповідної ради) у встановленому порядку пропозиції про увідповіднення бюджетних призначень державного (місцевого) бюджету. Щоправда, потрібно пам’ятати, що звернення до Уряду про зменшення бюджетних асигнувань головним розпорядникам коштів державного бюджету органами державної контрольно-ревізійної служби здійснюється відповідно до ст. 23 Кодексу через міністра фінансів України.
Рис. 9.5. Зменшення бюджетних асигнувань
Це важливо, бо практика показує, що у застосуванні фінансових санкцій існує цілий «букет» вад, які унеможливлюють і прийняття рішень про застосування фінансових санкцій, і стягнення до бюджету використаних не за цільовим призначенням бюджетних коштів і притягнення винних осіб до адміністративної відповідальності. Найбільш поширеними серед них є:
неправильне визначення суті й обсягу порушення;
неповне документування порушення або відсутність додатків, на які є покликання в акті ревізії чи протоколі про бюджетне правопорушення;
відсутність пояснення винних осіб або запису в акті чи протоколі про відмову їх надати;
відсутність даних про невиконання вимог органів держфінконтролю щодо усунення наслідків відповідного бюджетного правопорушення;
подання звернення щодо застосування фінансових санкцій до невідповідного органу або внесення його за підписом неуповноваженої на це особи;
відсутність висновку на подане до акту ревізії чи протоколу про бюджетне правопорушення зауваження.
На керівників та інших службових осіб об’єктів контролю, діями чи бездіяльністю яких було спричинено фінансове чи бюджетне правопорушення, накладаються у порядку, встановленому законодавством, адміністративні штрафи.
Так, органи ДКРС мають право складати протоколи за статтями Кодексу України про адміністративні правопорушення (надалі – КУпАП): 164-2 «Порушення законодавства з фінансових питань», 164-12 «Порушення законодавства про бюджетну систему України» і 166-6 «Порушення порядку подання фінансової звітності та ведення бухгалтерського обліку у ліквідації юридичної особи».
Види адміністративних правопорушень, а також розміри адміністративних штрафів чітко визначено зазначеними статтями.
Так, статтею 164-2 КУпАП передбачено адміністративну відповідальність за такі порушення:
приховування в обліку валютних та інших доходів, непродуктивних витрат і збитків;
відсутність бухгалтерського обліку або ведення його з порушенням установленого порядку;
внесення неправдивих даних до фінансової або статистичної звітності;
несвоєчасне або неякісне проведення інвентаризацій грошових коштів і матеріальних цінностей;
порушення правил ведення касових операцій;
перешкоджання працівникам ДКРС у проведенні ревізій і перевірок;
невжиття заходів для відшкодування з винних осіб збитків від недостач, розтрат, крадіжок і безгосподарності.
Зазначені порушення передбачають накладення штрафу в розмірі від восьми до п'ятнадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (на 01.11.2003 – 136–255 грн.).
Ті самі дії, вчинені особою, яку впродовж року було піддано адміністративному стягненню за одне з правопорушень, зазначених у частині першій цієї статті, передбачають накладення штрафу від десяти до двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (170–340 грн.).
Відповідно до статті 164-12 КУпАП порушення законодавства про бюджетну систему України, тобто використання бюджетних коштів усупереч їх цільовому призначенню або недотримання порядку проведення операцій з бюджетними коштами, встановленого чинним бюджетним законодавством, передбачає накладення штрафу на посадових осіб у розмірі від тридцяти до сімдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (510–1190 грн.).
Ті самі дії, вчинені впродовж протягом року після накладення адміністративного стягнення, передбачають накладення штрафу на посадових осіб в розмірі від сімдесяти до ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (1190–1700 грн.).
Статтею 166-6 передбачено адміністративну відповідальність за порушення порядку подання фінансової звітності та ведення бухгалтерського обліку у ліквідації юридичної особи. Зокрема неподання або несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою чи подання недостовірних фінансової звітності і ліквідаційного балансу, пов'язаних з ліквідацією юридичної особи, головою ліквідаційної комісії, ліквідатором, іншими відповідальними особами, залученими до ліквідації юридичної особи, передбачає накладення штрафу в розмірі від тридцяти до шістдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (510–1020 грн.).
Ведення з порушенням встановленого порядку бухгалтерського обліку господарських операцій, пов'язаних з ліквідацією юридичної особи, включаючи оцінку майна і зобов'язань юридичної особи та складання ліквідаційного балансу, що здійснюється відповідальними за це особами, передбачає накладення штрафу в розмірі від тридцяти до шістдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (510–1020 грн.).
Ухилення голови ліквідаційної комісії, ліквідатора, інших відповідальних осіб, залучених до ліквідації юридичної особи, від організації ведення бухгалтерського обліку господарських операцій, пов'язаних з ліквідацією юридичної особи, включаючи оцінку майна і зобов'язань юридичної особи та складання ліквідаційного балансу, передбачає накладення штрафу в розмірі від сорока до ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (680–1700 грн.).
Дії, передбачені частинами першою, другою чи третьою цієї статті, вчинені особою, яку впродовж року було піддано адміністративному стягненню за такі самі порушення, передбачають накладення штрафу в розмірі від п'ятдесяти до ста двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (850–2040 грн.).
Протоколи про адміністративні правопорушення складаються у всіх випадках (у межах термінів притягнення до адміністративної відповідальності, встановлених статтею 38 КУпАП), коли порушення, зазначені в графі другій наведених нижче таблиць, вчинені в результаті неналежного виконання своїх обов’язків (дії чи бездіяльності) посадовими та іншими особами підприємства, установи або організації.
Стаття 164-2 КУпАП «Порушення законодавства з фінансових питань»
Адмінправопорушення відповідно до КУпАП |
Суть адміністративного правопорушення |
1. Приховування в обліку валютних та інших доходів, непродуктивних витрат і збитків |
Заниження в обліку обсягу реалізації продукції чи послуг; несвоєчасне відображення в обліку надходжень грошових коштів; завищення собівартості (видатків) продукції, робіт, послуг; заниження прибутку; приховування кредиторської чи дебіторської заборгованості тощо |
2. Відсутність бухгалтерського обліку або ведення його з порушенням встановленого порядку |
Відсутність або неналежне оформлення бухгалтерських облікових документів: головної книги, первинних облікових документів, карточок і книг складського обліку; неповне чи несвоєчасне відображення в облікових документах господарських операцій, нарахування і виплати заробітної плати, надбавок, допомог, відпускних, сукупного доходу сім’ї; неправильне відображення в обліку розрахунків з бюджетом |
3. Внесення неправдивих даних до фінансової або статистичної звітності, неподання фінансової звітності |
Невідповідність фінансової звітності даним бухгалтерського обліку |
4. Несвоєчасне або неякісне проведення інвентаризації грошових коштів і матеріальних цінностей |
Непроведення інвентаризації впродовж звітного періоду; неповна інвентаризація; неналежне документальне оформлення інвентаризації тощо |
5. Порушення правил ведення касових операцій |
Відсутність або неналежне ведення касової книги; неправильне оформлення касових документів; завищення ліміту готівки в касі; використання готівки не за цільовим призначенням; несвоєчасне здавання готівки в установи банку; непроведення раптових ревізій каси тощо |
6. Перешкоджання у проведенні ревізії чи перевірки |
Недопущення до проведення ревізії (перевірки); ненадання на вимогу ревізора необхідних для проведення ревізії (перевірки) бухгалтерських та інших документів |
7. Невжиття заходів для відшкодування з винних осіб збитків від недостач, розтрат, крадіжок і безгосподарності |
Несвоєчасне відшкодування збитків, невідшкодування збитків до закінчення терміну позовної давності, невжиття заходів для відшкодування таких збитків у встановленому законодавством порядку (наказом керівника, через суд) тощо |
Стаття 164-12 КУпАП «Порушення законодавства про бюджетну систему України»
Адмінправопорушення відповідно до КУпАП |
Суть адміністративного правопорушення |
1. Нецільове використання бюджетних коштів |
Витрачання бюджетних коштів на цілі, що не відповідають бюджетним призначенням, встановленим законом про Державний бюджет чи рішенням відповідної ради про місцевий бюджет; витрачання бюджетних коштів на цілі, що не відповідають наданим бюджетним асигнуванням (обсягам, затвердженим у кошторисі); витрачання бюджетних коштів і проведення фінансово-господарських операцій за невідповідними кодами економічної та/або функціональної класифікації видатків; використання субвенції, одержаної з бюджету вищого рівня, на цілі, що не відповідають визначеній меті; здійснення з місцевих бюджетів видатків, не віднесених Бюджетним кодексом до видатків місцевих бюджетів |
2. Недотримання порядку проведення операцій з бюджетними коштами, встановленого чинним бюджетним законодавством |
Здійснення витрат з Державного та місцевих бюджетів всупереч нормам частини першої статті 46 та статті 79 Бюджетного кодексу (в разі несвоєчасного прийняття закону про Державний бюджет чи рішення про місцевий бюджет щомісячні видатки відповідного бюджету не можуть перевищувати 1/12 обсягу видатків, визначених на попередній бюджетний період); невиконання вимог законодавства щодо надання та повернення бюджетних коштів, отриманих на поворотній основі; виконання платіжних документів щодо операцій з бюджетними коштами з недотриманням установленого порядку та термінів; неповернення розпорядниками бюджетних коштів субвенції, використаної не за призначенням, упродовж бюджетного року; розміщення всупереч законодавству бюджетних коштів на банківських депозитах або передача їх на довірче управління, відкриття рахунків поза системою Держказначейства або фінансового органу; проведення передоплати (авансових платежів) з порушенням законодавства; недотримання черговості платежів, встановлених законодавством; здійснення бюджетними установами запозичень у будь-якій формі або надання за рахунок бюджетних коштів позички юридичним і фізичним особам, крім випадків, передбачених у законі про Державний бюджет; недотримання порядку виділення і використання коштів з резервного фонду; здійснення закупівель за державні кошти без проведення або проведення з порушенням тендерних процедур |
Стаття 166-6 «Порушення порядку подання фінансової звітності та ведення бухгалтерського обліку у ліквідації юридичної особи»
Адмінправопорушення відповідно до КУпАП |
Суть адміністративного правопорушення |
1. Неподання або несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою фінансової звітності, ліквідаційного балансу, пов‘язаних з ліквідацією юридичної особи, головою ліквідаційної комісії, ліквідатором, іншими відповідальними особами, залученими до ліквідації юридичної особи |
Невиконання або несвоєчасне виконання рішень, прийнятих відповідними органами про подання, або несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою фінансової звітності, ліквідаційного балансу, пов‘язаних з ліквідацією юридичної особи; перекручення зведеної фінансової звітності; невнесення до фінансової звітності окремих показників фінансово-господарської діяльності юридичної особи, що ліквідується, тощо |
2. Подання недостовірної фінансової звітності, ліквідаційного балансу, пов’язаних з ліквідацією юридичної особи, головою ліквідаційної комісії, ліквідатором, іншими відповідальними особами, залученими до ліквідації юридичної особи |
Внесення до фінансових показників фінансової звітності даних, які не відповідають даним аналітичного, синтетичного або оперативного бухгалтерського чи податкового обліку; невнесення до фінансової звітності окремих показників фінансово-господарської діяльності юридичної особи, що ліквідується, тощо |
3. Ведення з порушенням встановленого порядку бухгалтерського обліку господарських операцій, пов’язаних з ліквідацією юридичної особи, включаючи оцінку майна і зобов’язань юридичної особи та складання ліквідаційного балансу, що здійснюється відповідальними за це особами |
Відсутність або неналежне оформлення первинних або зведених бухгалтерських документів; непроведення інвентаризації всіх статей балансу; безпідставне списання дебіторської заборгованості або заниження її розмірів; завищення кредиторської заборгованості (зобов’язань) або безпідставне непогашення кредиторської заборгованості; нездійснення дооцінки балансової вартості необоротних активів до їх справедливої вартості; нездійснення індексації балансової вартості основних засобів або дооцінки матеріальних цінностей бюджетної установи у встановленому порядку тощо |
4. Ухилення голови ліквідаційної комісії, ліквідатора, інших відповідальних осіб, залучених до ліквідації юридичної особи, від організації ведення бухгалтерського обліку господарських операцій, пов‘язаних з ліквідацією юридичної особи, включаючи оцінку майна і зобов‘язань юридичної особи та складання ліквідаційного балансу |
Невжиття організаційних заходів щодо ведення бухгалтерського обліку господарських операцій, пов’язаних з ліквідацією юридичної особи, включаючи оцінку майна і зобов’язань юридичної особи та складання ліквідаційного балансу; невиконання вимог уповноважених органів щодо усунення у визначений термін виявлених порушень з ведення бухгалтерського обліку господарських операцій, пов’язаних з ліквідацією юридичної особи, складання фінансової звітності, ліквідаційного балансу. |
Потрібно пам’ятати, що необхідною умовою притягнення до адміністративної відповідальності є вина особи, оскільки відповідно до статті 9 КУпАП адміністративним правопорушенням (проступком) визнається протиправна (умисна або необережна) дія чи бездіяльність.
До адміністративної відповідальності за порушення законодавства з фінансових питань (стаття 164-2 КУпАП) притягаються всі особи, в тому числі посадові, які вчинили адміністративні правопорушення. Відповідальність за такі правопорушення передбачена нормативно-правовими актами та/або посадовими інструкціями (обов’язками). Зокрема відповідно до статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів, відповідає за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження опрацьованих документів, регістрів і звітності впродовж встановленого терміну, але не менше трьох років.
Незабезпечення дотримання на підприємстві, в установі чи організації встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання у встановлені терміни фінансової звітності, відсутність контролю за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій є підставою для притягнення до адміністративної відповідальності головного бухгалтера або особи, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку підприємства (ст. 8, п. 7 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Відповідно до спільного наказу Міністерства фінансів і Державного казначейства від 30.10.1998 № 90 «Про затвердження Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, розрахунків та інших статей балансу», зареєстрованого в Міністерстві юстиції 16.11.1998 за № 728/3168 (Інструкція № 90) та наказу Міністерства фінансів від 11.08.1994 № 69 «Про затвердження Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків», зареєстрованого в Міністерстві юстиції 26.08.1994 за № 202/412 (Інструкція № 69), відповідає за організацію інвентаризації, правильне та своєчасне її проведення керівник установи. Головний бухгалтер разом з керівниками відповідних підрозділів і служб зобов'язаний контролювати дотримання встановлених правил проведення інвентаризації (пункт 1.10 Інструкції № 90). Члени інвентаризаційних комісій (робочі інвентаризаційні комісії) відповідають у встановленому законом порядку за внесення до описів неправильних даних про фактичні залишки матеріальних цінностей з метою приховання недостач або лишків матеріальних цінностей (п. 1.15 Інструкції № 90 та п. 11.4 Інструкції № 69).
Коло осіб, на яких покладено відповідальність за порушення правил ведення касових операцій, визначено Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 19.02.2001 № 72.
Відповідають за порушення законодавства про бюджетну систему (ст. 164-12 КУпАП) лише посадові особи. Згідно зі статтею 14 КУпАП, посадові особи підлягають адміністративній відповідальності за неналежне виконання своїх службових обов'язків.
Посадовими особами вважають керівників, заступників керівників та інших працівників підприємств, установ і організацій, до посадових обов’язків яких входить здійснення організаційно-розпорядчих функцій, за невиконання (неналежне виконання) яких КУпАП встановлено відповідальність (осіб, які мають право першого підпису фінансових документів).
Насамперед це службова особа, на яку покладено виконання функцій розпорядника бюджетних коштів. Розпорядники бюджетних коштів – це бюджетні установи та організації в особі їхніх керівників, уповноважені на отримання асигнувань, взяття зобов’язань і здійснення видатків з бюджету.
Коло осіб, які відповідають за порушення порядку подання фінансової звітності та ведення бухгалтерського обліку під час ліквідації юридичної особи, визначено у статті 166-6 КУпАП. Зокрема це голова ліквідаційної комісії, ліквідатор, інші відповідальні особи, залучені до ліквідації юридичної особи.
Відповідно до статті 15 КУпАП військовослужбовці і призвані на збори військовозобов'язані, а також особи рядового і начальницького складів органів внутрішніх справ відповідають за адміністративні правопорушення згідно з дисциплінарними статутами.
Інші особи, на яких поширюється чинність дисциплінарних статутів або спеціальних положень про дисципліну (крім військовослужбовців і призваних на збори військовозобов'язаних), за вчинення адміністративних правопорушень несуть дисциплінарну відповідальність у випадках, прямо передбачених цими статутами чи положеннями, а в інших випадках – адміністративну відповідальність на загальних підставах.
КУпАП не передбачено звільнення від адміністративної відповідальності особи, яка вчинила адміністративне правопорушення, у зв’язку з її звільненням з роботи до початку проведення ревізії (перевірки). Таким чином, особи, винні у порушенні вимог КУпАП і звільнені з роботи (які вибули у відпустку) до початку проведення ревізії (перевірки), адміністративно відповідають на загальних підставах і притягуються до відповідальності в межах термінів, встановлених статтею 38 КУпАП.
Факт вчинення адміністративного правопорушення встановлюється в процесі або за результатами ревізії чи перевірки підприємства, установи, організації та фіксується складеними ревізійними матеріалами (акт ревізії/довідка перевірки, проміжний акт, акт про перешкоджання у проведенні ревізії (недопущення до ревізії/перевірки, ненадання бухгалтерських документів). Посадові особи ДКРС у разі встановлення на підприємствах, в установах чи організаціях фактів порушень, за які винні особи підлягають притягненню до відповідальності, відображають їх в актах ревізій (перевірок) та складають протокол про адміністративне правопорушення.
Форму і зміст протоколу про адміністративне правопорушення – порушення законодавства про бюджетну систему – затверджено наказом ГоловКРУ від 20.02.2002 № 54 «Про затвердження Порядку застосування статті 164-12 Кодексу України про адміністративні правопорушення органами державної контрольно-ревізійної служби в Україні», зареєстрованим у Міністерстві юстиції 06.03.2002 за № 227/6515.
Протокол про адміністративне правопорушення складається в одному примірнику (за статтею 164-12 – у двох). Зміст протоколу повинен відповідати вимогам статті 256 КУпАП. Протокол підписується посадовою особою ДКРС, яка його склала, і особою, яка вчинила адміністративне порушення. За наявності свідків протокол може бути підписаний і ними.
У разі відмови особи, яка вчинила адміністративне правопорушення, від підписання протоколу в ньому робиться запис про це. Відмова особи від підписання протоколу не є підставою для припинення розгляду справи. Такій особі надсилається рекомендованим поштовим відправленням повідомлення про складання стосовно неї протоколу про адміністративне правопорушення та необхідність з’явитися в призначений час до КРУ (КРВ) для ознайомлення з протоколом, його підписання та надання пояснень.
Особа, яка вчинила адміністративне правопорушення, має право подати пояснення і зауваження щодо змісту протоколу, які додаються до нього, а також викласти мотиви своєї відмови від його підписання. Під час складання протоколу порушникові роз'яснюються його права й обов'язки, передбачені статтею 268 КУпАП, про що робиться позначка в протоколі.
Якщо ревізія або перевірка проводиться за зверненням правоохоронного органу і відповідні матеріали передаються її ініціатору, протоколи про адміністративні правопорушення складаються та розглядаються на загальних підставах, за винятком випадків, коли стосовно особи порушено кримінальну справу за тим самим фактом, за яким ця особа притягається до адмінвідповідальності.
Щодо правомірності складання протоколів про адміністративні правопорушення за матеріалами зустрічних перевірок треба зазначити, що КУпАП передбачено відповідальність за умови виявлення в діях осіб складу правопорушення незалежно від того, як його було виявлено – під час проведення ревізії (перевірки) чи зустрічної перевірки. Таким чином, за результатами зустрічних перевірок, проведених відповідно до чинного законодавства, протоколи про адміністративні правопорушення, встановлені під час перевірки питань, визначених програмою такої перевірки, а також у разі перешкоджання працівникам органів ДКРС у її здійсненні, складаються на загальних підставах.
У разі виявлення під час ревізії (перевірки) порушень, за які статтями 164-2 і 164-12 КУпАП передбачено адміністративну відповідальність, одночасно складаються протоколи про адміністративне правопорушення і за порушення законодавства з фінансових питань, і за порушення законодавства про бюджетну систему. Якщо ці порушення вчинено однією посадовою особою, то на неї складається протокол за кожне порушення окремо.
Не пізніше наступного дня після складання протокол реєструється в спеціальному журналі і разом з поясненням порушника (якщо таке подано) та матеріалами ревізії або перевірки (належно засвідченим витягом) із супровідним листом подається для розгляду до відповідного органу:
адмінпротоколи за порушення законодавства з фінансових питань і за порушення порядку подання фінансової звітності та ведення бухгалтерського обліку у ліквідації юридичної особи (статті 164-2 і 166-6 КУпАП) у десятиденний термін з дня складання – до ГоловКРУ, КРУ в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі; контрольно-ревізійне управління, якому передано на розгляд протокол, на його корінці робить запис про дату отримання;
адмінпротокол за порушення законодавства про бюджетну систему (стаття 164-12 КУпАП) – до суду в порядку, встановленому наказом ГоловКРУ від 20.02.2002 № 54 «Про затвердження Порядку застосування статті 164-12 Кодексу України про адміністративні правопорушення органами державної контрольно-ревізійної служби в Україні», зареєстрованим у Міністерстві юстиції 06.03.2002 за № 227/6515.
Розглядати справи про адміністративні правопорушення, що полягають у порушенні законодавства з фінансових питань (стаття 164-2 КУпАП) або порушенні порядку подання фінансової звітності та ведення бухгалтерського обліку у ліквідації юридичної особи (166-6 КУпАП), і накладати адміністративні стягнення від імені ДКРС мають право Голова ГоловКРУ та його заступники, начальники контрольно-ревізійних управлінь в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві і Севастополі та їхні заступники (стаття 234-1 КУпАП).
Справа про адміністративне правопорушення розглядається за місцем вчинення правопорушення (стаття 276 КУпАП). Допускається розгляд справи за місцезнаходженням регіонального контрольно-ревізійного управління.
Начальник контрольно-ревізійного управління або його заступник розглядає справу про адміністративне правопорушення в п'ятнадцятиденний термін від дня одержання протоколу про адміністративне правопорушення та інших матеріалів справи (стаття 277 КУпАП).
Відповідно до статті 268 КУпАП справа про адміністративне правопорушення розглядається в присутності особи, яка притягується до адміністративної відповідальності. У разі відсутності цієї особи справа може бути розглянута лише у випадках, якщо є дані про своєчасне її повідомлення про місце і час розгляду справи і якщо від неї не надійшло клопотання про відкладення розгляду справи або заяви про розгляд справи за її відсутності. Повідомлення про час і місце розгляду надсилається порушнику рекомендованим поштовим відправленням або вручається під розписку.
Під час підготовки до розгляду справи про адміністративне правопорушення Голова ГоловКРУ, заступник Голови, начальник контрольно-ревізійного управління, його заступник (або уповноважена ними особа), приймає рішення з таких питань (стаття 278 КУпАП):
чи належить розгляд цієї справи до його компетенції;
чи правильно складено протокол та інші матеріали справи про адміністративне правопорушення;
чи повідомлено осіб, які беруть участь у розгляді справи, про час і місце її розгляду (наявність письмової повістки, позначки в протоколі про ознайомлення з датою розгляду справи або запису з проханням розглянути справу за відсутності відповідальної особи);
чи витребувано необхідні додаткові матеріали;
чи підлягають задоволенню клопотання особи, яка притягується до адміністративної відповідальності, потерпілого, їхніх законних представників і адвоката.
Треба мати на увазі, що завданням провадження у справах про адміністративні правопорушення є своєчасне, всебічне, повне та об'єктивне з'ясування обставин справи, прийняття рішення у точній відповідності із законодавством, забезпечення виконання винесеної постанови, виховання громадян у дусі дотримання законів, а також запобігання порушенням законодавства з фінансових питань.
Провадження у справі про адміністративне правопорушення не може бути розпочато, а розпочате підлягає закриттю за обставин, передбачених статтею 247 КУпАП, зокрема:
відсутність події та складу адміністративного правопорушення;
недосягнення особою на момент вчинення адміністративного правопорушення шістнадцятирічного віку;
неосудність особи, якою вчинено протиправну дію чи допущено бездіяльність;
вчинення дії особою в стані крайньої необхідності або необхідної оборони;
видання акта амністії, якщо він усуває застосування адміністративного стягнення;
скасування акта, який встановлює адміністративну відповідальність;
закінчення на момент розгляду справи про адміністративне правопорушення термінів, передбачених статтею 38 КУпАП, а саме: адміністративне стягнення може бути накладено не пізніше як через два місяці після дати вчинення правопорушення, а у правопорушенні, що триває, – два місяці від дня його виявлення. До перших належать правопорушення, що мають разовий характер (наприклад, несвоєчасне або неякісне проведення інвентаризацій грошових коштів і матеріальних цінностей, перешкоджання працівникам ДКРС у проведенні ревізій і перевірок), а до таких, що тривають, – правопорушення, які проявляються впродовж певного часу, характеризуються безперервним здійсненням тої чи іншої дії (відсутність бухгалтерського обліку, ведення його з порушенням установленого порядку, невжиття заходів для відшкодування винними особами збитків від недостач, непроведення інвентаризації);
наявність стосовно особи, яка притягується до адміністративної відповідальності, постанови компетентного органу (посадової особи) про накладення адміністративного стягнення або нескасованої постанови про закриття справи про адміністративне правопорушення за тим самим фактом, а також порушення за цим фактом кримінальної справи;
смерть особи, стосовно якої було розпочато провадження у справі.
Якщо у розгляді протоколу про адміністративне правопорушення уповноважена посадова особа органу ДКРС дійде висновку, що в діях порушника вбачаються явні ознаки злочину, адміністративна справа закривається на підставі частини 2 статті 284 КУпАП, а матеріали направляються до правоохоронних органів. Такі дії докладно обґрунтовуються в постанові про закриття з доданням висновку юридичної служби управління.
У супровідних листах про передачу матеріалів зазначається, що в діях особи є склад адміністративного правопорушення і в разі повідомлення про відмову в порушенні кримінальної справи або її закриття зазначену особу буде притягнуто до адміністративної відповідальності.
Відповідно до частини 2 статті 38 КУпАП адміністративне стягнення може бути накладено не пізніше як через місяць від дня прийняття рішення про відмову в порушенні кримінальної справи або про її закриття.
Справи про адміністративні правопорушення повинні розглядатися також з дотриманням вимог статей 279 і 280 КУпАП.
Розглянувши справу про адміністративне правопорушення, посадова особа ДКРС виносить постанову за справою. Постанова повинна містити:
найменування органу (посадової особи), який виніс постанову;
дату розгляду справи;
відомості про особу, стосовно якої розглядається справа;
викладення обставин, установлених у розгляді справи;
зазначення нормативного акта, який передбачає відповідальність за це адміністративне правопорушення;
прийняте за справою рішення.
Ця постанова має містити рішення щодо вилучених документів, а також вказівку про порядок і термін її оскарження.
Відповідно до статті 8 КУпАП особа, яка вчинила адміністративне правопорушення, підлягає відповідальності на підставі закону, що є чинним під час і за місцем вчинення правопорушення.
У визначенні розміру адміністративного штрафу за правопорушення слід мати на увазі, що закони, які пом'якшують або скасовують відповідальність за адміністративні правопорушення, мають зворотну силу, тобто поширюються і на правопорушення, вчинені до прийняття цих законів; закони, які встановлюють або посилюють відповідальність за адміністративне правопорушення, зворотної сили не мають (стаття 8 КУпАП).
Адміністративні стягнення у вигляді штрафу повинні накладатися в межах, передбачених статтями 164-2 і 166-6 КУпАП. Для обчислення їх розміру застосовується неоподатковуваний мінімум доходів громадян, офіційно встановлений законодавством на день винесення постанови про накладення адміністративного штрафу.
У накладенні адміністративного штрафу необхідно враховувати характер вчиненого порушення законодавства з фінансових питань, особу порушника, міру його вини, майновий стан. Обставини, що пом'якшують чи обтяжують відповідальність, передбачені відповідно статтями 34 і 35 КУпАП. Однак визначені в цих статтях обставини не дають права звільнити особу від відповідальності чи накладати штраф у розмірах, що виходять за граничні межі, встановлені КУпАП (статті 164-2 і 166-6).
За вчинення адміністративного правопорушення посадова особа, яка розглядає справу, має право накладати стягнення у вигляді штрафу. Накладати інші види адміністративних стягнень, передбачені статтею 24 КУпАП, посадові особи ДКРС не уповноважені.
Водночас за малозначущості вчиненого адміністративного правопорушення посадова особа КРУ, уповноважена вирішувати справу, може звільнити порушника від адміністративної відповідальності і обмежитись усним зауваженням. Таке рішення докладно мотивується записом на бланку протоколу або постанови (якщо її вже складено). КУпАП не дає визначення малозначущості правопорушення, тому це питання вирішується в кожному окремому випадку виходячи з того, що це можуть бути дії, які не мають великої суспільної небезпеки, не спричинили чи не могли спричинити будь-яких значних збитків суспільним чи державним інтересам. Малозначущим вважається правопорушення, яке має разовий характер, не призвело до суттєвих негативних наслідків у фінансово-господарській діяльності об’єкта контролю і в якому не простежується умисність вчинення.
У вирішенні питання доцільності звільнення від адміністративної відповідальності враховуються пом’якшувальні обставини, а також те, що порушення, яке розглядається, не має систематичного характеру.
Стаття 164-2 КУпАП ставить у провину посадовим особам порушення ними законодавства з фінансових питань, а не обсяг і величину збитків. У цьому зв’язку необхідно всебічно оцінювати вчинене правопорушення, обставини його здійснення, міру вини особи.
У накладенні адміністративних стягнень у разі вчинення кількох правопорушень законодавства з фінансових питань треба керуватися вимогами статті 36 КУпАП. Зокрема якщо особа вчинила кілька порушень законодавства з фінансових питань, справи про які одночасно розглядаються посадовою особою одного і того самого органу ДКРС, адміністративне стягнення (штраф) накладається в межах розміру штрафу, встановленого статтею 164-2 КУпАП.
Відповідно до частини 2 статті 284 КУпАП постанова про закриття справи виноситься при оголошенні усного зауваження (стаття 22 КУпАП), передачі матеріалів прокурору, органу попереднього слідства чи дізнання (стаття 253 КУпАП), а також за наявності обставин, передбачених статтею 247 цього Кодексу.
Постанову за справою про адміністративне правопорушення підписує посадова особа ДКРС, яка її розглянула, і засвідчує гербовою печаткою відповідного органу ДКРС. Постанова оголошується негайно після закінчення розгляду справи. Копія постанови вручається під розписку або не пізніше трьох днів з дня її винесення надсилається рекомендованим листом з повідомленням особі, стосовно якої винесено постанову. У разі якщо копія постанови надсилається, про це робиться відповідна позначка у справі та додається копія супровідного листа.
Постанова про накладення адміністративного стягнення підлягає виконанню з моменту її винесення.
У разі оскарження або опротестування постанови про накладення адміністративного стягнення постанова підлягає виконанню після залишення скарги або протесту без задоволення.
Штраф має бути сплачений порушником не пізніш як через п'ятнадцять днів з дня вручення йому постанови про накладення штрафу, а в разі оскарження або опротестування такої постанови – не пізніш як через п'ятнадцять днів з дня повідомлення про залишення скарги або протесту без задоволення. Штраф, накладений за вчинення адміністративного правопорушення, сплачується порушником до Ощадного банку України.
У разі несплати штрафу порушником у зазначений термін або сплати лише частини штрафу постанова згідно зі статтею 308 КУпАП надсилається для примусового виконання до відділу державної виконавчої служби за місцем проживання порушника, роботи або за місцезнаходженням його майна в порядку, встановленому законом. Постанова про накладення штрафу, за якою стягнення штрафу проведено повністю, з позначкою про виконання повинна бути повернена контрольно-ревізійному управлінню, керівник якого виносив постанову і надсилав її для примусового виконання.
Про факти невиконання посадовими особами підприємств, установ чи організацій і судовими виконавцями постанови, надісланої для примусового виконання, керівник відповідного органу ДКРС повинен повідомити прокурора.
Не підлягає виконанню постанова про накладення адміністративного стягнення, якщо її не було направлено для примусового виконання впродовж трьох місяців від дня її винесення. У разі зупинення чинності постанови відповідно до статті 291 КУпАП (подання у встановлений термін скарги, а також внесення прокурором протесту) перебіг терміну давності зупиняється до розгляду скарги або протесту.
Допускається сплата штрафу частинами, проте загальний термін виконання постанови (в т.ч. і направлення її для примусового виконання) не повинен перевищувати трьох місяців.
Питання, пов'язані з виконанням постанови про накладення адміністративного стягнення, вирішуються керівником органу ДКРС, який виніс постанову. Цей керівник здійснює контроль за правильним і своєчасним виконанням постанови про накладення адміністративного стягнення.
Щодо дій органів ДКРС з реалізації складеного протоколу за статтею 164-12 КУпАП, то справа про таке адміністративне правопорушення передається до суду за місцем вчинення правопорушення через його канцелярію або рекомендованим поштовим відправленням у термін не пізніше трьох робочих днів після реєстрації протоколу в спеціальному журналі органу Служби за відсутності зауважень (заперечень) керівника перевіреного підприємства, установи чи організації або не пізніше 20 робочих днів – за наявності таких зауважень (заперечень).
У супровідному листі про передачу справи про адміністративне правопорушення до суду зазначаються:
коли, ким і за який період проводилася ревізія (перевірка);
обставини, суть та якою посадовою особою вчинено адміністративне правопорушення – порушення законодавства про бюджетну систему України;
суми операцій з бюджетними коштами, проведених з порушенням бюджетного законодавства;
які заходи для усунення виявлених порушень ужито під час ревізії (перевірки) посадовою особою об’єкта контролю, на яку складено адміністративний протокол;
прохання повідомити орган ДКРС про результати розгляду справи про адміністративне правопорушення та про орган державної виконавчої служби, якому направлено постанову суду на виконання.
Потрібно прийняти до відома, що чинним законодавством не передбачено обов’язкової участі представників органів ДКРС у розгляді адміністративної справи за статтею 164-12 КУпАП. Це не сприяє об’єктивному і принциповому її розгляду. У зв’язку із зазначеним рекомендується звертатися до судді районного (міського) суду, який розглядає адміністративну справу, з проханням повідомити про час і місце її розгляду в порядку статті 278 КУпАП.