1.3. Классификация видов и методов реализации налогового планирования

Классификация (от лат. classis – разряд, класс) – система соподчиненных понятий (классов, объектов, явлений) в какой-либо отрасли знаний или деятельности человека, составленная на основе учета общих признаков объектов и закономерных связей между ними и используемая как средство для установления связей между этими объектами. Классификация позволяет ориентироваться в многообразии объектов и служит источником знаний о них. Любая классификация должна производиться на основе определенного рода правил. Прежде всего, необходимо различать деление того, что в общетеоретическом плане именуют признаками и их носителями. В отличие от носителя, признак, представляя собой «показатель, знак, посредством которого можно узнать, определить что-либо», не способен к самостоятельному существованию в пространстве и времени и всегда выступает как принадлежность какой-либо вещи, относительно которой он не должен ни отождествляться, ни противопоставляться. Далее всякая классификация должна быть адекватной, соразмерной, т.е. исчерпывать объем делимого целого. В итоге, число членов любой классификации, ее практическая значимость и научная состоятельность во многом зависят от того, является ли основание классификации единым и существенным.

Классификация налогового планирования должна исходить из общетеоретических положений о классификации, учитывать гносеологические корни этого понятия. Налоговое планирование есть элемент, звено системы общеэкономического планирования, поэтому первому должны быть имманентно присущи признаки последнего. Взаимодействуя с другими элементами общей системы, налоговое планирование принимает все черты, свойственные общеэкономическому планированию, в этом проявляется их диалектическая связь как частного и общего, через призму их соотношения, взаимосвязи вычленяется сущность налогового планирования. Налоговое планирование, как и общеэкономическое планирование, – экономическая категория, причем категория абстрактная, отражающаяся в объективной реальности посредством строго определенной последовательности действий, направленных на достижение заранее известного и умозрительно установленного результата. Следовательно, говоря о классификации налогового планирования, необходимо иметь в виду, во-первых, логику и структуру построения цепочки наилучших способов достижения поставленных целей, и, во-вторых, временные рамки, с одной стороны ограничивающие постановку невыполнимых задач и целей, а с другой – выступающие индикатором эффективности планируемых действий путем сопоставления прогнозируемого и фактического результата. Таким образом, основным видовым признаком налогового планирования следует его темпоральность, то есть чувствительность к времени категорий, его определяющих

Исходя из этого, классификация налогового планирования, как процесса разработки и последующего контроля за ходом реализации налогового плана и его корректировки в соответствии с изменяющимися условиями, может строиться лишь в соответствии с параметрами срочности налогового планирования. Поскольку отличаются друг от друга только временные рамки достижения целей, логика и структура последовательности мероприятий процесса налогового планирования подчиняются общетеоретическим правилам и не подвержены дифференциации. Следовательно, налоговое планирование – это деятельность, направленная на достижение краткосрочных, среднесрочных и долгосрочных (стратегических) целей (результатов). Таким образом, налоговое планирование правомерно подразделять на оперативное, тактическое и стратегическое.

Любая иная классификация налогового планирования должна заведомо признаваться не имеющей научно-обоснованной платформы и некорректной, в силу своей алогичности. Поэтому нельзя согласиться с преобладающим в литературе мнением о множественности критериев классификации налогового планирования. Так, Д.Н. Тихонов считает, что существует два критерия разграничения видов налогового планирования. Законность действий налогоплательщика, т.е. насколько действия налогоплательщика соответствуют закону. Степень налоговой нагрузки, платит ли он налоги, не предпринимая действий по уменьшению налогообложения, либо каким–то образом минимизирует налоги^43[1]. При совместном использовании данных критериев Д.Н. Тихонов получает три вида налогового планирования: классическое налоговое планирование, оптимизационное налоговое планирование и вульгарное налоговое планирование. С.Ф. Сутырин и А.И. Погорлецкий полагают, что планирование налоговых отчислений подразделяется на корпоративное и индивидуальное налоговое планирование^44[2].

В данном случае авторы приведенных классификаций, как и многие другие исследователи^45[3], не совсем точно определяют налоговое планирование, подменяя его существо содержательными характеристиками. Планирование, в общем случае, – это процесс обработки информации по обоснованию предстоящих действий, и он не может быть оптимизационным или классическим, и уж тем более законным либо противоправным. Процесс планирования подчиняется общефилософским, методологическим принципам, ибо это даже не экономическая категория, а межотраслевая. И в этом смысле он един и однообразен. Например, нельзя сказать, что процесс планирования незаконен (вульгарен), можно лишь оценить планируемые действия с позиций законности. Эти действия отражают содержание планирования, и они могут оцениваться с разнообразных точек зрения. Поэтому в данном случае необходимо говорить не о классификации налогового планирования, а о группировке планируемых действий (мероприятий, методов, способов), в соответствии с определенными общими для элементов всей группы характеристиками. В связи с этим более правомерной представляется позиция В.П. Панагушина, который делает оговорку, что производит классификацию методов налогового планирования, хотя и необоснованно отождествляет последние с этапами налогового планирования^46[4].

Таким образом, исходя из понимания того факта, что налоговое планирование есть экономическая конструкция, абстрактный процесс прогнозирования определенных действий, планирование налогов подразделяется на оперативное, тактическое и стратегическое. Иная классификация возможна лишь с позиций его практического предназначения, когда в качестве основания классификации используются атрибутивные качества мероприятий, содержащихся в налоговом плане, субъекты, планирующие мероприятия по оптимизации налоговых отчислений, территориально-юрисдикционный признак действия указанных мероприятий, объекты, испытывающие влияние планируемых мероприятий.

В зависимости от соответствия юридическим нормам, предусмотренным законодательными и иными нормативными актами, действия, направленные на оптимизацию налоговой политики, подразделяются на противоправные, не соответствующие правовым положениям, и проводимые в установленном законом порядке (законные).

Противоправные мероприятия, содержащиеся в налоговом плане, в свою очередь, подразделяются на следующие группы правонарушений^47[5]:

а) виды уклонения от уплаты налогов, связанные с сокрытием выручки или дохода:

• сокрытие выручки от реализации продукции (например, отражение ее как аванса от заказчика), работ и услуг, хотя в наличии имеются акты выполненных работ;

• сокрытие выручки от розничной торговли путем подмены или уничтожения накладных и других документов после продажи товара;

• сокрытие дохода от налогообложения путем заключения договора о предоставления займа (заемные средства не облагаются налогом);

• безфактурный отпуск товарно-материальных ценностей для сокрытия фактического объема выручки, полученной от реализации;

• неоприходование наличной выручки за продукцию, реализованную через доверенных лиц;

• неотражение в бухгалтерских учетах прибыли, полученной за предоставленные предприятиям и организациям займы;

• занижение объема реализации продукции;

• занижение количества и завышение цены товара при составлении акта их закупки у частных лиц;

б) виды уклонения от уплаты налогов, связанные с использованием фондов предприятий:

• перечисление средств в виде финансовой помощи в специальные фонды предприятия (за оказанные услуги, выполненные работы, отпущенную продукцию);

• зачисление различных поступающих средств в «фонды экономического стимулирования»;

• преднамеренное занижение стоимости продукции, товаров и услуг на условиях перечисления заказчиком средств напрямую в фонды предприятия;

• излишнее начисление ремонтного фонда;

• неправомерность применения нормативов ускоренной амортизации основных фондов;

• пополнение фонда материального поощрения без фактов реализации продукции, выполнения работ и оказания услуг путем получения временной финансовой помощи;

в) виды уклонения от уплаты налогов, связанные с использованием расчетных счетов:

• нарушение срока предоставления сведений об открытии и закрытии счета в банке;

• осуществление финансовых операций с использованием счетов других предприятий по взаимной договоренности;

• проведение финансовых операций (минуя расчетный счет) с использованием счетов в коммерческих банках;

• помещение полученной валютной выручки на счета иностранного партнера или доверенного лица с целью последующего использования всей суммы и полученного банковского процента на собственные нужды без налогообложения;

• уход от уплаты налогов путем закрытия расчетных счетов и распределения имущества предприятия среди его членов;

• перечисление средств за выполненные работы (услуги) на личные счета руководителей предприятий вместо расчетного счета самого предприятия;

• зачисление части выручки от реализованной за границей продукции на открытые там личные счета и счета предприятий на основании подложных, специально разработанных для этих целей договоров, которые, в отличие от официальных, по завершении сделки и поступлении средств на открытый за рубежом счет уничтожаются;

г) виды уклонения от уплаты налогов, совершаемого путем манипуляций с издержками:

• завышение затрат на производство на сумму прибыли, заложенную в цену изделий, путем учета брака не по фактической себестоимости, а по оптовым ценам;

• отнесение к себестоимости производства расходов по содержанию аппарата управления вышестоящей организации;

• включение в издержки производства расходов по содержанию аппарата управления вышестоящей организации;

• включение в издержки производства списания запасных частей для ремонта автотранспорта и другой техники при отсутствии дефектных ведомостей и пообъектных актов на списание;

• включение в затраты предварительной оплаты за неполученную продукцию;

• завышение себестоимости продукции путем необоснованного отнесения к ней расходов, подлежащих финансированию за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий;

• фиктивное завышение стоимости ввозимого из–за рубежа оборудования, материалов и т.д. с целью последующего завышения фактических затрат;

д) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемого посредством злоупотреблений в личных интересах:

• использование в личных интересах материальных денежных средств государственных или муниципальных предприятий их сотрудниками, которые одновременно выступают владельцами частных предприятий;

• передача в личное пользование товарно-материальных ценностей с отражением их стоимости на забалансовом счете «товары на ответственном хранении»;

• аренда жилых помещений для проживания сотрудников предприятия под видом аренды этих помещений для производственных нужд;

• неполная регистрация в учетных журналах взятых на складирование (хранение) товарно-материальных ценностей;

е) виды уклонения от уплаты налогов, совершаемого путем формального увеличения числа сотрудников:

• формальное зачисление на работу инвалидов с целью получения льгот по налогообложению;

• формальное придание статуса ученика основным работникам предприятия с целью снижения коэффициента расчета налога на вмененный доход;

ж) виды уклонения от уплаты налогов, совершаемого посредством подделки документов:

• использование фиктивных закупочных документов;

• подделка финансово–расчетных документов (например, выписка фиктивных нарядов на работу);

• использование при проведении коммерческих операций подложных документов (утерянных паспортов, накладных, иных документов, оформленных на других лиц);

з) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемого посредством неправомерного учреждения новых структур:

• создание коммерческих структур на базе предприятия без разделения финансово-хозяйственной деятельности;

• создание не предусмотренных законом благотворительных организаций и фондов;

• ликвидация действующих предприятий и создание теми же учредителями новых структур, не являющихся их правопреемниками, в целях неуплаты сумм задолженности бюджету;

и) виды уклонения от уплаты налогов, совершаемые путем неправомерного ведения деятельности:

• ведение посреднической деятельности под видом торговой с целью применения пониженной ставки налога на прибыль;

• ведение основного вида деятельности под видом строительства, производства сельскохозяйственной продукции и т.п. для получения льгот по налогу на прибыль;

• ведение коммерческой деятельности без регистрации в налоговом органе либо нарушение срока постановки на налоговый учет;

• осуществление лицензируемой коммерческой деятельности без лицензии;

• реализация товаров, изготовленных предприятиями одного региона в другом регионе через частных лиц за денежное вознаграждение;

• заключение госпредприятиями договоров с предприятиями других форм собственности с заранее обусловленными большими штрафными санкциями;

к) виды уклонения от уплаты налогов, совершаемого посредством несоблюдения порядка регистрации и хранения денежных средств:

• совершение финансово-хозяйственных операций с оплатой наличными без оприходования этих сумм в кассах предприятия;

• несоблюдение порядка хранения в кассе предприятия наличных денежных средств.

Представленные выше правонарушения по своей сути нельзя рассматривать ни как элементы налогового планирования, ни как элементы налогового менеджмента в целом. Это деятельность, противоречащая основам действующего правопорядка, а значит не составляющей предмет изучения экономической науки. Поэтому в дальнейшем под налоговым планированием будет подразумеваться деятельность, соответствующая принципам правовой системы РФ. Изучению налоговых правонарушений посвящены другие дисциплины, в частности юридические.

Исходя из критерия воздействия на налоговую нагрузку, планируемые действия могут быть оптимизационными, направленными на минимизацию налоговых отчислений предприятия, и тривиальными, или, как их называют в литературе, мероприятиями по классическому налоговому планированию.

Мероприятия по классическому налоговому планированию включают в себя организацию правильного учета и отчетности, планирование экономической деятельности в рамках, определенных законом, и своевременную уплату налогов. Для реализации этих целей необходимо четко и грамотно вести бухгалтерский и налоговый учет, правильно и надлежащим образом оформлять первичные бухгалтерские документы, отслеживать изменения в текущем налоговом законодательстве. Предприятие должно пользоваться всеми возможными простыми и доступными льготами, в том числе по рассрочке налоговых платежей, например, посредством использования налоговых кредитов и иных рассрочек, предоставляемых как местными органами власти, так и на федеральном уровне. Иногда в экстренных экономических ситуациях предприятие может пойти и на задержки налоговых платежей, четко представляя себе последствия подобных действий и варианты урегулирования в дальнейшем своих отношений с налоговыми органами.

Реализация мероприятий налогового менеджмента предполагает качественно иной подход к организации бизнеса. К обычным критериям построения бизнеса необходимо добавить (и постоянно учитывать) критерий минимизации налогов. Всю систему экономических, финансовых и правовых отношений предприятия необходимо рассматривать под углом минимизации налогов и проводить комплекс соответствующих мероприятий. Налоговое планирование оптимизационных мероприятий представляет собой разработку некоторых экономических действий, налоговых схем и их документального оформления, направленную на минимизацию налогов в рамках законной деятельности предприятия. Под постоянными экономическими показателями понимаются те экономические показатели, на которые налогоплательщик не может влиять, которые от него практически не зависят. Под переменными экономическими показателями понимаются те экономические показатели, на которые налогоплательщик может влиять, которые каким-либо образом от него зависят.

Оптимизация совокупности налогооблагаемых баз предприятия базируется, во-первых, на законодательно установленных различных видах налоговых режимов и льгот, и, во-вторых, по причинам системного характера – в современной очень динамичной и сложной экономической системе заранее просчитать все налоговые последствия самых разнообразных экономических действий предприятий принципиально не представляется возможным, а значит всегда будут существовать такие действия, которые будут более выгодными предприятию-налогоплательщику.

С учетом объекта, на который направлено воздействие способов по налоговому планированию, мероприятия планирования налоговых отчислений подразделяются на действия, призванные урегулировать налоговую политику предпринимателей (налоговое планирование на предприятиях), и действия, упорядочивающие налоговые выплаты домашних хозяйств (налоговое планирование у физических лиц, не занятых в хозяйственном обороте в качестве самостоятельных субъектов). В литературе, посвященной проблематике налогового планирования, часто можно встретить точку зрения, согласно которой налоговое планирование подразделяется на корпоративное (у юридических лиц) и индивидуальное (у физических лиц) налоговое планирование в зависимости от субъектного состава, при этом под субъектами понимаются предприятия и отдельные граждане (апатриды, иностранцы), планирующие свои налоговые выплаты в государственный бюджет^48[6]. Данная позиция известных авторов представляется несколько некорректной в силу ряда причин. Во-первых, субъектом налогового планирования выступает некий индивидуум либо группа людей, познающих налоговое поле экономического субъекта (объект) и воздействующих на него путем разработки, претворения в жизнь и контроля положений налогового плана. Во-вторых, различие мероприятий налогового планирования в практической плоскости происходит не столько из-за организационно-правового статуса налогоплательщика, сколько вследствие разницы в методах налогообложения, видах налогов, которыми облагаются домашние хозяйства и предпринимательские структуры, последние же, несомненно, есть ни что иное, как элементы налогового поля налогоплательщика, которое, в свою очередь, выступает объектом налогового планирования. Отсюда подразделение налогового планирования на корпоративное и индивидуальное должно скорее происходить по объектному признаку, нежели исходя и организационно-правовой сущности экономического субъекта.

Планирование налоговых выплат с физических лиц (домашних хозяйств), хотя в целом строится на той же концептуальной основе, что и налоговое планирование на предприятиях, имеет все же определенные особенности, связанные, прежде всего, с большой долей налогов с заработной платы по сравнению с другими налогами, а также с особенностями декларативной кампании.

По субъектам, участвующим в налоговом планировании, различают внешние, разрабатываемые и применяемые третьими лицами (учредителями предприятия, сторонними консультантами, представителями государственных органов и т.п.), и внутренние (исполнительные органы предприятия, его структурные подразделения) мероприятия налогового планирования. На практике представленные мероприятия обычно реализуются в комплексе, хотя бывают и исключения, осуществляется полностью на основе аутсорсинга, т.е. сторонней специализированной организацией.

В зависимости от юрисдикции применения методов налоговой оптимизации различают планирование налоговых отчислений с учетом действия местных налоговых нормативных актов, законодательных актов субъектов Российской Федерации, федеральных законов, а также в соответствии с международным налоговым правом. Последняя группа методов, которая в литературе получила устойчивое наименование – международное налоговое планирование – настолько специфична и значима в развитии мировой экономики, что заслуживает особо тщательного анализа.

Приведенное выше разграничение налогового планирования и мероприятий процесса налогового планирования на виды призвано не только понять сущность данной экономической конструкции, но и способствовать реализации налогового планирования на промышленном предприятии с научно-обоснованных, методологически корректных позиций. Представленная классификация не является законченной и всеобъемлющей, представляет собой попытку упорядочения достаточно трудоемкого для анализа знания. В процессе практической апробации рассмотренной методологии могут возникнуть новые группы мероприятий по налоговому планированию, которые изменят существующую систему, поскольку налоговое планирование – достаточно новая, динамично развивающаяся отрасль, а значит, пока еще не имеет устоявшегося научного аппарата.