2.4. Організація облікової політики підприємства

Стратегія розвитку підприємства визначає його економічну політику, яка включає маркетингову, фінансову, інвестиційну та цінову політики. У формуванні фінансової та інших складових економічної політики повинен брати активну участь головний бухгалтер підприємства.

Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 р. № 996-ХІУ встановлено, що підприємство самостійно визначає облікову політику. Облікова політика є важливим правовим документом роботи бухгалтерів. У ній потрібно відобразити організацію бухгалтерського обліку і всі положення, особливо ті, які мають неоднозначне тлумачення в офіційних документах.

Термін "облікова політика" виник у зв'язку з реформуванням бухгалтерського обліку відповідно до ринкових відносин та міжнародних стандартів. В Україні він офіційно введений Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 р. № 996-ХІУ. Виникнення облікової політики ґрунтується на тому, що законодавством передбачається використання альтернативних варіантів обліку, а роль бухгалтера на підприємстві змінюється від простого реєстратора господарських операцій до активного учасника їхнього здійснення.

Загальні правила побудови бухгалтерського обліку встановлюють централізовано, але на підприємстві їх конкретизують залежно від умов діяльності, кваліфікації персоналу, технічного забезпечення, галузі господарювання тощо, що диктує необхідність розроблення облікової політики. Вона є інструментом, який поєднує державне регулювання та певну самостійність підприємства у питаннях ведення бухгалтерського обліку.

Термін "облікова політика" складається з двох слів: облік і політика. Суть обліку ми розглянули раніше. Слово "політика" пов'язане з поняттям держави, влади. Воно характеризує мистецтво управляти державою. Але це слово притаманне й економічній діяльності, в якій вживаються такі словосполучення, як "економічна політика", "фінансова політика", "соціальна політика", "політика адміністрації". Тому словосполучення "облікова політика" є цілком виправданим.

В економічній літературі трапляються різні визначення поняття "облікова політика". Узагальнюючи їх, ми вважаємо, що облікова політика - це сукупність способів і прийомів ведення бухгалтерського обліку, прийнята на підприємстві.

Облікова політика підприємства включає сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для скла­дання та подання фінансової звітності. Конкретні принципи, методи і процедури становлять елементи облікової політики.

В основу формування елементів облікової політики покладено 10 принципів бухгалтерського обліку:

1. Обачність - застосування в бухгалтерському обліку методів оцінення, які мають запобігати заниженню оцінення зобов'язань та витрат і завищенню оцінення активів і доходів підприємства;

2. Повне висвітлення - фінансова звітність має містити всю інфор­мацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймають на її основі;

3. Автономність - кожне підприємство розглядається як юридична особа, відокремлена від її власників, у зв'язку з чим особисте май­но та зобов'язання власників не повинні відображатися у фінансовій звітності підприємства;

4. Послідовність — постійне (із року в рік) застосування підприєм­ством обраної облікової політики. Зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, і має бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності;

5. Безперервність — оцінення активів та зобов'язань підприємства здійснюється на основі припущення, що його діяльність буде тривати далі;

6. Нарахування та відповідність доходів і витрат - для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів;

7. Превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їхньої сутності, а не лише виходячи з юридичної форми;

8. Історична (фактична) собівартість - пріоритетним є оцінення активів підприємства, виходячи з витрат на їхнє виробництво та при­дбання;

Єдиний грошовий вимірник - вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці;

10. Періодичність - можливість розподілу діяльності підприємства на певні періоди з метою складання фінансової звітності.

П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах" визначає, що облікова політика може змінюватися, тільки якщо змінюють­ся: 1) статутні вимоги; 2) вимоги органу, який затверджує положення (стандарт) бухгалтерського обліку; 3) якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства. Останній факт має бути підтверджений обґрунтуванням бухгалтерської служби.

Приклади:

1. Відбулося об'єднання двох підприємств, в результаті якого збільшився статутний капітал і змінився порядок розподілу доходів. За таких обставин облікову політику змінюють в результаті зміни статутних вимог.

2. Міністерство фінансів України затвердило Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи", що змінює облік сільськогосподарської діяльності. У цьому разі виробники сільськогосподарської продукції вносять зміни до облікової політики. Інші суб'єкти господарювання, яких не стосується назване положення, змін не роблять.

3. Підприємство перейшло із загальної на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, в результаті чого вносяться зміни в бухгалтерському обліку з метою забезпечення достовірного відображення подій або операцій у фінансовій звітності.

Вплив зміни облікової політики на події минулих періодів відображають у звітності шляхом коригування вступного сальдо нерозподіленого прибутку, а також повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.

Не вважають зміною облікової політики встановлення облікової політики для подій або операцій, які відрізняються за змістом від попередніх подій або операцій, та операцій або подій, які не відбулися раніше.

Формування облікової політики можна подати на трьох рівнях:

1. Міждержавний — розроблення правил і принципів функціонування бухгалтерського обліку в межах об'єднання держав. Суб'єкти: представники влади, професійні організації.

2. Державний - встановлення загальних правил, стандартів ведення бухгалтерського обліку. Суб'єкти: органи державної влади, професійні організації.

Облікова політика підприємства - сукупність способів і прийомів ведення бухгалтерського обліку, що прийняті на підприємстві та відповідають особливостям його діяльності. Суб'єкти: власник підприємства, особи, уповноважені власником.

Облікова політика на міждержавному і державному рівнях має обов'язковий характер, формується на загальних засадах ведення бухгалтерського обліку. Керуючись вимогами першого і другого рівнів управління, на підприємстві формують власну облікову політику, вра­ховуючи конкретну ситуацію його діяльності. Ступінь свободи підприємства у формуванні облікової політики обмежений державою у прийнятих законах, положеннях, постановах та інших нормативних документах, у яких є допустимі варіанти альтернативних рішень здійснення облікових процедур.

Елементи облікової політики підприємства можна розділити на дві частини:

а) обов'язкові - підлягають розкриттю в примітках до фінансової звітності;

б) необов'язкові - не підлягають розкриттю в примітках до фінансової звітності.

Облікова політика є інструментом бухгалтерського обліку, який підприємство готує самостійно, виходячи з чинних нормативних документів.

На підприємстві формує облікову політику головний бухгалтер за дорученням і контролем керівника підприємства або спеціально створена комісія. До цієї роботи можуть бути залучені інші працівники обліку, спеціалісти, спеціалізовані фірми (аудиторська, бухгалтерська, консультаційна, юридична).

Новоствореним підприємствам формувати облікову політику доцільно до їхньої державної реєстрації, бо з моменту реєстрації потріб­но вже вести бухгалтерський облік.

Під час формування облікової політики потрібно дотримуватись таких принципів:

1. Законність - обрані методичні прийоми, способи та процедури ведення бухгалтерського обліку не повинні суперечити чинному за­конодавству та нормативним документам;

2. Адекватність - облікова політика підприємства повинна відповідати особливостям умов його діяльності;

3. Єдність - облікова політика має бути єдиною для господарюючого суб'єкта незалежно від кількості його підрозділів, філій або дочірніх підприємств.

Під час формування облікової політики потрібно враховувати такі чинники:

1. Стан економічного, податкового та бухгалтерського законодав­ства, рівень інфляції, інвестиційна діяльність;

2. Правовий статус підприємства - форма власності, організацій­но-правова форма господарювання, галузь і вид діяльності, кількість структурних підрозділів та їхні економічні взаємозв'язки;

3. Поточні та перспективні плани розвитку підприємства;

4. Кадрове та матеріально-технічне забезпечення бухгалтерської служби.

Облікова політика затверджується наказом керівника підприємства. Наказ про облікову політику доповнюють додатками: робочим планом рахунків, графіком документообігу, посадовими інструкціями, складом апарату бухгалтерії, складом апарату внутрішнього контролю, формами документів, не передбаченими в установленому порядку та іншими.

У наказі про облікову політику підприємства доцільно мати такі розділи:

1. Загальні положення - мета облікової політики, обов'язки керівника і головного бухгалтера щодо ведення бухгалтерського обліку;

2. Організація роботи бухгалтерської служби - вказують форму обліку, яку застосовує підприємство, обов'язки, права та відповідаль­ність посадових осіб бухгалтерії;

3. Методика ведення обліку:

• робочий план рахунків - перелік рахунків, якими користується підприємство, створений на підставі встановленого плану рахунків;

• графік документообігу - підготовлений графік документообігу на підприємстві;

• план проведення інвентаризацій - перелік планових інвентариза­цій і час їхнього проведення;

• склад фінансової, податкової, статистичної та оперативної звітності - перелік звітності, порядок її складання, затвердження і подання;

• положення про архів підприємства - порядок ведення архіву документів підприємства;

• встановлення мінімальної вартісної межі основних засобів;

• вибір методу нарахування амортизації і оцінення вибуття запасів;

• створення резервів на оплату відпусток,

• створення резервів з дебіторської заборгованості;

• спосіб обліку і розподілу загально виробничих витрат;

• використання класів рахунків;

• інші особливості методики ведення обліку згідно з конкретними умовами підприємства.

2. Міністерство фінансів України листом від 21 грудня 2005 р. №31-34000-10-5/27793 визначило, що питання встановлення облікової по­літики належать до компетенції власника (власників) підприємства,

органу, уповноваженого управляти державним майном, органу, уповноваженого управляти корпоративними правами держави.

Облікову політику визначають на основі положень (стандартів) бухгалтерського обліку та інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку і фінансової звітності. Міністерство фінансів України на­казом № 1363/13237 від 19 грудня 2006 р. затвердило "Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об'єктами державної, комунальної власності". В ньому вказано, що розпорядчий документ про облікову політику підприємства має визначити застосування:

1. методів оцінення вибуття запасів;

1. періодичності визначення середньозваженої собівартості оди­ниці запасів;

2. порядку обліку (ідентифіковано чи загалом) і розподілу тран­спортно-заготівельних витрат;

2. окремого субрахунку обліку транспортно-заготівельних витрат;

3. методів амортизації необоротних активів;

3. вартісних ознак предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів;

4. класу 8 та/або 9 Плану рахунків бухгалтерського обліку;

4. періодичності (періоду) зарахування сум дооцінення необоротних активів до нерозподіленого прибутку;

5. методу обчислення резерву сумнівних боргів;

10. переліку створюваних забезпечень майбутніх витрат і платежів;

11. порядку оцінення ступеня завершеності операцій з надання послуг;

12. сегментів, пріоритетного виду сегмента, засад ціноутворення у внутрішнього господарських розрахунках;

13. переліку і складу змінних і постійних загально виробничих витрат, бази їхнього розподілу;

14. переліку і складу статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг);

15. порядку визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом;

16. дати визначення придбаних в результаті систематичних операцій фінансових активів;

17. бази розподілу витрат за операціями з інструментами власного капіталу;

18. порога суттєвості щодо окремих об'єктів обліку;

10. переоцінення необоротних активів;

11. періодичності відображення відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов'язань;

12. окремого балансу філіями, представництвами, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами підприємства.

Зазначені положення, крім "порогу суттєвості щодо окремих об'єктів обліку" (пункт 18), розглядаються у підручнику за відповідними темами.

У П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" визначено, що суттєва інформація - це інформація, відсутність якої може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності. Суттєва інформація визначається відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та керівництвом підприємства.

Міністерство фінансів України у листі № 04230-108 від 29 липня 2003 р., виданому у вигляді методичних рекомендацій (далі — лист), дає такі визначення термінів:

Суттєвість - характеристики облікової інформації, які визначають її здатність впливати на рішення користувачів фінансової звітності.

Поріг суттєвості - абсолютна або відносна величина, яка є кількісною ознакою суттєвості облікової інформації.

У листі подано розгорнуту характеристику суттєвості.

Ознаками суттєвості облікової інформації є її кількісні та якісні характеристики, важливі для користувачів такої інформації.

Суб'єктами визначення суттєвості облікової інформації є органи, уповноважені на регулювання питань бухгалтерського обліку і фінансової звітності, та власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.

Об'єктами застосування суттєвості є:

• діяльність підприємства в цілому;

• окремі господарські операції та об'єкти обліку;

• статті фінансової звітності.

Застосування критеріїв суттєвості до підприємства в цілому передбачає можливість використання спрощеної системи бухгалтерського обліку та звітності підприємством, обсяги діяльності якого нижче встановленого порогу суттєвості.

Суттєвість окремих господарських операцій та об'єктів обліку визначає керівництво підприємства.

Для визначення суттєвості окремих об'єктів обліку, що відносяться до активів, зобов'язань і власного капіталу підприємства, за орієнтовний поріг суттєвості приймають величину у п'ять відсотків від підсумку відповідно всіх активів, всіх зобов'язань і власного капіталу.

Для визначення суттєвості окремих видів доходів і витрат орієнтовним порогом суттєвості рекомендують величину, що дорівнює двом відсоткам чистого прибутку (збитку) підприємства.

Порогом суттєвості з метою відображення переоцінення або зменшення корисності об'єктів обліку можна приймати величину, що до­рівнює одному відсотку чистого прибутку (збитку) підприємства, або величину, що дорівнює десятивідсотковому відхиленню залишкової вартості об'єктів обліку від їхньої справедливої вартості.

Для неприбуткових організацій порогом суттєвості окремих видів доходів, витрат і відображення переоцінення або зменшення корисності об'єктів обліку рекомендують величину, що складає 0,5% від суми надходжень на провадження статутної діяльності.

Порогом суттєвості для визнання оренди фінансовою строк оренди приймають за величиною, що становить 75 відсотків строку корисного використання об'єкта оренди.

Для розкриття інформації про сегменти порогом суттєвості для визначення звітного сегмента приймають величину у 10 відсотків відповідно чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) або фінансових результатів сегмента або активів усіх сегментів підприємства.

Для визначення подібних активів різниця між справедливою вартістю об'єктів обміну не повинна перевищувати 10 відсотків.

Для інших господарських операцій та об'єктів обліку поріг суттєвості доцільно визначати у межах 1-10 відсотків з урахуванням обсягів діяльності підприємства, характеру впливу об'єкта обліку на рішення користувачів та інших якісних чинників, які можуть впливати на визначення порогу суттєвості.

Застосування суттєвості для наведення статей у фінансовій звітності здійснюють, якщо форми фінансової звітності не встановлені положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або іншими нормативно-правовими актами.

Кожну суттєву статтю слід наводити у фінансовій звітності окремо, а несуттєві статті об'єднувати зі статтями, подібними за характером або функціями. Суттєвість статті визначається її величиною і характером, що розглядається разом. Окремі, однакові за характером об'єкти бухгалтерського обліку доцільно об'єднувати в одну статтю, навіть якщо величина кожного виду об'єктів є суттєвою.

Наприклад, грошові кошти в касі підприємства і на рахунках у банках у балансі показують однією статтею "Грошові кошти та їхні еквіваленти в національній валюті".

Статті, які мають суттєву величину і відрізняються за характером або функціями, слід подавати окремо. Зокрема, не можна об'єднувати такі статті фінансової звітності:

• монетарні та немонетарні;

• поточні та непоточні;

• операційні та неопераційні;

• відсоткові та невідсоткові.

Стаття, яка не є суттєвою для окремого подання її у фінансовому звіті, може бути достатньо суттєвою для окремого розкриття її в примітках до фінансової звітності.

При визначенні суттєвості окремих статей за поріг суттєвості можна приймати частку відповідної статті у базовому показнику. За базовий показник рекомендується використовувати:

• для статей балансу — суму власного капіталу та підсумок відповід­ного класу активів або зобов'язань;

• для статей звіту про фінансові результати - суму прибутку (збитку) від операційної діяльності або суму доходу чи витрат за звітний період;

• для статей звіту про рух грошових коштів - чистий рух грошових коштів (надходження або видаток) відповідно від операційної, ін­вестиційної або фінансової діяльності за звітний період.

Кожну помилку потрібно досліджувати окремо, а кожну суттєву помилку виправляти, навіть якщо вони у сукупності не дуже змінюють показників фінансової звітності. Наприклад, помилкове збільшення доходів може компенсуватися помилковим збільшенням витрат, а в результаті прибуток може не змінитися. Не дивлячись на це, помилково визнані суми доходів і витрат потрібно коригувати.

Окремими складовими розпорядчого документа про облікову по­літику підприємства є підходи:

• визначення ліквідаційної вартості основних засобів;

• установлення строків корисного використання (експлуатації) основних засобів та нематеріальних активів;

• організація аналітичного обліку надходження та використання кош­тів цільового фінансування.

У разі внесення змін до облікової політики, що істотно впливають на її зміст, наказ про облікову політику доцільно повністю викласти в новій редакції.

Облікову політику підприємства та її зміни розкривають у примітках до річної фінансової звітності. Зміни можна подати у формі опису або долученням до звітності копії розпорядчого документа про установлення або зміни облікової політики.

На підприємстві іноді виділяють балансову політику — порядок складання фінансової звітності. Балансова політика є складовою облікової політики підприємства.

Ділові зв'язки підприємства регулюють договорами. Договір - це домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Використання договорів регулюється Цивільним та Господарським кодексами України.

Юристи забезпечують правильне оформлення договору щодо юридичних питань, а обґрунтування економічної доцільності його укладання повинен давати бухгалтер. Він допомагає керівникові прийняти правильне рішення щодо укладання договору, використовуючи дані бухгалтерського обліку на користь норми законів.

На підприємстві може бути підготовлене окреме положення про договірну політику або в обліковій політиці зазначають ступінь участі бухгалтерів у складанні договорів та контроль виконання їхніх умов.

Підприємство сплачує податки згідно з чинним законодавством. На жаль, часто норми податкових законів не узгоджені з порядком веден­ня бухгалтерського обліку. Тому в обліковій політиці потрібно відобразити взаємозв'язок між фінансовим та податковим обліком, вибрати правильну позицію підприємства у цій ситуації та участь бухгалтерії у нарахуванні та сплаті податків і поданні податкової звітності.