Оцінка запасів на дату балансу
Оцінку запасів на дату балансу регулюють пп. 24-28 ПСБО 9 „Запаси”.
Згідно з ПСБО 9 запаси на дату балансу в фінансовому обліку і звітності відображаються відповідно до принципу обачності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.
Чиста вартість реалізації – очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва і реалізацію (п. 4 П(С)БО 9).
Переоцінка до чистої вартості реалізації здійснюється в тому випадку, якщо на дату балансу ціна на ці запаси знизилася або вони зіпсувалися, застаріли або іншим способом втратили спочатку очікувану економічну вигоду.
Чиста вартість реалізації визначається за кожною одиницею запасів з вирахуванням з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і збут.
Сума, на яку первинна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, та вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, що не вистачає) запасів списується на витрати звітного періоду (946 “Втрати від знецінення запасів”).
Якщо чиста вартість реалізації тих запасів, що раніше були уцінені та є активами на дату балансу, надалі збільшується, то на суму збільшення чистої вартості реалізації, але не більше суми попереднього зменшення, сторнується запис про попереднє зменшення вартості цих запасів.
Приклад 2. Переоцінка запасів на дату балансу
Для дотримання вимог п. 24-28 ПСПО 9, підприємство повинно здійснити уцінку ТМЦ з метою обґрунтування нових облікових даних. Отже, першою причиною уцінки є зниження на дату балансу ціни товару, його псування, застаріння або втрата спочатку очікуваної економічної вигоди іншим способом.
Однак товари уціняють не тільки на дату балансу. Так, відповідно до Положення про порядок уцінки та реалізації залежаної продукції з групи товарів широкого вжитку, продукції виробничо-технічного призначення і надлишкових ТМЦ підприємство, може здійснити уцінку за даними інвентаризації на перше число наступного місяця. Це стосується запасів:
які залежалися (не мають збуту більше трьох місяців) і не користуються попитом;
які втратили свої первісні властивості;
надлишкових товарно-матеріальних цінностей, що більш трьох місяців не використовувалися у виробництві продукції через відсутність на неї попиту.
Проводять її при необхідності та винятково за рішенням керівника підприємства.
Синтетичний і аналітичний облік сировини і матеріалів, палива, готової продукції, товарів, особливості обліку мшп.
Для узагальнення інформації про наявність і рух виробничих запасів застосовують окремі субрахунки. Основна маса виробничих запасів надходить від постачальників і лише матеріали сільськогосподарського призначення виготовляються безпосередньо в сільськогосподарському підприємстві.
Для обліку виділених груп запасів бюджетних установ передбачені такі рахунки класу 2 “Запаси”: 20 “Виробничі запаси”, 21 “Тварини на вирощуванні та відгодівлі, 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети, 23 “Матеріали та продукти харчування”, 24 “Готова продукція”, 25 “Продукція сільськогосподарського виробництва”.
За його дебетом відображають наявність та надходження запасів на підприємство, їх дооцінку, а за кредитом — витрачання на виробництво, переробку, відпуск на сторону, уцінку та інше.
Рахунок 20 має такі субрахунки:
— 201 «Сировина й матеріали»;
— 202 «Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби»;
— 203 «Паливо»;
— 204 «Тара і тарні матеріали»;
— 205 «Будівельні матеріали»;
— 206 «Матеріали, передані в переробку»;
— 207 «Запасні частини»;
— 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення»;
— 209 «Інші матеріали».
Субрахунок 201 призначено для відображення наявності та руху сировини та основних матеріалів, які входять до складу продукції, що виготовляється, або є необхідними компонентами при її виготовленні.
На субрахунку 202 відображають наявність та рух покупних напівфабрикатів, готових комплектуючих виробів, придбаних для комплектування продукції, що випускається, які потребують додаткових витрат праці з їх обробки або збирання. Вироби, придбані для комплектації готової продукції, вартість яких не входить до собівартості продукції цього підприємства, відображається на рахунку 28 “Товари”.
Субрахунок 203 використовують для обліку наявності палива, що купується або заготовлюється для технологічних потреб виробництва, експлуатації транспортних засобів, а також для вироблення енергії та опалення будівель.
Субрахунок 204 призначено для відображення наявності та руху всіх видів тари, крім тари, що використовується як господарський інвентар, а також матеріалів і деталей, які використовуються для виготовлення тари і її ремонту.
На 205 субрахунку підприємства-забудовники показують рух будівельних матеріалів, конструкцій і деталей, обладнання і комплектуючих виробів, які належать до монтажу, та інших матеріальних цінностей, необхідних для виконання будівельно-монтажних робіт. На даному субрахунку не обліковується обладнання, яке не потребує монтажу.
Субрахунок 206 використовують для обліку матеріалів, які передано в переробку на сторону та які надалі входять до складу собівартості отриманих із них виробів.
Субрахунок 207 призначено для обліку придбаних чи виготовлених запчастин, готових деталей, вузлів агрегатів, які використовуються для проведення ремонтів, заміни запчастин машин, обладнання, двигунів тощо.
Субрахунок 208 застосовують для обліку мінеральних добрив, отрутохімікатів для боротьби зі шкідниками й хворобами сільськогосподарських культур, біопрепаратів і медикаментів, хімікатів. Тут також відображаються саджанці, насіння й корми, що використовуються для висаджування, посіву та відгодівлі тварин безпосередньо в господарстві.
На субрахунку 209 ведуть облік відходів виробництва, невиправного браку, матеріальних цінностей, що одержано від ліквідації основних засобів, які не можуть бути використані як матеріали, палива, зношених шин тощо.
Розглянемо особливості обліку окремих видів запасів за субрахунками рахунка 20 "Виробничі запаси".
Для обліку сировини і матеріалів призначено субрахунок 201 "Сировина і матеріали". На ньому відображаються наявність та рух сировини і основних матеріалів, які входять до складу продукції, що виготовляється, або є необхідними компонентами при її виготовленні. Допоміжні матеріали, які використовуються при виготовленні продукції або для господарських потреб, технічних цілей та сприяння у виробничому процесі, також відображаються на субрахунку 201. Підприємства, що заготовляють сільськогосподарську продукцію для переробки, також відображають її вартість на цьому субрахунку.
Паливо виділяється в окрему групу матеріалів у зв'язку з його значною роллю в народному господарстві і великою питомою вагою в загальних витратах виробничих запасів на виробництво. Тому на субрахунку 203 "Паливо" обліковуються всі види пального і мастильних матеріалів - бензин за марками, гас, дизельне паливо, автол, солідол та ін.
Облік нафтопродуктів ведеться за їх видами і матеріально відповідальними особами. Пальне зі складу відпускається за лімітно-заборними картками, а підставою для списання пального на витрати виробництва є Обліковий лист тракториста-машиніста, Дорожній лист вантажного або легкового автомобіля.
На субрахунку 203 відображається також наявність та рух твердого палива (дров, вугілля, торфу), газу в балонах та іншого палива.
При списанні пального на автомобільному транспорті використовуються такі види норм витрат палива: лінійні норми, які регламентують витрати палива в процесі руху автомобіля; норми витрати палива на роботу спеціального обладнання, встановленого на автомобілях.
Лінійні норми встановлюються для кожної марки автомобіля, які експлуатуються і відповідають умовам роботи автомобільного транспорту. Використовуються три види лінійних норм: ба30ва норма на 100 кілометрів пробігу, норма на 100 т/км транспортної роботи і норма на поїздки з вантажем (враховується збільшення витрат палива, що пов'язано з маневруванням у пунктах завантаження і розвантаження, наприклад, при збиранні врожаю).
Готовою називають продукцію, яка виготовлена на підприємстві, призначена для продажу, повністю закінчена обробкою, пройшла випробування, приймання, укомплектування і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договорами або іншими нормативно-правовими актами (умовами, стандартами).
За технологічною складністю продукцію поділяють на просту та складну. При цьому вона може бути основною, побічною або супутньою. За своїми технічними й іншими характеристиками побічна та супутня продукція майже не відрізняється від основної, тому їх кількісні та якісні параметри визначають аналогічно основній продукції.
Супутня продукція — це продукція, отримана в одному технологічному циклі (процесі) одночасно з основною. За якістю вона відповідає стандартам і призначена для подальшої обробки або відпуску споживачам. Супутня продукція як вихідний елемент виробничого процесу має якісні та кількісні параметри, які повинні одержати вартісну характеристику.
Побічна продукція — це продукція, яка іноді утворюється в комплексних виробництвах при виробництві основної і, на відміну від супутньої, не потребує додаткових витрат.
У поточному обліку продукція (роботи, послуги) групується за укрупненими позиціями: вироби основного виробництва; товари широкого вжитку, вироблені з відходів; запасні частини; виконані роботи та надані послуги.
Готова продукція оприбутковується на склад із виробничих підрозділів на основі первинних документів — накладних, актів, відомостей випуску продукції та документів, що засвідчують якість (свідоцтво про якість, сертифікат відповідності державній системі сертифікації).
Оскільки собівартість готової продукції визначається після закінчення місяця або кварталу, а на склад вона надходить протягом поточного місяця (кварталу), то виникає необхідність встановлення умовної облікової ціни — планової (з виявленням відхилення між плановою і фактичною собівартістю після того, як буде складена калькуляція фактичної собівартості продукції) або продажної (з виявленням відхилення між продажною і фактичною собівартістю продукції).
У балансі готова продукція оцінюється за фактичною собівартістю, а в поточному обліку протягом місяця бухгалтер оприбутковує її за умовними цінами — плановими чи продажними. Отже, виникають розбіжності в оцінці готової продукції. Щоби позбутися таких розбіжностей, треба визначити відхилення між фактичною та умовною вартістю продукції після складання калькуляцій та скласти виправні проводки (дебет рахунка 26 і кредит рахунка 23 у випадку, якщо фактична собівартість готової продукції перевищує умовну вартість або сторнувати такий запис, якщо фактична собівартість виявиться меншою від умовної вартості).
Готова продукція обліковується на підприємствах за місцями її зберігання й окремими видами у встановлених одиницях виміру: натуральних (характеризують кількість, обсяг і вагу продукції відповідно до їх фізичних властивостей, використовують для кількісного обліку готових виробів); умовно-натуральних (показники, необхідні для одержання узагальнених показників з обліку однорідної продукції).
На складі в облікових регістрах (картках, відомостях, сальдових відомостях, оборотних відомостях або Книзі складського обліку) готова продукція обліковується у кількісному вираженні.
Кількісний облік готової продукції за її видами та місцями зберігання може бути організований декількома способами:
в сортових картках складського обліку — в бухгалтерії складають та обробляють групувальні відомості оприбуткування продукції за її видами в розрізі підрозділів-виробників та за місцями зберігання;
безкартковим способом — кожен день складають оборотні відомості обліку випуску продукції з виробництва та руху готової продукції у розрізі складів та інших місць зберігання. При цьому необхідно звернути особливу увагу на збалансованість даних з оприбуткування, відпуску та по залишках продукції. Залишки готових виробів періодично інвентаризуються.
У картках або Книгах складського обліку здійснюються записи про надходження та відпуск готової продукції та щоденно виводяться її залишки.
Аналітичний облік приймання та відпуску готової продукції ведеться на підставі прибуткових і видаткових документів. Якщо облік готової продукції ведеться за обліковими цінами, то в кінці звітного періоду, після визначення фактичної собівартості готової продукції, записи з випуску та відвантаження коригуються на суму відхилень фактичної собівартості від її вартості за обліковими цінами шляхом їх співставлення. Від»ємна сума відхилень відображається методом червоного сторно, додатна — звичайним записом.
Дані аналітичного та синтетичного обліку готової продукції повинні забезпечувати отримання необхідної інформації для складання внутрішньої бухгалтерської звітності.
Синтетичний облік готової продукції ведеться в журналі 5 або 5А, де у розділі III наводиться кореспонденція:
Д 90 «Собівартість реалізації»;
К 23 «Виробництво», 25 «Напівфабрикати», 26 «Готова продукція».
У цьому ж розділі наводяться дані про загальну суму оприбуткованої готової продукції:
Д 26 «Готова продукція»;
К 23 «Виробництво».
Аналітичний облік руху готової продукції за окремими групами ведеться у відомості аналітичного обліку 5.1.
Первинні документи на передачу готової продукції (накладні, відомості випуску продукції, акти) з виробничих підрозділів на склад виписуються у двох примірниках. Один з примірників, підписаний завідувачем складу, повертається в цех, який здав продукцію, а другий — залишається на складі.
Працівник складу записує дані про надходження продукції з первинного документа у картки або книги складського обліку. Записи в картки здійснюються в такому ж порядку, як і в картки складського обліку на матеріальні цінності (вказується дата, номер документа, від кого надійшло, кому видано, робиться запис в графу «надійшло» чи «відпущено», виводиться залишок після кожного запису).
Після запису в картки складського обліку первинні документи здаються завідувачем складу в бухгалтерію. На підставі отриманих бухгалтерією документів з оприбуткування готової продукції складається нагромаджувальна відомість її випуску
Записи в нагромаджувальній відомості здійснюються щоденно з відображенням дати, номера документа й кількості випущених із виробництва окремих видів продукції.
У кінці місяця підраховуються підсумки з надходження готової продукції в розрізі кожного найменування і проставляються планові чи відпускні ціни. Шляхом множення кількості виробів на ціни знаходиться планова (або відпускна) собівартість продукції. Після того, як бухгалтерія визначить фактичну собівартість продукції, дані про собівартість кожного виробу переносяться у нагромаджувальну відомість. Порівнюючи дані про планову і фактичну собівартість оприбуткованої продукції, знаходять відхилення виробництва.
Оскільки в балансі треба відобразити готову продукцію за фактичною собівартістю, то на суму відхилень від планової собівартості складається запис методом додаткової проводки (якщо фактична собівартість виявиться вищою від планової):
Д 26 «Готова продукція» чи інших рахунків (11, 20, 22, 25, 27, 903);
К 23 «Виробництво»,
або методом червоного сторно (якщо фактична собівартість виявиться нижчою від планової).
Для порівняння даних складського обліку готової продукції з даними бухгалтерського обліку складається книга залишків готової продукції, в яку переносяться дані з карток чи книг складського обліку. У книзі залишків бухгалтерія проставляє облікові (планові) ціни і визначає залишки за кожним видом, сортом готової продукції у сумовому виразі. Методом додавання сум залишків за всією номенклатурою продукції визначається загальна сума залишків продукції. Відповідність знайденої суми даним синтетичного обліку до рахунка 26 «Готова продукція» свідчить про правильність ведення обліку на складі та в бухгалтерії.
Списання собівартості наданих послуг і виконаних робіт оформляється записом:
Д 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»;
К 23 «Виробництво».