1.2 Определение эффективности налоговой политики предприятия
Основной составляющей налоговой политики предприятия является налоговая нагрузка. Налоговая нагрузка как экономическая категория отражает соотношение общей массы налогов и сборов, уплачиваемых предприятием в фискальные органы, с показателями его деятельности. При этом могут использоваться как обобщающие, так и частные показатели налоговой нагрузки. Для их расчета необходимо правильно определить налоговые издержки, которые представляют собой общую сумму всех видов изъятия доходов предприятия в казну государства. Следовательно, они должны включать не только сумму непосредственно налогов и сборов, но и штрафных санкций и пени, дополняющих платежи в казну. Но при этом важно разделить их и использовать в расчетах налоговой нагрузки в соответствии с поставленными целями и задачами исследования. Для оценки степени жесткости и эффективности налоговой системы должны применяться чистые налоговые издержки без штрафов и пени. Последние могут включаться в расчеты, если определяется эффективность работы предприятия по исполнению налогового законодательства.
О
бобщающие
показатели налоговой нагрузки отражают
уровень налогов и сборов всех видов
независимо от структуры налоговой
системы, характера и содержания самих
налогов, используемых финансовых
ресурсов и т.д.
Налоговая нагрузка на хозяйствующие субъекты является следствием налоговой политики государства, качественной характеристикой системы налогов. Сегодня в России нет общепринятой методологии исчисления величины налоговой нагрузки на хозяйствующий субъект, так в научной литературе встречается несколько методик определения налогового бремени компании. Различие этих методик проявляется в основном в использовании того или иного количества налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также в способе определения интегрального показателя, с которым сравнивается общая сумма налогов за расчетный период2.
Также каждая из методик учитывает влияние изменений количества налогов, налоговых ставок и льгот на уровень налогообложения экономического субъекта.
При формировании налоговой политики предприятия целесообразно использовать две-три методики так, чтобы полученные с их помощью результаты наиболее полно описывали текущую или ретроспективную налоговую ситуацию на предприятии.
Р ассмотрим и проанализируем методики определения налоговой нагрузки.
В соответствии с методикой Департамента налоговой политики Министерства финансов РФ тяжесть налогового бремени оценивается отношением всех уплачиваемых предприятием налогов к выручке от реализации продукции (работ, услуг), включая выручку от прочей реализации.
Данное отношение описывается следующей формулой3:
НБ = (Нобщ / Вобщ) х 100%, (1.1)
где НБ – налоговое бремя;
Нобщ – общая сумма налогов;
Вобщ – общая сумма выручки от реализации.
Существенный недостаток такого расчета состоит в том, что он не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель налогового бремени. Рассчитанная по данной методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость продукции (работ или услуг), произведенной хозяйствующим субъектом, и не дает реальной картины налогового бремени, которое несет налогоплательщик.
Методика определения налоговой нагрузки, разработанная М.Н. Крейниной, заключается в сопоставлении налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени. Общий знаменатель, к которому в соответствии с данным подходом можно привести сумму всех налогов, - прибыль предприятия. Таким образом, определяется тяжесть налогового бремени, которая показывает, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Предлагается исходить из ситуации, когда предприятия вообще не платят налогов, и сравнить эту ситуацию с реальной.
Н алоговое бремя М.Н. Крейнина предлагает рассчитывать по формуле:
((В - Ср - Пч) / (В Ср)) х 100%, (1.2)
где В - выручка от реализации;
Ср - затраты на производство реализованной продукции без учета налогов;
Пч - фактическая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.
Данная методика представляется действенным средством анализа воздействия прямых налогов на финансовое состояние предприятия. В то же время недооценивается влияние косвенных налогов на финансовое состояние предприятия.
Интересная модель расчета величины налоговой нагрузки на предприятии предлагается А. Кадушкиным и Н. Михайловой. Налоговое бремя, по их мнению, следует определять по отношению к добавленной стоимости, которая является источником дохода предприятия, соответственно, источником уплаты налога4.
Валовая выручка представляется в виде разбивки на следующие компоненты: материальные затраты (МЗ); добавленная стоимость (ДС), включающая амортизационные отчисления (Ам), затраты на оплату труда (ЗПо) с учетом ЕСН и отчислений на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, налог на добавленную стоимость (НДС), прибыль (П).
Так как долевое распределение представленных компонентов на различных предприятиях различны, вводятся следующие структурные коэффициенты5:
доля добавленной стоимости к валовой выручке:
Ко =ДС/В, (1.3)
доля затрат на оплату труда в добавленной стоимости (учитывает трудоемкость производства):
К
ЗП
= ЗПо /ДС, (1.4)
доля амортизационных отчислений в добавленной стоимости (учитывает фондоемкость производства):
КАМ = АМ / ДС, (1.5)
Затем рассчитываются налоги экономического субъекта в текущей или ретроспективной налоговой ситуации по следующим формулам:
налог на добавленную стоимость (НДС):
(НДС) = 18% / 118% х ДС, (1.6)
начисления (платежи) к заработной плате = 35,6% / 135,6 х КЗП х ДС;
налог на доходы физических лиц (НДФЛ):
НДФЛ = 0,13 х (1 -35,6/135,6) х КЗП х ДС, (1.7)
налог на прибыль (24%) Нпр:
Нпр =0,24 х (1- НДС - КЗП - КАМ) х ДС, (1.8)
Сложение всех перечисленных налогов и обязательных платежей позволяет получить долю отчисляемой добавленной стоимости предприятием в бюджет государству.
Достоинствами данного метода является: сопоставимость налогового бремени для различных экономических субъектов; позволяет сравнивать количественные изменения доли налогов в добавленной стоимости в зависимости от типа производства и рентабельности; а также появляется возможность просчитать влияние повышения или понижения налоговых ставок и увеличения льгот на темпы развития экономического субъекта.
Недостатком является, то что в расчет включается НДФЛ, но предприятие не уплачивает данный налог, а лишь перечисляет его в бюджет; не нашли отражения такие налоги, как налог на имущество, налог на рекламу и др. налоги, влияние которых достаточно велико.
Методика Е.А. Кировой предлагает различать абсолютную и относительную нагрузку. Абсолютная налоговая нагрузка – это налоги и сборы, подлежащие перечислению в бюджет, т.е. абсолютная величина налоговых обязательств перед государством. В этот показатель включается фактически внесенные в бюджет налоговые платежи и перечисленные во внебюджетные фонды обязательные страховые взносы, а также недоимка по данным платежам. В расчет абсолютной налоговой нагрузки не включается налог на доходы физических лиц, поскольку налогоплательщиками этого налога является физическое лицо, а предприятие только перечисляет данный платеж в бюджет, и косвенные налоги.
О
тносительную
налоговую нагрузку Е.А. Кирова предлагает
исчислять путем соотнесения налоговых
платежей т отчислений на социальные
нужды (абсолютной нагрузки) к вновь
созданной стоимости, которая определяется
путем вычитания из добавленной стоимости
амортизации.
Вновь созданная стоимость рассчитывается по следующим формулам6:
ВСС = В – МЗ – А + ВД- ВР, (1.9)
или
ВСС = ОТ + СО + П + НП, (1.10)
где ВСС – вновь созданная стоимость;
В – выручка от реализации товаров (работ, услуг);
МЗ – материальные затраты;
А – амортизация;
ВД – внереализационные доходы;
ВР – внереализационные расходы без учета налоговых платежей;
ОТ – оплата труда;
СО – отчисления на социальные нужды;
П – прибыль предприятия;
НП – налоговые платежи.
Относительную налоговую нагрузку (ДН) можно определить по следующей формуле:
ДН = ((НП +СО) / ВСС) х 100% = ((НП+СО)/(ОТ+СО+П+НП)) х100%,
Достоинства данной методики заключаются в том, что на величину вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги; в расчет включаются все налоговые платежи, уплачиваемые непосредственно организацией; на объективность расчета не влияет принадлежность к той или иной отрасли, а также масштабы организации. Таким образом, методика, предложенная Е.А. Кировой, применима к конкретному хозяйствующему субъекту.
Г лавным недостатком этой методики является отсутствие возможности прогнозирования изменения показателя в зависимости от изменения количества налогов, их ставок и льгот.
Методика М.И. Литвина связывает показатель налоговой нагрузки с числом налогов и других обязательных платежей, а также со структурой налогов экономического субъекта и механизмом взимания налогов.
В соответствии с данной методикой показатель налоговой нагрузки рассчитывается по следующей формуле7:
Т = (ST / TY) х 100%, (1.12)
где Т - налоговая нагрузка;
ST – сумма налогов;
TY – размер источника средств уплаты налогов.
В общую сумму налогов, по мнению автора, необходимо включать все уплачиваемые налоги с учетом налога на доходы физических лиц. В качестве источника средств уплаты налогов признается доход экономического субъекта в различных формах: выручка от реализации, прибыль в процессе формирования, прибыль в процессе распределения, доход работников и т.д.
Помимо общего показателя налоговой нагрузки экономического субъекта в методике активно используются частные показатели, определяемые как соотношение отдельных налогов и групп налогов с конкретным источником платежа. С помощью этих показателей можно определять оптимальную налоговую нагрузку в зависимости от отраслевой принадлежности экономического субъекта.
П
одобный
анализ дает практически ценные сведения.
Он позволяет увидеть, какая часть
добавленной стоимости уходит в налоги
и сколько прибыли расходуется на уплату
налогов. Данный подход учитывает
особенности конкретного предприятия,
т.е. долю материальных затрат, амортизации,
трудозатрат в добавленной стоимости.
Однако включение в расчет налоговой нагрузки налога на доходы физических лиц и доходов сотрудников некорректно.
Еще одну методику определения налоговой нагрузки предлагает Т.К. Островенко, в соответствии с которой характеризующие эту нагрузку показатели подразделяются на частные и обобщающие.
К обобщающим показателям относятся: налоговая нагрузка на доходы предприятия (НБд); налоговая нагрузка на финансовые ресурсы (НБф); налоговая нагрузка на собственный капитал (НБСК); налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения (НБП); налоговая нагрузка в расчете на одного работника (НБр).
Эти показатели рассчитываются по следующим формулам8:
НБд = НИ / Вр; (1.13)
НБф = НИ / ВБсреднегод; (1.14)
НБСК = НИ / СКсреднегод; (1.15)
НБП = НИ / П; (1.16)
НБр = НИ / Р, (1.17)
где НИ – налоговые издержки;
Вр – выручка от реализации;
ВБсреднегод. - среднегодовая валюта баланса;
СКсреднегод. - среднегодовая сумма собственного капитала;
П – прибыль до налогообложения;
Р – количество работников.
Частные показатели, характеризующие налоговую нагрузку, вычисляются по источникам возмещения: себестоимости, выручки от реализации, финансовых результатов, чистой прибыли и фондов назначения. Налоговая нагрузка в данном случае определяется как соотношение налоговых издержек к соответствующей группе по источнику покрытия.
В ыделяют следующие частные показатели: налоговая нагрузка на реализацию предприятия (НБр); налоговая нагрузка на затраты по производству товаров (работ, услуг) предприятия (НБс); налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения (НБфр); налоговая нагрузка на чистую прибыль и фонды специального назначения (НБЧП).
Для расчета этих показателей применяется следующие формулы9:
НБр = НИр / Вр ; (1.18)
НБс = НИс / Ср ; (1.19)
НБфр = НИфр / ФР ; (1.20)
НБЧП = НИЧП / ЧП, (1.21)
где НИр - налоговые издержки, относимые на счета реализации;
Вр -выручка от реализации;
НИс – налоговые издержки, относимые на себестоимость реализованных товаров (работ, услуг);
Ср - себестоимость реализованных товаров (работ, услуг);
НИр– налоговые издержки, относимые на счета финансовых результатов;
ФР – положительный финансовый результат от реализации товаров (работ, услуг);
НИЧП налоговые издержки, относимые на чистую прибыль;
ЧП – чистая прибыль.
Достоинством данной методики является то, что она позволяет с различной степенью детализации в зависимости от поставленной управленческой задачи рассчитать налоговую нагрузку, а также то, что она может применяться экономическими субъектами любых отраслей народного хозяйства. Кроме того, при расчетах по этой методике используются показатели, отражаемые в отчетности экономического субъекта, что значительно сокращает процесс расчетов.
