§3. Правове регулювання аудиторської діяльності

3.1. Поняття аудиту. Види аудиту

У сучасній економці основну роль відіграють великі суб’єкти господарювання – господарські організації, найбільші з яких досягли статусу транснаціональних корпорацій. Масштаб та складність їх виробничих та організаційних процесів мають своїм наслідком усунення власників (засновників, учасників, акціонерів тощо) від безпосередньої участі у підприємствах; відповідно, виникли ускладнення організаційних, інформаційних та інших процесів контролю, які по визначенню повинні бути адекватними та ефективними. Також і менеджмент підприємств не завжди зацікавлений у набутті власниками (суб’єктами корпоративних права), а також владними контролерами та суспільством в цілому об’єктивної інформації про фінансово-господарський стан підприємства, а також про ризики у його діяльності. З метою подолання суб’єктивних деформацій фінансово-господарської інформації, що надходить у суспільний простір у вигляді даних бухгалтерського обліку та показників фінансової звітності, в Україні, рівно як і в інших ринкових країнах, впроваджено інститут аудиту.

Аудит є одним із методів економічного контролю, поряд з такими методами, як ревізія, інвентаризація, перевірка. Характерною ознакою аудиту як виду контролю є його незалежний статус, тобто аудит здійснюється спеціалістами, що безпосередньо не підпорядковані виконавчому органу господарської організації, а результатом його проведення є незалежний професійний висновок по предмету перевірки (оформлений документально як аудиторський висновок).

Згідно із ч. 2 ст. 3 Закону України «Про аудиторську діяльність» аудит - перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх положень суб'єктів господарювання) згідно із вимогами користувачів.

Належить розрізняти поняття «аудит» та «аудиторська діяльність». Аудит (чи аудиторські послуги) у коректному значенні цього терміну – це перевірка аудитором даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою встановлення міри їх достовірності. Поряд із такими власне аудиторськими послугами, до складу аудиторської діяльності додатково відносяться і інші професійні послуги, супутні аудиту, проте надання яких не підлягає стандартам аудиторської діяльності, а тому їх можуть чинити не тільки аудитори, а й інші суб’єкти (наприклад, відновлення бухгалтерського обліку, консультації з питань ведення бухгалтерського обліку та фінансової звітності, експертиза та оцінка стану фінансово-господарської діяльності суб’єкта господарювання тощо). При цьому у реальному обсязі послуг, наданих суб’єктами аудиторської діяльності, частка додаткових послуг становить майже 40 %¹⁴.

У законодавстві України розрізняється внутрішній та зовнішній аудит. Внутрішній аудит є елементом управлінського контролю, здійснюється спеціально створеною в господарській організації службою, що наділена автономними повноваженнями та підпорядковується її власнику (органу контролю, який представляє власника). Метою роботи внутрішнього аудиту є контроль за законністю та обґрунтованістю формування витрат суб’єкта господарювання, встановлення недоліків та резервів, об’єктивне обґрунтування необхідності внутрішніх змін з метою підвищення рівня ефективності діяльності суб’єкта господарювання. Внутрішній аудиту впроваджується у діяльність господарської організації на добровільних засадах, і лише в окремих випадках вимагається законодавством як обов’язковий. Наприклад, відповідно до вимог ст. 45 Закону України «Про банки і банківську діяльність» банки створюють службу внутрішнього аудиту, яка є органом оперативного контролю спостережної ради банку. Ця служба підпорядковується спостережній раді банку та звітує перед нею, діє на підставі положення, затвердженого спостережною радою.

Зовнішній аудит здійснюється на підставі договору незалежними від господарської організації зовнішніми аудиторами. Основною метою проведення перевірок підприємства зовнішніми аудиторами є перевірка законності господарських операцій, повноти, достовірності та відповідності вимогам законодавства фінансової звітності і бухгалтерського обліку суб’єкта господарювання.

На відміну від служби внутрішнього аудиту, яка діє щоденно, зовнішній аудит проводиться періодично, а здійснюють його не працівники господарської організації, а незалежні спеціалізовані суб’єкти господарювання, зокрема, аудиторські фірми чи аудитори – фізичні особи підприємці. Основне завдання, яке зазвичай ставиться перед зовнішніми аудиторами при проведенні періодичного аудиту – перевірка та підтвердження вірогідності бухгалтерської звітності та адекватності обліку господарської організації за певний період, дослідження системи її внутрішнього контролю, оцінка фінансового стану і результатів її діяльності (наприклад, за рік). Іноді проводиться цільовий аудит, мета якого – перевірити звітність господарської організації за певним напрямком її діяльності, або по окремій операції чи по цільовому проекту, а також оцінити результат цієї діяльності, операції чи проекту та ступінь пов’язаного із ними ризику.

Зовнішній аудит повинен бути абсолютно незалежним, що є запорукою його об’єктивності. У ст. 19 Закону України «Про аудиторську діяльність» імперативно забороняється проведення аудиту:

1) аудитором, який має прямі родинні стосунки з членами органів управління суб'єкта господарювання, що перевіряється (прямими родинними стосунками є родинні стосунки з близькими особами, зазначеними в Законі України «Про засади запобігання і протидії корупції»);

2) аудитором, який має особисті майнові інтереси в суб'єкта господарювання, що перевіряється;

3) аудитором - членом органів управління, засновником або власником суб'єкта господарювання, що перевіряється;

4) аудитором - працівником суб'єкта господарювання, що перевіряється;

5) аудитором - працівником, співвласником дочірнього підприємства, філії чи представництва суб'єкта господарювання, що перевіряється;

6) якщо розмір винагороди за надання аудиторських послуг не враховує необхідного для якісного виконання таких послуг часу, належних навичок, знань, професійної кваліфікації та ступінь відповідальності аудитора;

7) аудитором в інших випадках, за яких не забезпечуються вимоги щодо його незалежності.

Членам адміністративних, керівних та контролюючих органів аудиторських фірм, які не є аудиторами, а також засновникам, власникам, учасникам аудиторських фірм забороняється втручатися в практичне виконання аудиту в спосіб, що порушує незалежність аудиторів, які здійснюють аудит.

Також розрізняють обов’язковий та добровільний (його ще називають ініціативний) аудит. Обов’язковий аудит здійснюється стосовно так званих «суб’єктів суспільного значення», до яких відносяться публічні акціонерні товариства, емітенти облігацій, банківські установи, страхові компанії, пенсійні фонди, професійні учасники фондового ринку та інші фінансові установи), а необхідність його проведення встановлена законодавством ( у ч. 4 ст. 14 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»¹⁵ для низки суб’єктів суспільного значення передбачено обов’язок не пізніше ніж до 30 квітня року, що настає за звітним періодом, оприлюднювати річну фінансову звітність та річну консолідовану фінансову звітність разом з аудиторським висновком шляхом розміщення на власній веб-сторінці з опублікуванням у періодичних або неперіодичних виданнях). Добровільний (ініціативний) аудит здійснюється за бажання клієнта та незначним чином зачіпає публічні інтереси.