§ 5. Особенности обложения налогом на добавленную стоимость

иных видов интеллектуальных продуктов

Как это уже отмечалось ранее, наряду с такими традиционными видами ИП, как ОИС, имущественные права на которые в большинстве случаев являются основой для создания инноваций, большое значение при создании передовых технологий и наукоемких продуктов имеют и иные объекты гражданских прав, близкие к ОИС по своим признакам. Данные объекты так же, как и имущественные права на ОИС, находятся в гражданском обороте, что порождает у их владельцев соответствующие налоговые обязанности. К таким видам ИП следует отнести и такой, сравнительно самостоятельный вид РИД, как НИОКТР. Объемы создаваемых НИОКТР признаются в настоящее время недостаточными и не соответствующими потенциалу российских научных учреждений <1>.

--------------------------------

<1> Это обусловлено тем, что доля России в общем объеме мировых НИОКТР не превышает в настоящее время 1,5% (Павленко Ю. Наука и научный потенциал как источник знаний // Проблемы теории и практики управления. 2008. N 11. С. 109).

При создании НИОКТР исполнителем и последующей передаче их результатов заказчику возникает немало вопросов, в том числе в связи с начислением НДС. При этом возникающие затруднения во многом обусловлены как недостаточно определенным правовым режимом результатов НИОКТР, устанавливаемым нормами ГК РФ, так и противоречиями законодательства применительно к порядку обложения НДС данного объекта, следующему из главы 21 НК РФ. Как это уже отмечалось ранее, возникновение обязанностей по начислению НДС в отношении оборота основных видов ИП основывается на пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ "Объект налогообложения" и пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ "Место реализации работ (услуг)". Однако реальные налоговые обязанности приобретателя ИП (или имущественных прав на него) следуют из содержания п. 2 ст. 153 НК РФ "Налоговая база" и статей главы 21 НК РФ, устанавливающих налоговые льготы для отдельных видов ИП.

В соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождается выполнение НИОКТР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций. От обложения НДС освобождается также выполнение НИОКТР учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров <1>.

--------------------------------

<1> В редакции Законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

Кроме того, в 2007 году <1> п. 3 ст. 149 НК РФ был дополнен пп. 16.1, в соответствии с которым освобождению от НДС подлежит также выполнение организациями НИОКТР, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий <2>.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 19.07.2007 N 195-ФЗ.

<2> Порядок применения данной нормы разъяснен в письме Минфина РФ от 30.03.2009 N 03-07-07/25.

По тексту пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ принято считать, что заказчик НИОКТР является "покупателем услуг", которыми в НК РФ почему-то названо проведение таких работ. Законодатель уточняет, что сущностью данной услуги является обработка исполнителем информации, ее сбор и обобщение, а также предоставление в распоряжение пользователя (заказчика) результатов обработки этой информации.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), принимаются к вычету при условии, что эти товары (работы, услуги) будут использованы при осуществлении операций, облагаемых НДС.

В том случае, если получен положительный результат НИОКТР (и подлежащий правовой охране), то при получении охранного документа (патента, свидетельства) он подлежит включению в состав НМА организации.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, уплаченные при приобретении НМА, принимаются к вычету в полном объеме в момент принятия на учет данных НМА. Поэтому суммы НДС, уплаченные при выполнении НИОКТР, можно будет принять к вычету только после принятия результатов НИОКТР на учет в качестве НМА при условии, что этот НМА предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС.

В том случае, если получен положительный результат НИОКТР, не подлежащий правовой охране, то в бухгалтерском учете он подлежит учету в составе внеоборотных активов на счете 08 с последующим списанием в состав расходов по обычным видам деятельности (в соответствии с ПБУ 17/02). При этом если результат НИОКТР предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС, то организация имеет право на вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении НИОКТР. Вычет возможен в том налоговом периоде, в котором фактически получен (принят к учету) положительный результат, предназначенный для использования в деятельности, облагаемой НДС.

Из разъяснений Минфина РФ следует <1>, что освобождение от НДС возможно как для непосредственных исполнителей НИОКТР, так и для привлекаемых соисполнителей. При этом, однако, льгота распространяется только на финансирование именно деятельности, подпадающей под понятие НИОКТР. Если же соисполнитель производит иные виды работ, начисление НДС по ним осуществляется в общем порядке.

--------------------------------

<1> Степанова А.С. Комментарий к письму Минфина РФ от 26.07.2007 N 03-07-07/25 "НДС-льготы для соисполнителей НИОКР".

Если речь идет о применении освобождения от обложения НДС операций по реализации НИОКТР, выполняемых за счет средств федерального бюджета соисполнителями, порядок применения данной льготы разъяснен в письме Минфина РФ от 23.05.2007 N 03-07-07/15.

В соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик-соисполнитель вправе отказаться от освобождения от налогообложения. При этом не допускается, чтобы указанные операции освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Подтверждение права на льготу возможно только при наличии соответствующих документов. Налоговый кодекс, однако, перечня таких документов не содержит. Не дает разъяснений на этот счет и Минфин, хотя разъяснения неоднократно давали специалисты УФНС России по г. Москве <1>, из которых следует, что для подтверждения правомерности применения льготы по НИОКТР, выполняемым за счет средств бюджета, необходимо представить договор с указанием источника финансирования и акт выполненных работ. Кроме того, от заказчика, который получает финансирование непосредственно из федерального бюджета, требуется договор на выполнение работ и письменное уведомление с указанием, кому выделены эти средства конкретно <2>. А в случае, когда средства поступают из бюджетов субъектов РФ или местных бюджетов, основанием для применения льготы является справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующих бюджетов <3>.

--------------------------------

<1> Письмо УФНС РФ по г. Москве от 20.04.2007 N 19-11/036487.

<2> Письмо УФНС по г. Москве от 25.02.2008 N 19-11/19194.

<3> Письмо УМНС России по г. Москве от 11.08.2004 N 24-11/52502.

От льготы по НИОКТР можно отказаться на срок не менее года. Для этого, в соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ и не позднее 1-го числа налогового периода, с которого организация намерена не использовать освобождение, необходимо подать заявление в органы ФНС.

Оценивая имеющиеся в материалах дела договоры и иные доказательства, представленные сторонами в обоснование применения норм НК РФ, суды обращают внимание и на квалификацию договоров. Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 24.08.2007 по делу N А14-390-200714/25 отмечено, что данные договоры являются по своей сути договорами на выполнение опытно-конструкторских работ (далее - ОКР), поскольку к ним приложены технические задания, спецификации, договорные письма, а также акты сдачи-приемки, которые подтверждают, что изготовление и поставка осуществлялись исполнителем именно в рамках выполнения обязательств по ОКР. Изготовленные изделия являются опытными партиями продукции, разработанными исполнителем НИОКТР. Договоры предусматривают два этапа работ: разработку и испытание, изготовление и поставку (передачу) изготовленной по разработкам продукции. Каждый этап по актам приема-сдачи сдавался заказчикам. Изготовление опытной партии в количестве одного или нескольких штук не может изменять существа договорных отношений.

Как отмечает ФАС Московского округа в своем Постановлении от 08.11.2005 по делу N КА-А40/11130-05, для предоставления налогоплательщику налоговой льготы не имеет правового значения тот факт, что указанные работы содержат не только научные исследования, но и являются экспериментальными. Экспериментальный характер работ, по мнению суда, не влияет на предоставление налоговой льготы в соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, а является лишь указанием на то, что результаты этих работ будут обладать определенной новизной.

На основе представленных подтверждающих документов суд сделал обоснованный вывод о том, что указанные работы носят научно-исследовательский характер, что позволяет налогоплательщику применить налоговую льготу по пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, поскольку названная норма Кодекса содержит несколько оснований для освобождения операций от НДС.

Определенные затруднения вызывает вопрос о наличии (отсутствии) объекта обложения по НДС в отношении НИОКТР, выполняемых иностранной организацией (не являющейся резидентом РФ) в качестве соисполнителя для передачи результатов российской организации и финансируемых за счет средств федерального бюджета. Из разъяснения Минфина РФ, данного в письме от 26.11.2007 N 03-07-08/344, следует, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения обложения НДС установлен в ст. 148 Кодекса. Согласно пп. 4 п. 1 данной статьи, местом реализации работ по проведению НИОКТР признается территория России, если покупатель таких работ осуществляет деятельность на ее территории. При этом местом осуществления деятельности покупателя работ также считается территория РФ и в случае фактического присутствия покупателя указанных работ на территории России на основе государственной регистрации организации.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что иностранный исполнитель, выполняющий НИОКТР, финансируемые за счет средств федерального бюджета, не состоит на учете в российских налоговых органах и, соответственно, не представляет в налоговые органы какие-либо документы, в том числе заявление об отказе от освобождения от налогообложения выполняемых им работ, выполняемые им работы на территории России НДС не облагаются.

Среди норм налогового законодательства, предоставляющих льготы по НДС в связи с осуществлением инновационной деятельности, наибольшее количество споров вызывает пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, который введен в действие с 1 января 2008 года в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности". В соответствии с подпунктом 16 п. 3 ст. 149 освобождается от налогообложения на территории РФ выполнение НИОКТР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований <1>, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций, а также выполнение НИОКТР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

--------------------------------

<1> Борисова А. Особенности налогообложения инновационной деятельности // Финансовая газета. 2007. N 49.

Основные проблемы по применению данной нормы зачастую связаны с определением понятия "научная организация" <1>, вопросами подтверждения выполнения НИОКТР за счет средств бюджетов, в том числе и соисполнителями, а также с вопросами квалификации видов договоров, на основании которых выполнялись работы. Как это уже отмечалось ранее, в ст. 5 Закона N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" такое определение имеется.

--------------------------------

<1> Определение данного понятия для целей налогообложения было дано ранее в письме ФНС РФ от 15.03.2006 N ММ-6-03/274@.

С 1 января 2008 года в соответствии с Законом N 195-ФЗ вступил в силу и пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, согласно которому не подлежат (освобождаются) налогообложению реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также права на использование указанных РИД на основании лицензионного договора <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина РФ от 18.08.2008 N 03-07-07/79.

При применении данной нормы необходимо учитывать особенности правовой охраны перечисленных ОИС, которые могут быть созданы исполнителем в ходе выполнения НИОКТР, а также уяснить, каким критериям должен отвечать договор, передача исключительных прав по которому подпадает под пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Следует учесть и переходные положения, которые содержат ст. 7, 8 Федерального закона от 18.12.2006 N 231-ФЗ "О введении в действие части четвертой ГК РФ" (с изменениями и дополнениями от 24.07.2007), определяющие некоторые исключения из этого правила. В частности, обязательные для сторон договора нормы части 4-й ГК РФ об основаниях, последствиях и порядке расторжения договоров применяются также к договорам, которые продолжают действовать после введения в действие части 4-й ГК РФ, независимо от даты их заключения. Обязательные для сторон договора нормы части 4-й ГК РФ об ответственности за нарушение договорных обязательств применяются, если соответствующие нарушения были допущены после введения в действие части 4-й ГК РФ, за исключением случаев, когда в договорах, заключенных до 1 января 2008 года, предусматривалась иная ответственность за такие нарушения.

За исключением перечисленных выше случаев, договоры о передаче исключительных или неисключительных прав на перечисленные в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ виды ОИС (имущественных прав на них), заключенные до 01.01.2008, должны соответствовать нормам, действовавшим на момент их заключения, и действие части 4-й ГК РФ на данные договоры не распространяется. По смыслу новой нормы льгота по НДС распространяется как на реализацию исключительных прав на перечисленные в норме ОИС по договорам об отчуждении исключительных прав, так и на реализацию прав на использование указанных объектов по лицензионным договорам. Некоторое несоответствие ныне действующего гражданского законодательства терминологии, используемой в НК РФ, не меняет существа дела. Данная оговорка связана, прежде всего, с тем, что предмет договоров, которыми можно будет подтверждать право на льготу, указан в рассматриваемой норме НК РФ: это, во-первых, реализация (передача) исключительных прав, а во-вторых, передача ограниченных имущественных прав на использование перечисленных охраняемых РИД.

Поскольку при гражданско-правовой квалификации договора его наименование не имеет решающего значения, в отличие от предмета договора и прочих его существенных условий, право на льготу может доказываться не только договором об отчуждении исключительного права или лицензионным договором, но и любым договором, предметом которого является передача определенных прав на перечисленные РИД, если этот договор соответствует императивным нормам закона, действующего на момент его заключения <1>.

--------------------------------

<1> Крутякова Т. Новые льготы - новые требования // Новая бухгалтерия. 2008. N 3.

В Законе N 195-ФЗ прямо указывается, что речь идет в том числе и о договорах на выполнение НИОКТР (с учетом нового п. 16.1. - Прим.). Можно предположить, что основные разногласия с налоговыми органами будут связаны с вопросами отнесения налогоплательщиками тех или иных работ к видам договоров, перечисленных в п. 2, 3 ст. 149 НК РФ. Поэтому предмет договоров должен быть предельно четко сформулирован с учетом положений главы 38 ГК РФ "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" и содержания части 4-й ГК РФ.

При этом следует отметить, что такое существенное условие договора о НИОКТР, как предмет договора, имеет неоднозначное толкование как в сфере гражданского права, так и на уровне правоприменительной практики налогообложения. В отношении предмета договора о выполнении НИОКТР, в аспектах главы 38 ГК РФ, большинство специалистов склоняются к мнению, что таковым являются права на полученные результаты научных исследований <1>. Однако целый ряд других источников называют предметом договора выполнения НИОКТР работу <2>, деятельность <3> по выполнению исследований, результаты <4> проведенных исследований и даже собственно исследования <5>. Очевидно, что при такой разноголосице мнений достаточно трудно определить, что же именно является предметом заключенного договора о выполнении НИОКТР. По нашему мнению, при указании предмета в заключаемом договоре наиболее целесообразно ориентироваться на сложившуюся арбитражную практику.

--------------------------------

<1> Гаврилов Э.П. Комментарий к нормам главы 38 ГК РФ // Патенты и лицензии. 2005. N 9, 10. С. 12; Комментарий к ГК РФ, части второй / Под ред. С.П. Гришаева, А.М. Эрделевского // СПС "КонсультантПлюс" и др.

<2> Гражданское право (ч. 2-я) / Под ред. О.М. Козырь, А.Л. Маковского, С.А. Хохлова. М., 1996. С. 489; Комментарий к ГК РФ / Под ред. С.А. Степанова (Институт частного права). Проспект, 2009.

<3> Гражданское право. Часть 2-я / Под ред. В.П. Мозолина. М.: Юрист, 2007. С. 365.

<4> Гражданское право. Учебник. Т. 2 / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. М.: Проспект, 2009; Гражданское право. Учебник. Т. 2 / Е.Н. Абрамова, Н.М. Аверченко, К.М. Арсланов; Под ред. А.П. Сергеева. М.: РГ-Пресс; Гражданское право. Учебник. Т. 2 / Под ред. О.Н. Садикова. М.: Инфра-М, 2007. С. 217.

<5> Гражданское право. Учебник для вузов / Под ред. В.П. Камышанского, Н.М. Коршунова, В.И. Иванова. М.: ЭКСМО, 2009. С. 370.

Кроме того, необходимо учитывать, что предоставления только текста договора не всегда достаточно, так как в нем не всегда удается с максимально возможной степенью подробности описать научно-техническую сторону предполагаемых работ. Поэтому заказчик и исполнитель должны представлять в качестве обоснования технические задания, проектную и иную техническую документацию, заключения экспертов и другие подтверждающие документы. Так, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 25.02.2005 по делу N А54-3155/03-С21 были квалифицированы договоры на создание научно-технической продукции как договоры на выполнение опытно-конструкторских работ, так как к ним были приложены технические задания, спецификации, договорные письма, акты сдачи-приемки разработанного образца нового изделия. Иными словами, были представлены доказательства, что целью заключения данных договоров был не серийный выпуск продукции, а выпуск единичного, опытного образца продукции как материального воплощения технической разработки. В результате суд пришел к выводу о правомерности применения налогоплательщиком льготы по НДС.

Что касается дополнений, внесенных в п. 3 ст. 149 НК РФ (дополнения п. 16, 16.1), то следует отметить, что предоставленные законодателем льготы по НДС касаются не только охраняемых РИД, которые могут быть созданы в результате выполненных НИОКТР, но и неохраноспособных РИД либо полученных результатов, которые по каким-то причинам исполнитель и заказчик НИОКТР не планируют переводить в режим "ОИС - НМА".

Иногда имеют место споры, подпадают ли некоторые специфические виды деятельности исполнителя под понятие НИОКТР. Так, например, организацией проводился ряд мероприятий, квалифицированных как "анализ оборудования, мощностей, технологических процессов, систем качества, финансово-экономического положения, сбор информации о сделках с акциями предприятия, оценка активов и обязательств, составления письменного отчета". Интерес организации был обусловлен тем обстоятельством, что в соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ выполнение НИОКТР за счет средств бюджетов освобождается и от НДС.

В соответствии с Постановлением ФАС Московского округа от 23.01.2007 и 30.01.2007, принятым по делу N КА-А40/13647-06, перечисленная выше деятельность может быть признана НИОКТР. Причем регистрация НИОКТР в ВНТИЦ, как указано в судебном решении, не является обязательной. Судом было отмечено, что в ст. 149 НК РФ не содержится такого обязательного условия для освобождения от налогообложения, как обязательная регистрация договоров на выполнение НИОКТР (к тому же регистрация носит уведомительный характер).

Таким образом, факт отсутствия регистрации не является основанием для квалификации работ как не относящихся к НИОКТР (Постановление ФАС Московского округа от 08.05.2007 по делу N КА-А40/3755-07).

Несколько ранее тот же суд в Постановлении по делу N КА-А40/215-06 (от 29.03.2006) указал, что применительно к разработке программного обеспечения для ЭВМ осуществленные налогоплательщиком работы, за исключением его поставки, настройки и наладки, относятся к научно-исследовательским, вследствие чего они подпадают под льготу по НДС, предусмотренную пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ. Создание организацией интернет-портала также является ни чем иным, как результатом научной и (или) научно-технической деятельности, содержащим новые знания и решения, зафиксированные на информационных носителях (магнитных и/или оптических дисках, бумажной документации), так как представляет собой общедоступную информационную систему (совокупность баз данных и библиотек), построенную на основе интернет-технологий, с использованием прикладного программного обеспечения для управления и работы с информацией.

Такие выводы сделаны с учетом предмета контракта (договора), которым являются: "создание и ввод в опытную эксплуатацию"; "разработка прототипа"; "опытная эксплуатация"; "создание результатов интеллектуальной деятельности"; "создание объекта авторского права".

Судом также установлено, что в техническом задании (приложение N 1 к контракту) применялись формулировки: "создание технологии распределенного формирования, систематизации и представления учебно-методических ресурсов различных учебных заведений"; "создание технологии каталогизации, поиска и навигации в образовательных услугах, предоставляемых учебными заведениями РФ через информационно-образовательную среду"; "создание и внедрение типовой технологии организации учебного процесса через Интернет, для учебных заведений различного уровня и профиля"; "создание российского портала открытого образования"; "имеющийся научный задел"; "выработка целостной концепции формирования и использования электронных образовательных ресурсов широкого профиля"; "специализированное программное обеспечение портала"; "прикладное программное обеспечение портала"; "интеграция науки и образования в решении насущных проблем открытого образования"; "концепция, программа и технология создания и развития универсального распределенного образовательного портала, реализующего принципы открытого образования"; "архитектура типового аппаратно-программного комплекса регионального или специализированного портала"; "разработка и внедрение в опытную эксплуатацию типового набора инструментальных средств подготовки и ведения учебного процесса в сетевом режиме"; "разработка и передача в эксплуатацию распределенной электронной библиотеки портала". То есть говорится именно о выполнении научно-исследовательских работ определенных видов.

По результатам выполненных работ организацией были получены свидетельства Российского агентства по патентам и товарным знакам об официальной регистрации программы для ЭВМ "Распределенная электронная библиотека информационно-образовательной среды" и "Система тестирования информационно-образовательной среды", что свидетельствует об уникальности созданного портала и о научно-исследовательском характере выполненных работ.

Деятельность налогоплательщика, подпадающая под понятие НИОКТР, в ряде случаев бывает достаточно близка к иным видам работ. Так, в соответствии с Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 по делу N А66-13850/2005 суд указал, что выполненные организацией по данному заданию работы являлись не НИОКТР по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, а представляли собой испытания образцов, обязательные в соответствии с техническими условиями и регламентами.

В ходе проверки было установлено, что организация неправомерно относила в течение двух лет к расходам на производство и реализацию продукции затраты, связанные с сертификацией системы менеджмента качества. В результате деятельности по повышению качества производимой продукции организация получила сертификат одобрения, который подтверждает соответствие применяемой налогоплательщиком системы управления качеством установленным требованиям и стандартам в области проектирования, разработки и производства своей продукции.

Общепризнано, что качество является неотъемлемой характеристикой товара. Следовательно, расходы налогоплательщика на сертификацию системы управления качества непосредственно связаны с производством и реализацией товара. А согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся и другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией.

В другом случае судебная практика отметила важность наличия для научной организации государственной аккредитации. Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 20.02.2007 N А68-АП-84/14-05-317/Я-05-1006/10-05 указано, что если организация имеет государственную аккредитацию научной организации, то НИОКТР, выполняемые данной организацией на основе хозяйственных договоров, правомерно освобождаются от налогообложения НДС независимо от объема этих работ в общем объеме работ, выполненных за год, при условии обоснованности отнесения выполняемых работ к НИОКТР и при выполнении требований п. 4 ст. 149 НК РФ (письмо ФНС от 11.08.2005 N ММ-6-03/678@. Кроме того, правовое значение для данных правоотношений имеет Положение о государственной аккредитации, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 11.10.1997 N 1291).

К сожалению, и это обстоятельство заслуживает особого внимания, содержание главы 21 НК РФ не конкретизирует, применительно к различным видам результатов НИОКТР, особенностей облагаемого НДС оборота и сравнительную ценность различающихся между собой создаваемых объектов гражданских прав, а также не устанавливает различий системного характера в их налогообложении. Это касается существующих различий правового режима таких основных результатов НИОКТР, как охраняемые РИД (ОИС), неохраняемые РИД (информационные ресурсы), и созданных исполнителем опытных образцов (объектов вещных прав). Хотя нет сомнений, что данные объекты обладают как минимум разной степенью товарности.

Представляется бесспорным, что не только значимость, но и ценность имущественных прав на созданный исполнителем ОИС чаще всего превосходит ценность неохраняемой информации, преобразованной или переработанной в соответствии с договором НИОКТР. При этом весьма затруднительно, а иногда и вообще невозможно выделить расходы на создание исполнителем ОИС из общей суммы расходов на НИОКТР <1>. Тем не менее передача прав на такие ОИС заказчикам, в отличие от передачи отчета по НИОКТР (информации), никакими налоговыми льготами по НДС специально не стимулирована. Во всяком случае на это нет указания в ст. 149 Кодекса. А из разъяснений Министерства финансов РФ следует, что обложение НДС в таких случаях должно осуществляться на общих основаниях <2>.

--------------------------------

<1> Андрианова Н.В., Бабух А.А. Практическое применение ПБУ 17/02: ищем решение // Консультант. 2004. N 13.

<2> Письмо Минфина РФ от 03.01.2002 N 04-03-11/01.

Что касается сделок по передаче информации, которые чаще всего имеют место при завершении работ по НИОКТР, то применительно к вопросам бухгалтерского учета следует руководствоваться соответствующим Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02), утвержденным Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 115н. В соответствии с данным документом НИОКТР, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке либо не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства (например, если разработка неохраноспособна), отражаются в бухгалтерском учете организации в качестве внеоборотных активов. При этом информация о расходах по НИОКТР отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел "Внеоборотные активы") <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина РФ от 30.03.2007 N 07-05-10/25.

Несмотря на то, что абсолютное большинство расходов российских предприятий на создание НИОКТР освобождается от обложения НДС, содержащиеся в главе 21 НК РФ льготы считаются недостаточными и требующими дальнейшего развития. В качестве примера для подражания называют систему льгот на создание НИОКТР в США, где "стоимость" налоговых льгот в отношении НИОКТР оценивается более чем в 5 млрд. долларов в год (и имеет устойчивую тенденцию к росту) <1>.

--------------------------------

<1> Дынкин А., Иванова Н. Инновационная динамика: глобальные тенденции и Россия // Проблемы теории и практики управления. 2008. N 5. С. 12.

Из содержания главы 21 НК РФ следует, что обложение НДС при передаче имущественных прав на такие специфические объекты гражданских прав, как секреты производства и технологии в режиме ноу-хау, должны осуществляться на основе общих подходов (по той причине, что с 1 января 2008 года они должны рассматриваться как один из видов ОИС).

Что касается сделок по передаче информации, которые чаще всего имеют место при завершении работ по НИОКТР, то применительно к вопросам бухгалтерского учета следует также руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 115н. В соответствии с данным документом НИОКТР, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке либо не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства (например, если разработка неохраноспособна), отражаются в бухгалтерском учете в качестве внеоборотных активов. При этом информация о расходах по НИОКТР отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел "Внеоборотные активы") <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина РФ от 30.03.2007 N 07-05-10/25.

В результате проведения НИОКТР иногда может быть создана и программа для ЭВМ, независимо от того, планировалось ли это в техническом задании на НИОКТР. Возможность такой ситуации описана в ст. 1297 ГК РФ. Указанной нормой предусмотрено возникновение исключительного права на программу для ЭВМ у разработчика, а заказчику предоставлено право использовать созданную подобным образом программу в целях, для достижения которых был заключен соответствующий договор. Заказчик использует программу на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права на нее без выплаты за это использование дополнительного вознаграждения.

Аналогично в силу нормы ст. 1296 ГК РФ стороны могут согласовать иное перераспределение прав в отношении программы, но опять же такое соглашение должно быть достигнуто сторонами еще до факта создания программы. Следовательно, и в этом случае нельзя говорить о факте передачи прав использования программного обеспечения. Соответственно, нет и оснований для освобождения подобного рода операций от обложения НДС.

Вместе с тем, если программа для ЭВМ была создана в рамках договора о выполнении НИОКТР, реализация по такому договору может быть освобождена от НДС по другому основанию, возникшему с 1 января 2008 года. Имеется в виду содержание пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. Согласно указанной норме от обложения НДС освобождаются результаты НИОКТР по созданию или усовершенствованию продукции и технологий. Таким образом, если названные НК РФ критерии и условия освобождения НИОКТР от НДС соблюдаются, у сторон есть законное основание не платить НДС <1>.

--------------------------------

<1> Яковлева О.А. Программы для ЭВМ: новеллы законодательства // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2008. N 3.

Согласно Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.02.2006 N 25н, на счете 010201000 "Нематериальные активы" могут быть учтены права бюджетного учреждения на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).

Так, например, глава 21 НК РФ, устанавливающая правовые основания возникновения обязанностей по оплате НДС, неявным образом выделяет в ст. 148 НК РФ примерно два-три вида объекта налогообложения, которые могут иметь отношение к коммерческой тайне. Таковыми можно считать (с определенными оговорками) "оказание услуг по обработке информации в связи с ее сбором, обобщением; систематизацией информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации", а также процессы "оказания... инжиниринговых услуг... и услуг при проведении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". Кроме того, в ст. 148 ГК РФ есть формулировка, относящая к объектам налогообложения и передачу "авторских прав или иных аналогичных прав".

Однако из текста п. 2 ст. 153 НК РФ ("Налоговая база") следует, что налоговую базу НДС образует "выручка от реализации услуг... от передачи имущественных прав". Причем "исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате...".

Нетрудно заметить, что применительно к такому активу организации, как коммерческая тайна, в главе 21 НК РФ едва ли можно обнаружить правовые основания для начисления НДС. Ведь передача коммерческой тайны иной организации не может быть квалифицирована как реализация (имущества или услуги), а равно не может быть отождествлена с передачей имущественных прав на ОИС. В то же время следует учитывать, что сложившаяся в последнее время практика налогового администрирования такова, что решающее значение придается не содержанию норм общей части Кодекса или главы 21 НК РФ, а наличию признаков движения стоимости (факту получения выручки). Установление факта передачи стоимости от одного субъекта к другому обычно считается достаточным основанием для начисления НДС. Причем оспорить такое решение правоприменителя ссылками на правовые конструкции ст. 146, 148, 153 НК РФ чрезвычайно трудно.

В главах 69 и 75 части 4-й ГК РФ, вступивших в силу с 01.01.2008, приведено определение секрета производства и технологии в режиме ноу-хау уже как ОИС. В связи с этим законодательными органами проводится работа по подготовке изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, в том числе и в связи с вступлением в силу нового Положения по бухгалтерскому учету "Учет НМА" (ПБУ 14/2007). Что касается вопросов налогообложения такого фактически существующего актива, как информация, не имеющая правовой охраны, к которым относятся такой широко используемый режим информации, как коммерческая тайна, то на этот счет действующие нормы НК РФ, к сожалению, не содержат каких-либо правил и специальных механизмов налогообложения. То же самое можно сказать и в отношении такого сложного РИД, как единая технология.

Применительно к рассматриваемой в данной главе проблеме - особенностям налогообложения владельцев имущественных прав на объекты промышленной собственности большой интерес представляют подходы НК РФ к налогообложению передачи прав требования, осуществляемой в соответствии с положениями ГК РФ. Данный вид сделки (передача права требования) имеет широкое распространение, достаточно давно известен цивилистической науке и регулируется главой 24 ГК РФ "Перемена лиц в обязательстве". Несмотря на то, что права требования в сравнении со сходными с ними имущественными правами владельцев ОИС имеют наибольшую определенность, высказывается мнение, что теоретических разработок применительно к данной теме все же недостаточно <1>. Тем не менее есть основания полагать, что правовое регулирование обложения НДС операций при уступке прав требования не должно вызывать особых затруднений. Тем более, что в нормах НК РФ таким видам сделок уделяется достаточно много внимания.

--------------------------------

<1> Новоселова Л.А. Комментарий к Обзору практики рассмотрения споров, связанных с уступкой права требования // Вестник ВАС РФ. 2008. N 1. С. 4.

По содержанию ст. 128 ГК РФ исключительные права на ОИС и права требования, передаваемые при уступке требования кредитора к должнику (как это уже отмечалось выше), являются разными видами имущественных прав. При передаче полного объема прав требования в рамках договора цессии фактически происходит смена правообладателя <1>. По этой причине сделки по передаче прав требования и сделки по передаче исключительных прав на ОИС должны иметь в аспектах налогообложения достаточно близкое экономическое содержание (и сходные налоговые последствия).

--------------------------------

<1> Белов В.А. Сингулярное правопреемство в обязательстве. М.: АО "ЦентрЮрИнфоР"; ООО "ЮрИнфоР-Пресс", 2002. С. 176 - 177.

По своей сути право требования, вне всякого сомнения, является правом обязательственным и чаще всего следует из договоров реализации товаров (работ, услуг). Договор цессии, в соответствии со ст. 384 ГК РФ, обеспечивает переход прав кредитора к иному лицу (новому кредитору) в том же объеме и на тех же условиях, которые существовали к моменту перехода данного права. Кроме того, права кредитора по обязательству могут переходить иному лицу и на основании закона.

В то же время в науке гражданского права до сих пор нет окончательной ясности с такими вопросами, как соотношение сделки по уступке прав требования с некоторыми видами гражданско-правовых договоров, с сущностью иных видов правопреемства, а также с определением понятия предмета указанной сделки и механизма реализации правоотношений цессии. Ведь если вещь можно передать, то есть вручить иному лицу физически или символически, то право вручить невозможно <1>. Некоторые авторы предполагают и отсутствие самого понятия правопреемства, утверждая, что право вообще передаваться не может, а термин "правопреемство" - это не более чем метафора, не имеющая точного юридического смысла <2>.

--------------------------------

<1> Тордия И.В. Уступка права требования в гражданском праве // Налоги. 2006. N 17.

<2> Скловский К.И. Механизм перехода права и последствия цессии // Хозяйство и право. 2002. N 2. С. 61.

Применительно к рассматриваемой проблематике, наверное, следует согласиться с одной из существующих точек зрения, в соответствии с которой в результате цессии происходит прекращение права первоначального правообладателя с одномоментным возникновением этого права у нового правообладателя <1>.

--------------------------------

<1> Тордия И.В. Указ. соч.

Имущественные права кредитора к должнику имеют ряд отличий от имущественных прав на ОИС, так как, к примеру, в соответствии со ст. 1027 ГК РФ, обладатель исключительных прав на ОИС может передавать приобретателю принадлежащий ему комплекс исключительных (имущественных) прав. Однако и при передаче прав требования, и при передаче прав на ОИС речь идет именно о передаче имущественных прав иному лицу <1>.

--------------------------------

<1> Югай О.Д. Некоторые проблемы уступки права требования (цессии) // Гражданское право. 2006. N 1. С. 15 - 20.

В аспекте налоговых отношений взимание НДС при передаче имущественных прав при уступке прав требования представляется спорным, и единства мнений в этом вопросе нет <1>. Налоговая база применительно к такой операции определяется, в соответствии со ст. 154 НК РФ, как стоимость данного "товара" (имущественного права требования), указанная в договоре без включения в нее налога.

--------------------------------

<1> Береснева М.В. НДС при переуступке права требования // Главбух. Приложение "Учет в строительстве". 2004. N 3.

Сравнительная простота характера сделки по передаче права требования (по договору цессии) обусловлена преимущественной "цельностью" прав такого рода (в отличие от большинства сделок по передаче имущественных прав на ОИС). Кроме того, ст. 155 НК РФ практически является единственной статьей главы 21 НК РФ, которая более или менее конкретно формулирует правила обложения НДС операций со "специальными" имущественными правами такого рода (правами требования). Однако вид договора, которым оформляется цессия, законодательно не регламентирован. На этот счет высказываются мнения, что с учетом п. 4 ст. 454 ГК РФ право требования может быть передано третьему лицу и на основе договора купли-продажи <1>. Высказываются также предположения, что данные правоотношения могут регулироваться и в рамках договоров мены <2> или дарения <3>. Однако наиболее приемлемой формой передачи имущественных прав должна быть признана, наверное, именно уступка прав требования (цессия) <4>.

--------------------------------

КонсультантПлюс: примечание.

Монография М.И. Брагинского, В.В. Витрянского "Договорное право. Общие положения" (книга 1) включена в информационный банк согласно публикации - Статут, 2001 (3-е издание, стереотипное).

<1> Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Общие положения. М., 1997. С. 373; Жуков Н.В. Учет НДС при перемене лиц в обязательстве // Бухгалтерский учет. 2005. N 6.

КонсультантПлюс: примечание.

Монография М.И. Брагинского, В.В. Витрянского "Договорное право. Общие положения" (книга 1) включена в информационный банк согласно публикации - Статут, 2001 (3-е издание, стереотипное).

<2> Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга I. М., 1997. С. 374.

КонсультантПлюс: примечание.

Монография М.И. Брагинского, В.В. Витрянского "Договорное право. Договоры о передаче имущества" (книга 2) включена в информационный банк согласно публикации - Статут, 2002 (4-е издание, стереотипное).

<3> Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга 2. М., 2000. С. 342.

<4> Барканов А. Переход права на участие в уставном капитале хозяйственного общества // Законность. 2002. N 6.

Статья 384 ГК РФ допускает возможность передачи права требования как в полном объеме, так и в объеме, устанавливаемом соглашением сторон. В то же время существующая правоприменительная практика арбитражных судов достаточно часто признает соответствующими закону только те соглашения об уступке права требования, в которых изменяется субъектный состав правоотношения (имеется в виду, что уступка права предполагает безусловную замену лица в обязательстве) <1>. При этом первоначальный кредитор полностью выбывает из правоотношения, а все права требования в полном объеме переходят к новому кредитору. В практике арбитражных судов вопрос о так называемой изолированной уступке, то есть уступке отдельного требования кредитора без полной замены стороны в договорном обязательстве, длительное время являлся наиболее спорным <2>. В большинстве случаев арбитражные суды не признавали возможности возникновения множественности лиц ("расщепления прав") в обязательстве, возникающем на основании договора об уступке права требования, и определяли такие сделки как недействительные <3>. Хотя из содержания главы 24 ГК РФ не следует, что она предполагает перемену лиц в договорном обязательстве в целом и не может быть применима к обособленным обязательствам, входящим в состав сложного правоотношения.

--------------------------------

<1> Например, Постановления ФАС Московского округа от 19.12.2003 по делу N КГ-А40/9784-03-П; от 31.03.2003 по делу N КГ-А40/1480-03 и др.

<2> Новоселова Л.А. Указ. соч. С. 12.

<3> Кузнецов О. Уступка права (цессия) // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2002. N 43.

Договор цессии по обязательству, если оно носит длящийся характер, также обычно признается судом недействительным <1>.

--------------------------------

<1> Пониматкин Я.В. Учет и налогообложение цессии // Налоговый вестник. 2002. N 8. С. 23.

В соответствии с п. 2 ст. 132 ГК РФ права требования могут быть идентифицированы и как часть имущества организации. По своей сути цессия является одним из видов "реализации" имущественных прав, которые полагаются разновидностью имущества (в том смысле, который следует из содержания ст. 128 ГК РФ). Поэтому, если исходить из буквального толкования содержания пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, такая реализация не должна быть объектом налогообложения. Распространено мнение о том, что, хотя НК РФ в целом требует облагать НДС оборот имущественных прав, реализация этого требования не всегда возможна, так как не во всех случаях установлен порядок их налогообложения. А из содержания ст. 17 НК РФ следует, что отсутствие такого важного элемента налогообложения, как его порядок, означает, что налог не может считаться установленным. Поэтому у налогоплательщика, строго говоря, обязанностей по уплате этого налога возникать не должно.

Отсюда следует, что правовые обоснования обложения НДС стоимости данного имущественного права (права требования) представляются сомнительными. Однако с учетом сложившейся правоприменительной практики есть все основания полагать, что объект обложения НДС при уступке прав требования возникает и им должна признаваться процедура передачи прав на имущество (прав требования).

Право требования, приобретенное цессионарием (новым кредитором), как и любое другое финансовое вложение долгового характера, может быть погашено должником или реализовано далее третьему лицу (следующему цессионарию). Анализ содержания новой редакции <1> п. 2 ст. 155 НК РФ позволяет сделать вывод, что налоговая база по НДС при реализации новым кредитором финансовых услуг, связанных с уступкой права требования, должна определяться как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного права требования <2>. При этом следует согласиться, что внесенные в 2005 году в данную статью изменения и дополнения так и не разрешили целый ряд противоречий и проблемных вопросов по особенностям обложения НДС при имущественных оборотах в рамках договоров цессии <3>.

--------------------------------

<1> Введена с 01.01.2006 Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

<2> Веселова Т. Вопрос-ответ // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2006. N 34.

<3> Карабанов И. Операции по передаче имущественных прав в связи с новой редакцией ст. 155 НК РФ // Хозяйство и право. 2006. N 1. С. 102 - 104.

При отсутствии превышения налогооблагаемую базу следует признавать равной нулю. То же самое относится и к случаю реализации права требования с убытком для правообладателя. Для нового кредитора в целях обложения НДС в соответствии с п. 8 ст. 167 НК РФ датой получения дохода является день последующей уступки данного требования или исполнения его должником <1>. Аналогично переуступке денежного требования новым кредитором определяется налоговая база при новой переуступке им иных денежных требований (п. 4 ст. 155 НК РФ). Ввиду отсутствия специальной оговорки данный пункт относится и к переуступке требования по операциям, не являющимся объектом обложения НДС.

--------------------------------

<1> См.: решение Арбитражного Суда г. Москвы от 16.03.2006 и 23.03.2006 N А40-5105/06-76-50.

Для первоначального кредитора (цедента) в денежных обязательствах обязанность по уплате НДС возникнет соответственно в момент вступления в силу договора цессии. У нового кредитора (цессионария) налоговая база по НДС определяется как сумма превышения дохода, полученного при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования <1>. Таким образом, начисление НДС возможно только в том случае, когда у цессионария образуется доход по сделке от приобретения прав требования <2>. В то же время некоторые приобретатели, например кредитные организации, при заключении договоров цессии вообще не обязаны уплачивать НДС (на этот счет есть прямое указание в пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ) <3>.

--------------------------------

<1> Гайворонская О.В. НДС при уступке права требования // Российский налоговый курьер. 2005. N 16; Сергеева С. Уступка права требования // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2005. N 28.

<2> Налоги и налогообложение / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. СПб.: Питер, 2003. С. 176.

<3> Письмо МНС РФ от 12.07.2004 N 03-2-06/1/1543/22.

В общем случае представляется очевидным, что налоговая база по НДС возникает только при последующей уступке денежного требования и только в виде положительной разницы между суммой доходов, полученных новым кредитором от должника либо при перепродаже денежного требования, и суммой расходов на приобретение указанного требования. Из данного обоснования также следует, что при первичной уступке денежного требования налоговая база на основе действующего законодательства определена быть не может (и в ст. 155 НК РФ соответствующие указания на это отсутствуют) <1>. Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ общие правила определения налоговой базы к первичной уступке денежного требования не применимы, поэтому указанная операция не подлежит обложению НДС.

--------------------------------

<1> Жигачев А. НДС при уступке денежного требования // Финансовая газета. 2007. N 52.

Тем не менее налоговые органы, ссылаясь на положения пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, нередко обязывают налогоплательщиков исчислять НДС даже в случае первичной уступки денежного требования. При этом налоговая база должна определяться, по мнению правоприменителей, как общий объем (стоимость) уступаемого денежного требования.

Как это уже отмечалось ранее, передача имущественного права такого рода (уступка права требования), если рассматривать ее в аспекте обложения НДС, имеет определенные отличия от передачи исключительных (и ограниченных имущественных) прав владельцев ОИС. Главное отличие уступки прав требования состоит в том, что данное имущественное право является частью имущества цедента (а после передачи - цессионария), но это имущество в соответствии со ст. 38 НК РФ не может формировать налоговую базу его владельца. Тем не менее, несмотря на конкретное указание закона (п. 2 ст. 155 НК РФ, в редакции 2002 г.), судебная практика по обложению НДС при уступке прав требования продолжает оставаться крайне неоднозначной <1>. Поправки в ст. 155 НК РФ, вступившие в действие с 1 января 2006 года, как это уже отмечалось ранее, не решили всех проблемных вопросов, связанных с применением данной статьи НК РФ при налогообложении договоров цессии <2>.

--------------------------------

<1> Будылин С.Л. Налогообложение при уступке права требования // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 10.

<2> Карабанов И. Операции по передаче имущественных прав в связи с новой редакцией ст. 155 НК РФ // Хозяйство и право. 2006. N 1. С. 102 - 104.

Большой интерес в аспекте обложения НДС имущественных прав на ОИС представляют и правовые основания налогообложения оборота ценных бумаг (далее - ЦБ) по той причине, что оборот ЦБ достаточно близок к обороту имущественных прав, следующих из права собственности. Это сходство обусловлено содержанием ст. 142 ГК РФ, в соответствии с которой ЦБ удостоверяют имущественные права ее владельца. Несмотря на постоянно возрастающие объемы оборота ЦБ на российском фондовом рынке, вопросы правового регулирования рынка ЦБ считаются изученными недостаточно <1>. В зависимости от вида ЦБ и субъектного состава сделок, при обороте может возникнуть обязанность уплаты не только налога на прибыль и доходы физических лиц, но и НДС. Несмотря на то, что в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация на территории России ЦБ и инструментов срочных сделок относится к операциям, не подлежащим обложению НДС, буквальное толкование отдельных норм главы 21 НК РФ дает основания полагать, что в случае, если, например, происходит оплата за товар векселем, налогоплательщик все же обязан оплачивать НДС.

--------------------------------

<1> Базанова Л.В. Правовое регулирование налогообложения оборота ценных бумаг: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007. С. 5.

Согласно порядку отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), установленному ст. 170 НК РФ, суммы НДС по оценочным работам следует также учитывать в стоимости этих работ. Тем самым налоговое законодательство предусматривает отнесение, к примеру, затрат по оценке ЦБ (как затрат на реализацию) вместе с НДС к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу <1>. Гражданское законодательство признает ЦБ имуществом, включая и векселя (ст. 128, 143 ГК РФ).

--------------------------------

<1> Колисниченко Л. Вопрос-ответ // Финансовая газета. 2008. N 3.

Положения о пропорциональном распределении "входного" НДС и ведении раздельного учета, предусмотренные п. 4 ст. 170 НК РФ, применяются также в случае, если налогоплательщик осуществляет как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции.

Как это уже отмечалось выше, в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация ЦБ не подлежит обложению НДС. При этом реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на ЦБ, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на них и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Однако при погашении векселя смены его собственника не происходит, в связи с чем такая операция не может считаться реализацией. Следовательно, не возникает и операций, освобождаемых от НДС (по пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Соответственно и нет оснований для применения положений о пропорциональном распределении "входного" НДС и ведении раздельного учета, предусмотренных п. 4 ст. 170 НК РФ <1>.

--------------------------------

<1> Вахитова Н.В. Вопрос-ответ // СПС "КонсультантПлюс".

Надо отметить, что изложенная точка зрения нашла поддержку и в судебной практике. Так, например, в Постановлении от 27.11.2006 по делу N А56-49527/2005 ФАС Северо-Западного округа указал, что организация, предъявив к оплате вексель, не осуществила операции по реализации ЦБ, которые в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождаются от налогообложения. Далее суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно не включил в общую сумму реализации от операций с ЦБ сумму, полученную от погашения простого векселя, то есть сумму, полученную не от реализации. Обоснованием такого решения суда послужили нормы ст. 142, 143, 146 ГК РФ и п. 11, 17 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИКа СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, а также разъяснения Минфина РФ, приведенные в письме от 04.03.2004 N 04-03-11/30 (согласно которым предъявление векселя на гашение векселедателю не является реализацией ЦБ, поскольку в данном случае он получил долговое обязательство, а затем его погасил).

Данную правовую позицию поддержал и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлениях от 20.11.2006 N Ф04-4398/2006(28604-А27-41) по делу N А27-6022/06-6, а также от 16.10.2006 N Ф04-6608/2006(27215-А27-41) по делу N А27-6026/06-6.

По мнению, высказанному О.В. Базановой, передача векселя третьего лица в счет оплаты товаров, работ или услуг не может в целях налогообложения рассматриваться как реализация ЦБ. Для устранения имеющих место противоречий главы 21 НК РФ следует, наверное, исключить из Кодекса п. 2 ст. 172 и второй абзац п. 4 ст. 168 НК РФ, а также внести изменения в пятый абзац п. 4 ст. 170 НК РФ, указав, что "пропорция... определяется с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При исчислении указанной пропорции не учитывается стоимость ЦБ, переданных в оплату за приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права". Кроме того, следует уточнить в главе 21 НК РФ понятие "оплата", в связи с чем внести изменения в пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ в том смысле, что предварительной оплатой следует считать передачу векселя третьего лица в счет предстоящей поставки, а передача собственного векселя покупателя должна признаваться оплатой только после оплаты или передачи этого векселя <1>.

--------------------------------

<1> Базанова Л.В. Указ. соч. С. 18.

Таким образом, в настоящее время по данному вопросу сложилась довольно спорная ситуация. С одной стороны, наличие судебной практики свидетельствует о том, что при проведении проверок налоговые органы настаивают на необходимости ведения раздельного учета при совершении операций по предъявлению векселей к погашению (предусмотренного п. 4 ст. 170 НК РФ). С другой стороны, та же судебная практика предоставляет налогоплательщикам неплохие шансы оспорить позиции налоговых органов.

В силу абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения указанного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. В нормах НК РФ предусмотрено соответствующее право (но не обязанность) применять данное положение. Поэтому применение данной нормы следует закрепить в учетной политике.

При этом речь идет о раздельном учете "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. НДС принимается к вычету либо учитывается в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

В данном случае на уровне учетной политики следует установить базу для расчета пропорции (покупная или продажная стоимость товара и т.п.). Если выбрана цена реализации, в учетной политике нужно указать, учитывается ли при расчете пропорции выручка с НДС (или без НДС). Контролирующие органы рекомендуют учитывать выручку по облагаемой НДС деятельности без учета НДС (письма МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@, Минфина России от 29.10.2004 N 03-04-11/185).

Подводя промежуточный итог, следует отметить, что, несмотря на наличие целого ряда пробелов и противоречий в главе 21 НК РФ (а также и в Общей части НК РФ), следует присоединиться к мнению большинства специалистов в сфере налогообложения, что при обороте имущественных прав на ОИС, а также при обороте иных видов интеллектуальных продуктов начисление НДС представляется вполне оправданным (в целом). В то же время следует согласиться, что практическое применение норм данной главы НК РФ в отношении оборота таких объектов представляет на сегодняшний день достаточно трудную задачу <1>.

--------------------------------

<1> Березин М.Ю. Указ. соч.

Если же сравнивать содержание налогового законодательства и сложившуюся правоприменительную практику в отношении налогообложения оборота имущественных прав на ОИС (а равно и в целом в отношении ИП) с налогообложением имущественных прав, следующих из права собственности или связанных с обязательственными отношениями, напрашивается достаточно очевидный вывод: никаких ощутимых льгот и преференций по оплате НДС инновационные продукты сегодня не имеют. Скорее, наоборот, результаты проведенных сравнений показывают, что оборот различных ИП в аспектах обложения НДС находится в проигрышном положении. Немаловажно и то, что избыточная сложность правовых конструкций Гражданского кодекса, формулирующих сущность ИП различных видов, и Налогового кодекса РФ, устанавливающего налоговые обязанности (и льготы по ним), достаточно часто создает совершенно неоправданные дополнительные трудности и спорные ситуации при реализации возможностей хозяйствующих субъектов оптимизировать начисление НДС.