§ 7. Особенности обложения налогом на прибыль

иных видов интеллектуальных продуктов

Особое место в нормах главы 25 НК РФ занимает учет расходов применительно к НПО в отношении такого вида первичных инновационных продуктов, как результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее - НИОКТР).

Расходы на НИОКТР для целей обложения НПО организаций в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией. Согласно разъяснениям, изложенным в ст. 262 НК РФ "Расходы на НИОКТР" и письме Минфина России от 09.04.2003 N 04-02-05/3/26, при определении налоговой базы по НПО расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), а также расходы на изобретательство признаются расходами на НИОКТР и включаются в состав прочих расходов в порядке, установленном указанной статьей <1>.

--------------------------------

<1> Галиакберова Л. Бухгалтерский и налоговый учет расходов на проведение научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок // Финансовая газета. 2007. N 35.

Бухгалтерский учет расходов организации на НИОКТР для целей исчисления НПО осуществляется в соответствии с Положением ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" <1>. Расходы на НИОКТР определяются для целей налогообложения после окончания цикла научных исследований или разработок и подписания акта сдачи-приемки (п. 2 ст. 262 НК РФ).

--------------------------------

<1> Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 115н.

В тексте ПБУ 17/02 отмечено, что указанное Положение применяется в отношении НИОКТР, по которым:

1) получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;

2) получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Кроме того, в ПБУ 17/02 дан исчерпывающий перечень расходов, в отношении которых данное Положение не применяется:

- незаконченных НИОКТР, а также НИОКТР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете заказчика в качестве НМА (п. 3 ПБУ 17/02);

- расходов организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.), затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы), затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства, а также затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса (п. 4).

Потенциальный налогоплательщик, получив охраноспособные результаты НИОКТР, которые он предполагает использовать в производстве, управлении и (или) реализации товаров (работ, услуг), должен принять решение, будет ли он оформлять исключительные права на данные РИД или будет использовать полученные результаты без такого оформления.

В случае, если результаты НИОКТР переводятся в последующем в режим НМА, то для их учета необходимо руководствоваться положениями ПБУ 14/2007 <1>. При этом следует учитывать, что владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта также относится в налоговом законодательстве к НМА (на основании п. 3 ст. 257 НК РФ). Соответствующие расходы налогоплательщика равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (или отдельные этапы исследований).

--------------------------------

<1> Бакина С. НИОКР: Особенности учета и налогообложения // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2004. N 32; Кузьмин Г. Расходы на НИОКР // Бух. приложение к газете "Экономика и жизнь". 2005. N 21; письмо Минфина РФ от 11.04.2001 N 04-02-05/1/79.

Как указывается в Постановлении ФАС Московского округа от 28.03.2006 и 03.04.2006 по делу N КА-А40/2310-06, в случае, если исключительные права на РИД организации не принадлежат, а результат исследований существует исключительно в виде конструкторской документации на бумажном носителе, расходы на его создание также признаются для целей налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ (положения п. 5 ст. 262 НК РФ в данном случае применены быть не могут).

Если у организации нет правовых оснований для принятия к бухгалтерскому учету и в качестве НМА конструкторской документации (ввиду отсутствия исключительного права на такие РИД), расходы на их создание не могут быть учтены по правилам п. 5 ст. 262 НК РФ.

Согласно п. 1 и 2 ст. 318 НК РФ для целей главы 25 Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Таким образом, если организация определила в учетной политике для целей налогообложения, что все расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), относятся к прямым расходам, то она не вправе относить расходы на выполнение НИОКТР к расходам для целей обложения НПО до начала момента реализации таких товаров (работ, услуг) <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина РФ от 11.01.2008 N 03-05-05-01/3.

При оформлении РИД в учетные единицы НМА в учетной политике для целей НПО должны быть определены срок полезного использования созданного объекта НМА и порядок начисления амортизации <1>. Расходы, понесенные организацией на создание такого интеллектуального продукта, созданного в результате НИОКТР самостоятельно или совместно с другими организациями, а равно и на основании договоров, по которым приобретатель выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения исследований и подписания сторонами акта сдачи.

--------------------------------

<1> Желудова Н.В. Вопрос-ответ // Московский налоговый курьер. 2004. N 24.

В соответствии с содержанием ПБУ 17/02 "Учет расходов на НИОКТР" его положения применяются в отношении исследований, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном порядке, в том числе исследования, по которым получены неохраноспособные результаты <1>. ПБУ 17/02 не применяется к НИОКТР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве НМА. Существует точка зрения, что использование данных бухгалтерского учета для целей налогообложения в таких случаях нецелесообразно. Более оправданным признается ведение отдельных налоговых регистров для учета расходов на НИОКТР <2>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина РФ от 09.04.2003 N 04-02-05/3/26.

<2> Сучкова И. Налоговый учет расходов на НИОКР // ИС. Промышленная собственность. 2004. N 1. С. 34.

Сумма расходов формируется в течение периода осуществления НИОКТР по определенному договору (теме), а по окончании работ (либо их этапа) включается в состав прочих расходов в течение последующего года в размере 1/12 этого показателя ежемесячно.

Следует учитывать, что в расходы на НИОКТР не могут быть включены затраты, связанные с подготовкой и освоением новых производств, цехов, агрегатов, учитываемые в составе прочих расходов в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. Не относятся к расходам на НИОКТР и расходы на внедрение в производство новой продукции или технологий, которые учитывается как затраты на производство, не давшее продукции в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Как это уже неоднократно отмечалось ранее, НК РФ содержит применительно к такого рода правоотношениям немало пробелов и неясностей, которые являются источником налоговых рисков для налогоплательщиков. Много спорных положений содержится и в основной статье по данной теме - ст. 262 НК РФ. К сожалению, разъяснения Минфина и ФНС РФ в отношении расходов на НИОКТР по запросам налогоплательщиков не всегда корректны <1>. Так, например, это касается письма Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478, которое посвящено учету расходов на НИОКТР, давших положительный результат, но использованных не с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены НИОКТР, а несколько позднее.

--------------------------------

<1> Красоткина А.Е. Комментарий к письму Минфина РФ от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478 // Акты и комментарии для бухгалтера. 2006. N 13.

В данном письме специалисты Минфина утверждают, что если в течение двух лет налогоплательщик не использует результаты НИОКТР, давшие положительный результат в своей деятельности, то расходы на проведение НИОКТР для целей обложения НПО учтены быть уже не могут. Причина по тексту письма в том, что отнесения на расходы затрат на НИОКТР, давшие положительный результат, использование которых начато по истечении двух лет после их завершения, нормами НК РФ не предусмотрено.

Однако в п. 2 ст. 262 НК РФ прямо указано, что расходы налогоплательщика на НИОКТР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациям, в том числе на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

По этой причине аргументация Минфина не вполне обоснованна и входит в противоречие с содержанием положений ст. 262 НК РФ. Если следовать логике письма, возникает неразрешимый парадокс: нормами главы 25 НК РФ разрешено учитывать расходы на НИОКТР, как давшие положительный результат, так и не давшие такового, то есть любые расходы на НИОКТР. Как отметил ФАС Северо-Кавказского округа в своем Постановлении от 09.10.2007 по делу N Ф08-6272/2007-2446А, ст. 262 НК РФ не содержит оснований и критериев, по которым осуществленные налогоплательщиком затраты не должны включаться в состав расходов, уменьшающих прибыль. Таким образом, названные затраты в любом случае должны включаться в расходы. Кроме того, данный вывод подтверждается последующим внесением изменений и дополнений в ст. 262 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 144-ФЗ).

Сложившаяся ситуация такова, что если расходы на НИОКТР, не давшие положительного результата, можно учесть без проблем, то при отложенном учете расходов на НИОКТР, давшие положительный результат, возникают трудности, потому что законодатель не прописал в деталях порядок их учета для различных случаев, возникающих в практике.

Как отмечает ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 04.04.2007 по делу N А33-14689/06-Ф02-1682/07, начало течения срока равномерного включения расходов налогоплательщика на НИОКТР, которые не дали положительного результата, при определении налоговой базы по НПО не ставится в зависимость от даты подписания акта об отсутствии положительного результата исследований и разработок. Моментом признания указанных расходов для целей налогообложения является дата подписания акта сдачи-приемки работ, с которой и начинается течение срока, а моментом возникновения у налогоплательщика права на включение спорных расходов в состав прочих расходов - первое число месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования.

Представляется очевидным, что норма ст. 262 НК РФ является не вполне конкретной, так как ее содержание допускает неоднозначное толкование. Арбитражная практика по учету расходов на НИОКТР, давшие положительный результат, пока не вполне сложилась, и до конца не ясно, каким образом суду следует применять закон. Хотя нет сомнений, что по смыслу ст. 262 НК РФ любые расходы на НИОКТР, давшие положительный результат, должны быть учтены, хотя в главе 25 НК РФ и не для всех случаев предусмотрен порядок такого учета.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

До 1 января 2006 года расходы на НИОКТР, которые не дали положительного результата, подлежали включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов. Однако Федеральным законом N 58-ФЗ норматив в 70% отменен, и с 1 января 2006 года данные расходы включаются в состав прочих расходов равномерно в полном объеме фактически осуществленных расходов.

Тем не менее порядок уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы расходов, связанных с проведением НИОКТР, прямо зависит от наличия либо отсутствия положительного результата данных работ и вытекает из принципа включения в состав расходов только тех затрат, которые связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг) либо необходимы для управленческих нужд организации. При реализации данного принципа в полном объеме расходы, понесенные организацией на проведение работ, не давших положительного результата, вообще не должны были бы уменьшать налогооблагаемую прибыль. Однако, поскольку речь идет о научной деятельности, в ходе которой зачастую невозможно предвидеть результат и для которой отрицательный результат исследований также может иметь огромное значение, расходы на работы, не давшие положительного результата, однозначно уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В случае, если в результате выполненных НИОКТР организация получает исключительные права на РИД, созданные исполнителем, ОИС признаются НМА, которые в последующем подлежат амортизации. Появление в НК РФ данной нормы связано с необходимостью единообразного учета исключительных прав на ОИС, относящиеся к НМА. Вместе с тем в ст. 262 НК РФ не указано, каким образом налогоплательщик должен определить первоначальную стоимость НМА, созданного в результате НИОКТР. При расчете первоначальной стоимости как суммы произведенных при выполнении работ расходов организация должна будет восстановить суммы расходов, учтенные ранее при налогообложении прибыли, то есть увеличить на них облагаемую прибыль в тех периодах, когда происходило ее уменьшение. В случае применения приведенного порядка у налогоплательщика возникнет обязанность уплатить пени в связи с увеличением сумм налога, подлежащих уплате в предыдущие периоды. Следовательно, организация, создавшая НМА, то есть реально способствующая развитию науки и техники, в конечном итоге будет фактически "наказана" начислением пени.

Можно сделать вполне обоснованный вывод, что отсутствие установленного Кодексом порядка определения первоначальной стоимости НМА, полученных налогоплательщиком в результате самостоятельного выполнения НИОКТР, при наличии обязанности учета таких объектов не способствует сегодня инновационному развитию производства.

Представляет несомненный интерес и возможность налогоплательщика учесть применительно к НПО и расходы, связанные с совершенствованием уже действующей технологии. В налоговом учете такого рода расходы относятся к прочим расходам на основании нормы пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ в соответствии со следующей формулировкой: "Расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления". Очевидно, что расходы по совершенствованию технологий следует относить к расходам некапитального характера <1>.

--------------------------------

<1> Голикова Е. Совершенствование технологии: бухгалтерский и налоговый учет // Финансовая газета. 2008. N 9.

В соответствии с определением, данным в ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", к капитальным вложениям относятся инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Перечень расходов некапитального характера в главе 25 НК РФ не определен, и потому квалифицировать расходы как расходы некапитального характера можно в соответствии с их широким спектром в зависимости от отрасли и вида деятельности организации-налогоплательщика. Так, например, расходы, связанные с внедрением корпоративной интегрированной системы управления, разработанной на базе программного продукта, неисключительные права на который были приобретены по договору с правообладателем, по мнению финансового ведомства, учитываются налогоплательщиком в составе прочих расходов на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, как расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии (письмо Минфина России от 06.03.2007 N 03-03-06/1/148).

Расходы, связанные с производством и реализацией, согласно п. 1 ст. 253 НК РФ (в аспектах выполнения НИОКТР) включают в себя:

- расходы, связанные с изготовлением (производством)... выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав) (ст. 254 - 259, 318 - 320 НК РФ);

- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии (ст. 260 НК РФ);

- расходы на НИОКТР (ст. 262 НК РФ);

- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (ст. 264 НК РФ).

Как следует из приведенного перечня расходов, связанных с производством и реализацией, порядок учета расходов на НИОКТР и прочих расходов, связанных с производством и реализацией, регламентируется разными статьями НК РФ. Однако, несмотря на это, расходы на НИОКТР на практике нередко приравнивают к прочим расходам на основании положений вышеупомянутой ст. 264 НК РФ (в том числе к расходам некапитального характера, связанным с совершенствованием технологий). Данный факт обусловлен следующим обстоятельством: в п. 2 ст. 262 НК РФ определено, что расходы налогоплательщика на НИОКТР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (работ, услуг), признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Основываясь на буквальном толковании положений НК РФ, расходы на НИОКТР и прочие расходы, признаваемые в целях НПО, на основании пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ не являются тождественными по следующим причинам:

- указанные в п. 2 ст. 262 НК РФ расходы (в том числе осуществленные в целях совершенствования уже используемых технологий), включаемые в состав прочих расходов, связаны, прежде всего, с расходами на НИОКТР в отличие от расходов некапитального характера, связанных с совершенствованием технологии (ст. 264 НК РФ), в качестве которых могут быть идентифицированы расходы, совершенно разные по экономическому содержанию;

- согласно норме пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ, срок списания таких расходов не определен, поэтому для списания таких расходов следует руководствоваться общими правилами, предусмотренными ст. 272 НК РФ.

Как это уже отмечалось выше, порядок списания расходов на исследования и разработки, результаты которых будут использоваться налогоплательщиком в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), и расходов на исследования и разработки, которые не дали положительного результата, различен. По этой причине налогоплательщик по завершении работ должен обязательно принять решение о том, будут ли полученные результаты исследований использоваться в производстве или они будут признаны организацией не давшими положительного результата.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" были внесены изменения в ст. 262 НК РФ, в частности сокращен срок, в течение которого расходы на НИОКТР включаются в состав прочих расходов. Как это уже отмечалось ранее, с 1 января 2006 г. срок списания таких расходов, если эти расходы были осуществлены до 01.01.2006 и дали положительный результат, уменьшился до двух лет. В дальнейшем, с 1 января 2007 г., срок списания расходов на НИОКР сократился еще на один год <1>.

--------------------------------

<1> Фадеева Н.Н. Налоговая консультация // Налоги. 2006. N 27.

Под отрицательным результатом НИОКТР обычно понимают результат, возникший по независящим от исполнителя обстоятельствам и который в дальнейшем не может быть использован для извлечения экономических выгод. Кроме того, отрицательным считается полученный результат, не являющийся решением задачи, поставленной заказчиком перед исполнителем. Таким образом, вступивший в силу Закон N 195-ФЗ предусматривает реальное расширение льгот по НПО для заказчиков и исполнителей НИОКТР.

Ряд особенностей при начислении НПО существует и для случая, когда налогоплательщик выполняет НИОКР собственными силами. Поскольку при этом никакого договора не заключается, правовое значение имеет дата принятого налогоплательщиком решения о начале выполнения таких работ. Эта дата определяется на основе внутреннего распорядительного документа организации. Таким документом может быть приказ руководителя о начале выполнения НИОКТР <1>.

--------------------------------

<1> Ежек Д.Ю. Налоговый учет расходов на НИОКР: правила меняются // Российский налоговый курьер. 2005. N 20.

Если решение о начале работ принято, к примеру, до 1 января 2006 г., расходы по их выполнению будут списываться по 1/36 ежемесячно. Это справедливо и в случае, когда такие работы будут завершены уже в 2006 году. По затратам на работы, начатые в 2006 году, применяются уже новые нормы ст. 262 НК РФ относительно двух- или одногодичного (если работы начаты в 2007 году) периода списания таких расходов.

Иногда налогоплательщики сталкиваются с ситуацией, когда результаты НИОКТР, внедренные в производство, переводятся организацией в режим НМА, а затем реализуются другому владельцу до срока их полного списания у первичного правообладателя. По мнению специалистов Минфина РФ, высказанному в одном из писем <1>, Кодексом прямо установлено обязательное условие для признания расходов на НИОКТР для целей обложения НПО - использование результатов НИОКТР в производстве и (или) при реализации.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина РФ от 18.04.2007 N 03-03-06/1/249.

Пунктом 3 ст. 271 НК РФ установлено, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 - 320 Кодекса.

Таким образом, если по указанным выше причинам расходы на НИОКТР не были полностью списаны в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ, неучтенная сумма расходов на НИОКТР должна быть списана единовременно в момент реализации результата НИОКТР новому владельцу.

В результате НИОКТР может быть создан или переработан в продукт нового качества, такой специфический интеллектуальный продукт, как информация, обычно используемая затем заказчиком в качестве секрета производства (ноу-хау) или объекта, имеющего правовой режим коммерческой тайны. Как отмечают большинство специалистов, включение таких объектов в состав НМА организации для целей налогового учета является, в сравнении с другими видами НМА, весьма проблематичным <1>. Это относится, прежде всего, к коммерческой тайне (особенно после вступления в силу части 4-й ГК РФ и внесения поправок в ст. 128 - 129 ГК РФ).

--------------------------------

<1> Истратова М.В., Педченко И.В., Шарова С.В. Налог на прибыль организаций. Комментарий (постатейный) к главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ). М.: Статус-Кво 97, 2005. С. 102; письмо Минфина РФ от 01.12.2005 N 03-03-04/1/402.

В общем случае отражение такого ОИС, как секрет производства (ноу-хау), в качестве объекта налогообложения в регистрах налогового учета организации не должно зависеть от признания его наличия в бухгалтерском учете. Ранее, до 1 января 2008 г., было принято считать, что для подтверждения существования ноу-хау в составе НМА организации необходимо представление следующих документов <1>:

--------------------------------

<1> Судакова Т. Вопрос-ответ // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2003. N 44.

1) договора на использование ноу-хау (при его наличии);

2) пояснительной технической документации (описаний технологических процессов, методик и т.п.);

3) внутренних документов организации (например, актов внедрения, экспертных заключений по результатам использования), подтверждающих факт использования ноу-хау в производстве продукции;

4) расчетов фактической экономической эффективности внедрения ноу-хау в качестве единицы НМА (производственных показателей до и после его внедрения).

В случае, если организация приобрела такой ОИС, как секрет производства (ноу-хау), для использования в своей производственной деятельности или совершенствования управления организацией, в целях налогообложения в налоговом учете должен быть сформирован отдельный налоговый регистр о наличии и движении данного объекта НМА в составе амортизируемого имущества. Что касается такого объекта, как коммерческая тайна, то до настоящего времени пп. 6 п. 3 ст. 257 НК РФ не претерпел каких-либо изменений и подходы к налоговому учету указанных выше объектов, являющихся с 01.01.2008 охраняемыми РИД или относящихся к информации (в том числе относящейся к коммерческой тайне), остаются без изменений. Как представляется, такая нерасторопность законодателя может привести к неоднозначному толкованию налоговых обязанностей владельцев такого рода активов.

В связи с проблемой оборота коммерческой тайны, сущностной основой которой является информация, представляет интерес содержание письма Минфина РФ от 22.06.2006 N 07-05-06/155. По мнению чиновников, высказанному в данном письме, в главе 25 НК РФ вообще не содержится понятия "информационный ресурс". Данное суждение, вне всякого сомнения, имеет прямое отношение к НПО для случая, когда налогоплательщик передает иному владельцу такой специфический актив, как коммерческая тайна (а равно и любую неохраняемую информацию). Тем не менее едва ли можно сомневаться, что выручка (доход) от возмездной передачи иному владельцу коммерческой тайны будет в полном объеме засчитана Налоговой службой как прибыль, то есть элемент налоговой базы применительно к НПО. Основанием такого подхода вполне может быть содержание п. 5 ст. 262 НК РФ, в соответствии с которым расходы налогоплательщика на создание интеллектуального продукта могут быть учтены применительно к НПО, но только в том случае, когда итогом расходов организации является получение исключительных прав на созданный результат интеллектуальной деятельности (то есть ОИС, которым коммерческая тайна не является).

При наличии в НК РФ таких законодательных конструкций основные проблемы установления налоговых обязанностей, как представляется, следует решать не на основе содержания норм прямого действия НК РФ, а исходя из возможностей налогоплательщика использовать, применительно к коммерческой тайне, налоговые льготы по НДС (если они есть), а также искать правовые основания для снижения налоговой базы по НПО в отношении расходов на приобретение такого актива, как коммерческая тайна. Это, однако, едва ли возможно, так как в тексте 21-й и 25-й глав НК РФ вообще отсутствует такое словосочетание, как "коммерческая тайна". Попутно отметим, что упоминания о коммерческой тайне нет и во всех других главах НК РФ.

Кроме того, следует учитывать, что доступная для изучения судебная практика по вопросам налогообложения сделок по передаче коммерческой тайны пока что отсутствует. То же самое можно сказать и о сфере финансовых консультаций.

Применительно к обложению НПО процессов создания или переработки неохраняемой информации, возникающей в форме НИОКТР, выполняемых исполнителем по заданию заказчика, снижение налогообложения носит косвенный характер и реально выражается в уменьшении налоговой базы за счет учета затрат на исследования для уменьшения разницы между доходами и расходами налогоплательщика. При этом основные проблемы установления наличия обязанностей и объемов налоговых платежей связаны, по нашему мнению, не с общими принципами НК РФ, устанавливающими порядок налогообложения интеллектуальных продуктов (которые представляются вполне понятными), а с возможностями налогоплательщика использовать налоговые льготы, вычеты, а также учитывать понесенные расходы для уменьшения налоговой базы по НПО.

Дело в том, что в силу норм НК РФ и сложившейся практики налогообложения разные виды договоров порождают разные налоговые последствия.

Принято считать, что передача информации (неохраняемого РИД) от исполнителя к заказчику может быть оформлена несколькими видами гражданско-правовых договоров <1>: 1) договором на выполнение НИОКТР (глава 38 ГК РФ); 2) договором коммерческой концессии (глава 54 ГК РФ); 3) договором о передаче технологии (ноу-хау); 4) договором о защите коммерческой тайны; 5) договором о выполнении маркетинговых исследований; 6) договором о создании информационного ресурса (базы данных или веб-сайта).

--------------------------------

<1> Северин В.А. Проблемы конфиденциальности при передаче информации и оказании услуг // Законодательство. 2007. N 4. С. 47 - 54.

Однако реально оптимизировать обложение НПО можно только в случае, когда используются договорные схемы главы 38 ГК РФ. В то же время заключение договоров, предметом которых является информация, представляется рискованным делом, так как есть вероятность, что они могут быть признаны судом недействительными (нет предмета, нет и договора).

В общем случае в аспектах налогообложения следует учитывать, что ввиду нечеткого разделения в общих частях Гражданского и Налогового кодексов правовых режимов охраняемых и неохраняемых РИД и отсутствия прямых указаний в главе 25 НК РФ на последствия оборота неохраняемых РИД (и иной информации) трудно ожидать однозначной правоприменительной практики по налогообложению данных объектов гражданских прав.

Можно предположить, что новации гражданского законодательства, связанные с содержанием ст. 128, 129 ГК РФ, едва ли облегчат положение налогоплательщиков, так как наверняка отразятся на объемах налоговой нагрузки при создании РИД в ходе НИОКТР. Представляется очевидным, что любые изменения Общей и Особенной частей ГК РФ должны быть заранее оценены и просчитаны в аспектах возможных налоговых последствий таких новаций. Еще более желательно, чтобы внесение изменений в Налоговый и Гражданский кодексы было как минимум согласовано по времени.

Уместно заметить, что экономическое положение организаций - разработчиков НИОКТР и до внесения в законодательство изменений оставляло желать лучшего. Как отмечают специалисты в данной сфере деятельности, разработчики такого специфического интеллектуального продукта, как научно-техническая информация (а равно и НИОКТР в целом), уже продолжительное время находятся в бедственном положении, а некоторые из них - на грани выживания <1>.

--------------------------------

<1> Голикова Е. Налоговые льготы для организаций, осуществляющих научно-техническую и внедренческую деятельность // Финансовая газета. 2008. N 17.

Справедливости ради следует, однако, оговориться, что основная налоговая нагрузка на организации, производящие интеллектуальный продукт, связана сегодня не с НПО, а с обложением единым социальным налогом <1>. В настоящее время единый социальный налог заменен на прямые выплаты во внебюджетные фонды, однако сумма платежей, взимаемых с заработной платы, ощутимо возросла. Для налоговой нагрузки научных учреждений это имеет существенное значение, так как в сравнении, к примеру, с производственными организациями у них велики удельные затраты на оплату труда.

--------------------------------

<1> Васильев С.В. Специальный налоговый режим как инструмент налогового стимулирования инновационной деятельности // Финансовое право. 2008. N 9.

Для более глубокого осмысления оснований обложения НПО владельцев ИП и имущественных прав на ОИС большой интерес представляет определение налоговых последствий передачи имущественных прав на основании договоров уступки прав требования. Как это уже отмечалось выше, в соответствии со ст. 384 ГК РФ одним из последствий уступки права требования является переход новому кредитору права первоначального кредитора в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В соответствии с п. 2 - 3 ПБУ 19/02 <1> "Учет финансовых вложений" дебиторская задолженность, приобретенная по договору уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации.

--------------------------------

<1> Утверждено Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н.

Выбытие данного финансового вложения в бухучете передающей организации признается на дату погашения требования должником. Расходы, связанные с продажей любого вида активов организации, признаются операционными расходами, а поступления от выбытия финансовых вложений - операционными доходами. В целях налогообложения прибыли (в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ) выручка от реализации имущественных прав (имеются в виду права, следующие из права собственности на имущество или следующие из обязательственных отношений) включается в состав доходов от реализации. При этом расходы, связанные с реализацией имущественных прав, включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ). Доход (выручка) от реализации права требования определяется как стоимость имущества, причитающегося налогоплательщику, купившему это право, при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга <1>. Датой признания дохода при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования является день последующей уступки данного требования или исполнения этого требования должником (это следует из содержания п. 5 ст. 271 НК РФ).

--------------------------------

<1> Полиева О. Договор уступки прав требования // Финансовая газета. 2005. N 35.

Несколько иная ситуация имеет место в случае, если цедент (например, кредитная организация) уступает иной кредитной организации (цессионарию) права требования к заемщикам по нескольким кредитным договорам. При этом переход прав требования определяется моментом уведомления должника о передаче права требования. Предметом договора цессии в данном случае является конкретный кредитный договор. Налоговый учет предполагает исчисление налоговой базы по НПО на основе данных первичных документов, то есть содержания каждого из конкретных кредитных договоров и связанных с ними иных договоров (например, договора залога, поручительства и т.п.).

Особенности определения налоговой базы у цедента при уступке права требования установлены ст. 279 НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 279 при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим данное право ранее, эта операция рассматривается уже как реализация финансовых услуг. Выручка от такой сделки определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При определении налоговой базы по НПО налогоплательщик вправе уменьшить полученный от сделки доход (выручку) на сумму расходов по приобретению вышеуказанного права требования долга. В случае, если в результате совершенной переуступке права требования у организации возникли убытки, они не могут быть признаны имеющими значение для целей обложения НПО <1>.

--------------------------------

<1> Митрохина Р.Н. Вопрос-ответ // Налоговый вестник. 2005. N 5. С. 67.

Выручка от реализации финансовой услуги будет считаться для кредитной организации доходом от реализации, который должен быть признан в учете на дату заключения нового договора уступки права требования. При определении налоговой базы по НПО цедент вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению вышеуказанного права требования долга.

Уместно заметить, что в соответствии с п. 6 ст. 66 ГК РФ возможно приобретение имущественных прав, следующих из различных оснований, которые, фактически являясь активами коммерческих или некоммерческих организаций, не могут быть учтены как НМА. К таковым относятся указанные выше права требования, а также права аренды движимого или недвижимого имущества. Есть все основания полагать, что право аренды имущества, а равно и права требования являются не только имущественными правами, но и объектами гражданских прав. По мнению автора исследования, к таковым могут быть также отнесены и иные интеллектуальные права, о которых есть указание в ст. 1226 ГК РФ. Кроме того, пп. 3, 5 п. 1 ст. 251 НК РФ упоминают еще и о неимущественных правах, имеющих денежную оценку. Что представляет собой последний вид прав в аспектах гражданско-правовых и налоговых правоотношений, остается только догадываться.

В общем случае объектом обложения для НПО при уступке права требования является прибыль, полученная организацией-налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ). В соответствии со ст. 248 Кодекса к таким доходам относятся доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также и внереализационные доходы. Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче активов в уставный (складочный) капитал, определяются содержанием ст. 277 Кодекса. Применительно к данному виду имущественного права существует разъяснение правоприменителя <1>, в соответствии с которым при определении налоговой базы по НПО стоимость такого взноса (имущественного права) в уставный (складочный) капитал не учитывается. В Постановлении Президиума ВАС РФ по данному вопросу также отмечено <2>, что хотя отношения по формированию уставного капитала и носят возмездный характер, при данной сделке не возникает прибыли (в том смысле, который указан в п. 1 ст. 277 НК РФ) <3>. Можно предположить, что содержание данной нормы в полном объеме относится и к сделке по передаче в уставный капитал права требования.

--------------------------------

<1> Письмо УМНС РФ от 07.07.2003 N 26-12/36817.

<2> Постановление Президиума ВАС РФ от 08.08.2000 N 1248/00.

<3> Тимофеева А. В качестве вклада - право аренды // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2006. N 31.

Значительное место в обороте объектов гражданских прав занимает сегодня оборот таких видов активов, как ценные бумаги (далее - ЦБ). Под обращением ЦБ (которые, как это следует из содержания ст. 142 ГК РФ, удостоверяют имущественные права их владельцев) понимается заключение гражданско-правовых сделок, в результате которых происходит переход прав собственности на ЦБ (ст. 2 Закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). Таким образом, оборот имущественных прав, удостоверяемых ЦБ, объективно имеет сходство с оборотом имущественных прав, следующих из ОИС. Соответственно, можно предполагать, что и порядки налогообложения прибыли организаций в отношении этих двух разновидностей имущественных прав должны быть достаточно близки. Это, однако, не совсем так.

Порядок налогообложения оборота ЦБ определен в ст. 280, 281, 282, 328, 329 НК РФ. При этом, однако, в законе недостаточно конкретизированы особенности налогообложения сделок по передаче ЦБ в собственность других лиц в зависимости от гражданско-правового основания такой передачи <1>.

--------------------------------

<1> Писцов Г.И. Вопрос-ответ // Налоговый вестник. 2004. N 7. С. 61.

Определение налоговой базы по операциям с ЦБ имеет ряд особенностей. Доходы от реализации ЦБ, в том числе от их погашения, определяются с учетом следующих обстоятельств:

- цены реализации ЦБ;

- суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного покупателем;

- суммы процентного (купонного) дохода, уплаченного плательщику эмитентом.

В доход от реализации ЦБ при этом не включаются начисления от процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

В п. 2 ст. 280 НК РФ указано, что доходы, полученные от реализации ЦБ, определяются в зависимости от вида операций по реализации или иному выбытию ценных ЦБ <1>.

--------------------------------

<1> Письмо ФНС РФ от 30.05.2005 N 04-1-02/347@.

Рыночной ценой ЦБ, обращающейся на организованном рынке ЦБ, принимается фактическая цена реализации, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ЦБ, зарегистрированной организатором торговли на дату совершения сделки. Для ЦБ, не обращающихся на организованном рынке, в качестве рыночной цены принимается фактическая цена их реализации, если она удовлетворяет хотя бы одному из требований, установленных п. 6 ст. 280 НК РФ. Пунктом 29 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ внесены изменения в ст. 280 "Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами" НК РФ, согласно которым для определения расчетной цены ЦБ (например, акции) в случаях, когда нет информации о результатах торгов по аналогичным ЦБ, налогоплательщик делает это самостоятельно или с привлечением независимого оценщика <1>. Для определения расчетной цены акции может быть использована и стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.

--------------------------------

<1> Разумовская Е.А. Изменения в налогообложении прибыли в 2006 году // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 4; письмо Минфина РФ от 26.11.2007 N 03-05-06-01/136.

Как отмечает ФАС Волго-Вятского округа в своем Постановлении от 20.03.2007 по делу N А82-3804/2006-14, Налоговый кодекс РФ предоставляет участникам налоговых правоотношений в случае отсутствия оснований применения фактической цены сделки возможность рассматривать налоговые обязательства на основе рыночных цен с использованием установленных в законе методов (ст. 40, п. 6 ст. 274 НК РФ).

Метод чистых активов, приходящихся на одну акцию, является частным случаем расчета цены, но единственно определенным в законе методом. При этом иные названные в п. 6 ст. 280 НК РФ показатели также могут влиять на расчетную цену, исчисленную этим методом.

Расчетная цена определяется в целях ее сравнения с фактической ценой продажи и необходима для вывода о допустимости принятия для исчисления налоговой базы цены, по которой ЦБ фактически проданы, либо о необходимости ее корректировки.

Пункт 6 ст. 280 НК РФ не предусматривает наступления последствий для случаев, когда для определения налоговой базы не может быть принята фактическая цена реализации ЦБ. Отсутствует в ней и предписание налогоплательщику об обязательном исчислении дохода в целях налогообложения по расчетной цене, в том числе определяемой применительно к стоимости чистых активов.

Следует иметь в виду, что дата совершения сделки и дата подписания договора купли-продажи не всегда совпадают. В такой ситуации согласно нормам НК РФ, толкование которых дано в письме Минфина РФ от 29.03.2006 N 03-03-04/1/306, датой совершения сделки (датой для расчета интервала цен) следует считать момент подписания договора.

Если по одной и той же ЦБ сделки на дату реализации совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ЦБ, то организация имеет право самостоятельно выбрать организатора торговли, интервалы цен которого будут использованы для расчета в целях налогообложения. В случае, когда на дату реализации ЦБ у организаторов торговли торги по таким ЦБ не проводились, следует применять интервалы цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня реализации ЦБ.

Если по реализуемым ЦБ на ближайших торгах заключена только одна сделка, из-за чего интервал цен не может быть определен, то применяется, в соответствии с точкой зрения, изложенной в письме Минфина РФ от 19.01.2007 N 03-03-06/2/6, интервал на дату торгов, по которым имеется возможность его расчета.

Доход, полученный в результате реализации или погашения ЦБ, определяется в соответствии с п. 2 ст. 280 Кодекса. Таким образом, налоговая база по любой сделке при продаже ЦБ определяется, по сути, в общеустановленном порядке. При этом право собственности на приобретаемые ЦБ (в соответствии со ст. 28 - 29 Федерального закона "О рынке ценных бумаг") возникает с момента внесения приходной записи в лицевой счет приобретателя, который приобретает в отношении данного имущества статус балансодержателя <1>.

--------------------------------

<1> Чеговадзе Л. Основания и способы приобретения гражданских прав // Хозяйство и право. 2006. N 7. С. 63.

Пунктом 3 ст. 214.1 НК РФ предусмотрена возможность определения дохода от операций купли-продажи ЦБ как разницы между суммами доходов, полученных от реализации ЦБ, и документально подтвержденными расходами. Приобретение ЦБ в результате возмездных сделок следует отличать от случаев приобретения ЦБ без осуществления таких расходов, например в порядке дарения и наследования. Кроме того, к таковым относятся случаи, когда акции были получены в собственность члена трудового коллектива при приватизации предприятия. Полученные таким образом на возмездной или безвозмездной основе ЦБ включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости, которая определяется в соответствии со ст. 40 и 280 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ).

При определении стоимости ЦБ в целях налогообложения налоговым законодательством (ст. 40 НК РФ) допускается применение цен, отклоняющихся от рыночного уровня не более чем на 20%. Однако, отвечая на вопрос, можно ли такое правило распространить на любые сделки по реализации ЦБ, официальные органы дают иногда и отрицательный ответ (например, в письме Минфина РФ от 13.02.2007 N 03-03-06/2/23).

Аргументация специалистов Минфина РФ по данной ситуации сводится к тому, что хотя ЦБ для целей налогообложения и признаются товаром, что не исключает возможности применения к сделкам по их реализации норм ст. 40 НК РФ, требования, предусмотренные ст. 280 НК РФ, для определения налогооблагаемой базы по операциям с ЦБ являются специальными по отношению к общим требованиям, установленным для товаров (работ, услуг).

Пунктом 5 ст. 280 НК РФ прописан порядок действий налогоплательщика в случае определения доходной части сделки по реализации обращающихся на организованном рынке ЦБ при отклонении их стоимости от минимальной цены торгов. Таким образом, налогоплательщик, установив стоимость ЦБ меньшую, чем минимальная цена сделок на организованном рынке, должен для целей налогообложения рассчитать и задекларировать доход в размере такой минимальной цены сделок, то есть доначислить себе доход. Допущение более чем 20-процентного отклонения в сторону уменьшения в этом случае невозможно.

Если же цена реализации ЦБ превышает максимальный предел из интервала цен на организованном рынке на дату совершения сделки, налогоплательщик не должен уменьшать доход до уровня из интервала, а рассчитывает налогооблагаемую базу, исходя из фактической цены реализации (по тексту писем Минфина РФ от 17.04.2007 N 03-03-06/2/74 и от 21.03.2006 N 03-03-04/1/269).

С 1 января 2006 года налогоплательщики получили возможность самостоятельно (с привлечением независимых оценщиков) определять расчетную стоимость ЦБ (с учетом изменений, внесенных в п. 6 ст. 280 НК РФ Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ). Новый порядок, однако, касается только тех ЦБ, которые не были реализованы на дату вступления данного Закона в силу (то есть ранее 15.07.2005) <1>. Данные изменения касаются главным образом правил переоценки ЦБ, принадлежащих налогоплательщику.

--------------------------------

<1> Романова М.В. Налог на прибыль по ценным бумагам // Учет. Налоги. Право. 2005. N 42; письмо ФНС РФ от 03.11.2005 N ММ-6-02/934.

Применяемый метод определения расчетной цены должен быть закреплен в учетной политике организации. При этом приоритетным методом, по мнению финансовых органов (письма Минфина России от 30.05.2005 N 03-03-01-04/1/304 и от 24.01.2005 N 03-03-01-04/1/26), все же является расчет стоимости чистых активов эмитента на одну акцию.

Во всех случаях налоговая база по операциям с ЦБ применительно к НПО определяется отдельно от прочих операций по реализации товаров (работ, услуг). Возможность уменьшения налогоплательщиком прибыли, полученной при совершении операций с ЦБ, на сумму убытка от основной деятельности налоговым законодательством не предусмотрена, равно как и возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли, сформированной по всем видам операций, на убытки, полученные от операций с ЦБ.

С учетом неоднозначности толкования закона правоприменителем следует согласиться с мнением О. Маттейс <1> о необходимости для потенциальных налогоплательщиков постоянно учитывать риски возможного предъявления претензий со стороны налоговых органов, возникающих на основе толкования ими положений НК РФ в различных ситуациях, складывающихся в связи с оборотом ЦБ.

--------------------------------

<1> Маттейс О. Налоговый учет доходов от продажи ценных бумаг // Финансовая газета. 2008. N 5.

Статьей 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество (в том числе и ЦБ) в состав доходов не включается. В этих случаях при отсутствии расходов по приобретению ЦБ налогоплательщик при определении дохода от операций купли-продажи ЦБ может дополнительно учесть расходы по их хранению и реализации <1>.

--------------------------------

<1> Письмо Минфина РФ от 23.04.2007 N ГИ-6-04/342@ "О порядке налогообложения доходов физических лиц от продажи ценных бумаг, полученных в 2002 - 2006 годах".

ЦБ, полученные организацией в качестве вклада (взноса) в уставный капитал, для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ доходом не признаются. При этом НК РФ не устанавливает специальных правил формирования первоначальной стоимости ЦБ, полученных организацией в качестве вклада в уставный капитал <1>. Оценка таких ЦБ должна производиться исходя из их стоимости по данным налогового учета передающей стороны.

--------------------------------

<1> Ярцева Н.М. Особенности налогообложения операций с векселями // Все для бухгалтера. 2007. N 2.

Существует мнение <1>, что п. 6 ст. 280 НК РФ сформулирован недостаточно определенно, в частности: в законе отсутствуют определения аналогичной, идентичной, однородной ЦБ, нет дефиниции расчетной цены, не установлен порядок определения расчетной цены. Так, например, при расчете цены реализуемой акции не представляется возможным учесть факторы, влияющие на формирование расчетной цены. До настоящего времени отсутствует нормативная база, определяющая какую-либо приемлемую методику корректировки фактической цены ЦБ в целях налогообложения. Описанные в ст. 40 НК РФ методики оценки товаров, работ и услуг основаны на методе чистых активов и применительно к оценке ЦБ носят отсылочный характер.

--------------------------------

<1> Базанова Л.В. Правовое регулирование налогообложения оборота ценных бумаг: Автореферат дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007. С. 20 - 21.

Глава 25 НК РФ содержит применительно к ЦБ практически лишь одно вполне определенное исключение из общего правила налогообложения имущества: ЦБ не подпадают под обложение НПО только при передаче ее взаем (в силу положений ст. 280 и 329 Кодекса).

Основные проблемы обложения НПО владельцев ИП, в том числе различных видов ОИС (имущественных прав на них), в значительной степени обусловлены сегодня неоднозначностью правового режима этих объектов. Имеются в виду существенные различия правового режима ОИС различных видов, а также ИП, близких к данным объектам по своим признакам. Кроме того, следует учитывать, что в НК РФ фактически отсутствует дифференциация налоговых обязанностей правообладателей по видам имущественных прав, следующих из разных оснований, а также спорным характерам имущественных прав на различные виды объектов, основой которых является неохраняемая информация (информация в режиме коммерческой тайны, единые технологии и т.п.). Кроме того, затруднения в определении объекта обложения и налоговой базы по НПО обусловлены различиями, связанными с видами сделок, по которым передаются ИП.

Представляется бесспорным, что имущественными правами в настоящее время фактически владеют не только правообладатели на ОИС, но и собственники ценных бумаг, владельцы бездокументарных акций, долей в обществах ограниченной ответственности, владельцы паев в производственных и потребительских кооперативах, а также иные субъекты рынка товаров, работ и услуг. Есть все основания полагать, что налоговые последствия при передаче различных имущественных прав, возникающих у налогоплательщиков в силу разных оснований, должны быть тождественными или как минимум не иметь принципиальных отличий. Во всяком случае существующие различия в налогообложении близких по своим признакам объектов должны иметь разумные обоснования.

На основе анализа содержания главы 25 и норм общей части НК РФ можно утверждать, что в настоящее время основания установления налоговых обязанностей владельцев информационных ресурсов, находящихся в различных правовых режимах, имущественных прав на ОИС различных видов, НМА и объектов, близких к ОИС по своим признакам, изложены в НК РФ лишь в самом общем виде и не всегда масштаб взимаемых налогов увязан с экономическим результатом различных сделок, совершаемых при передаче таких имущественных прав.

В отношении имущественных прав на ОИС практика налогообложения, основанная на положениях главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", затруднена главным образом недостаточно точной регламентацией методик расчета налоговой базы, определяемых по результатам различных сделок с имущественными правами, возникающими из разных оснований.

Как представляется автору исследования, существующая практика обложения налогом на прибыль организаций, осуществляемая при таких сделках (имеющих разную экономическую сущность), как отчуждение исключительных прав на ОИС, передача имущественных прав по договорам исключительной или неисключительной лицензии, договору коммерческой концессии, внесение имущественных прав на ОИС в уставные (складочные) капиталы хозяйственных обществ и передача имущественных прав на ОИС по договору доверительного управления, не вполне основана на законе. Положения действующего НК РФ недостаточно учитывают специфику таких сделок. Кроме того, в Кодексе совершенно не учитывается, что создаваемый разработчиком один и тот же интеллектуальный продукт может находиться в разных правовых режимах: существовать у правообладателя в форме РИД (то есть неохраняемой информации), в форме ОИС и быть идентифицирован далее как НМА (в составе активов организации или частного предпринимателя). Соответственно и вопросы оборота такого рода объектов (РИД - ОИС - НМА), наверное, должны бы облагаться НПО по дифференцированной шкале.

Практика создания таких специфических ИП, как результаты НИОКТР, в аспектах начисления НПО также не обеспечивает сегодня опережающего роста данного вида инновационных продуктов. Во всяком случае едва ли можно надеяться на то, что Россия могла бы приблизиться к уровню стран - лидеров в области создания НИОКТР <1>.

--------------------------------

<1> Доля США в общем объеме создания таких продуктов, как результаты НИОКТР, достигает 30%; доля Японии - 13% (Дынкин А., Иванова Н. Инновационная динамика: глобальные тенденции и Россия // Проблемы теории и практики управления. 2008. N 5. С. 10).

В ряде случаев налоговые обязанности организации входят в противоречие с самой сущностью налога на прибыль. К примеру, доходы иностранного контрагента, передавшего российской организации ограниченные права на использование ОИС, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты дохода в России (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). По этой причине российская организация признается налоговым агентом и обязана исчислить налог по ставке до 20% с суммы дохода, причитающегося иностранному лицензиару. Налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет РФ в порядке, установленном п. 2 ст. 287 НК РФ (абз. 1, 4 п. 1 ст. 310, пп. 1 п. 2 ст. 284, п. 4 ст. 286 НК РФ).

Исчисленная сумма налога, удерживаемого с дохода иностранной организации, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте РФ по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога (абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ, п. 4 ст. 30 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ). Однако вполне очевидно, что в данном случае прибыль получает не российская организация (которая является приобретателем имущественного права на ОИС), а ее иностранный партнер. И удержание налога по ставке в 20% происходит в данном случае не с прибыли, а фактически с дохода.

Кроме того, сравнение оснований возникновения и масштаба налоговых обязанностей, имеющих место при реализации или передаче в собственность (владение) таких объектов, как ценные бумаги, доли участия в обществах ограниченной ответственности, паи членов производственных кооперативов и уступка прав требования по договорам цессии, с налогообложением имущественных прав владельцев ОИС также не позволяет считать правила обложения НПО достаточно сбалансированными. Фактически обороты сходных по экономическому содержанию объектов (имущественных прав на них) порождают сегодня существенно различные налоговые последствия. По этой причине обоснованность таких подходов к налогообложению представляется сомнительной.

Серьезную проблему, по нашему мнению, представляет и нерасторопность нашего законодателя, фактически игнорирующего, к примеру, существование в части 4-й ГК РФ такого совершенно нового инновационного продукта, как единая технология (хотя значение для налогообложения имеют все виды РИД в составе сложного объекта). Что касается бухгалтерского учета, то в пункте 4-м ПБУ 14/2007 есть указание об этом новом виде объектов, которые могут быть учтены в организации в качестве НМА. Однако более чем за два года, прошедших с момента вступления в действие части 4-й ГК РФ, и до настоящего времени в налоговом законодательстве (в общей и особенной частях НК РФ) вообще не появилось упоминаний о понятиях "единая технология" и "РИД в составе сложного объекта".

Таким образом, применительно к определению конкретных налоговых обязанностей потенциальных налогоплательщиков, занимающихся созданием и внедрением инновационных продуктов, содержание действующей редакции главы 25 Налогового кодекса РФ представляется неоправданно сложным для его однозначного толкования. По нашему мнению, установленные в НК РФ различия в подходах и основаниях льгот по налогообложению, в отношении различных видов охраняемых и неохраняемых РИД, а также иных ИП и к различным видам сделок при их передаче, не только не носят системного характера, но и являются труднообъяснимыми.