Особенности налогообложения доходов по депозитным и кредитным договорам

Кредитные организации выполняют обязанности налогового агента при осуществлении выплат по депозитным договорам с процентной ставкой выше ставки рефинансирования ЦБ РФ по рублевым вкладам, увеличенной на 5% (за исключением срочных пенсионных вкладов на срок не менее 6 месяцев), или выше 9% годовых по вкладам в иностранной валюте. С суммы начисленных процентов, превышающих указанный лимит, банки обязаны удержать у источника выплаты и перечислить в бюджет НДФЛ по ставке 35%.

Обязательства по уплате НДФЛ могут возникнуть и в случае предоставления банком кредита в рублях физическому лицу по ставке ниже двух третьих ставки рефинансирования ЦБ РФ или 9% годовых по кредитным средствам, выраженным в иностранной валюте.

Особенности определения налоговой базы и уплаты налога на доходы физических лиц по заемным средствам заключаются в том, что если заемщик уполномочил кредитное учреждение рассчитывать за него материальную выгоду, то банк будет обязан рассчитать материальную выгоду в момент получения процентов по кредитному договору (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Но не реже одного раза за налоговый период, то есть календарный год (п. 2 ст. 212, ст. 216 НК РФ). Для этого заемщик должен передать банку нотариально заверенную доверенность. Таким образом, заемщик назначает кредитора своим уполномоченным представителем в налоговых органах (ст.ст. 26, 29 НК РФ).

Если же заемщик никаких действий не произвел, рассчитывать материальную выгоду и платить с нее налог он должен сам. Ставка налога от суммы сэкономленных процентов составляет 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). С материальной выгоды по целевым займам и кредитам, израсходованным на строительство или приобретение жилья, налог платится по ставке 13%. Но целевое назначение в этом случае нужно подтвердить соответствующими документами.

Особенности налогообложения доходов по договорам страхования

Страховые организации выполняют функции налогового агента при осуществлении выплат физическим лицам по договорам страхования. Особенности налогообложения доходов физических лиц по договорам страхования регулируются ст. 213 НК РФ.

При рассмотрении вопросов налогообложения доходов физических лиц по договорам страхования необходимо различать две группы доходов:

• доходы физических лиц при внесении за них страховых взносов работодателями;

• доходы при наступлении страхового случая или досрочном прекращении договора страхования.

По первой группе доходов налоговыми агентами являются работодатели, которые уплачивают страховые взносы. В соответствии с требованиями п. 3 ст. 213 НК РФ суммы страховых взносов, если эти взносы вносятся за счет физических лиц из средств организаций или иных работодателей, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Однако из этого правила предусмотрено исключение: не учитываются при определении налоговой базы суммы страховых взносов, уплаченные работодателями за своих работников в обязательном порядке в соответствии с действующим законодательством. Не учитываются также суммы страховых взносов, уплаченные за счет средств работодателей по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных лиц или медицинских расходов застрахованных физических лиц.

В остальных случаях суммы страховых взносов, внесенные работодателями за физических лиц, подлежат налогообложению налоговым агентом по ставке 13%. В качестве налогового агента в этом случае выступает работодатель.

По второй группе доходов налоговым агентом является страховая организация, производящая выплаты.

Доходы в виде выплат по договорам страхования включают следующие виды:

1) доходы по договорам обязательного страхования;

2) доходы по договорам добровольного долгосрочного страхования (на срок не менее пяти лет);

3) доходы по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов;

4) доходы по договорам добровольного пенсионного страхования;

5) доходы по договорам добровольного страхования на срок менее пяти лет;

6) доходы по договорам долгосрочного страхования в случае их досрочного прекращения;

7) доходы по договорам добровольного имущественного страхования.

При определении налоговой базы по обязательному страхованию не включаются в налоговую базу доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по договорам обязательного (как личного, так и имущественного) страхования, осуществляемого в порядке, установленном действующим законодательством (пособия по временной нетрудоспособности не относятся к выплатам по договорам страхования).

В соответствии со ст. 927 и ст. 935 Гражданского кодекса Российской Федерации и ст. 3 Закона N 4015-1 обязательным является такое страхование, обязанность по которому возложена законом на определенных лиц (работники налоговых и таможенных органов, органов внутренних дел, военнослужащих, судей и др.).

При определении налоговой базы по добровольному страхованию не включаются в налоговую базу доходы, полученные по договорам добровольного долгосрочного (на срок не менее пяти лет) страхования жизни и в течение этих пяти лет не предусматривающих страховых выплат, за исключением страховой выплаты в случае наступления смерти застрахованного.

Из этого следует, что суммы страхового обеспечения в виде рент или аннуитетов, выплачиваемые по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет и предусматривающим текущие выплаты (аннуитеты) в период действия договора страхования, подлежат налогообложению по ставке 13% (для резидентов) или 30% (для нерезидентов).

При определении налоговой базы по договорам добровольного страхования от несчастных случаев и болезней не учитываются при определении налоговой базы выплаты по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок) страхователей или застрахованных лиц.

Следовательно, в случае, когда страховщиком производятся страховые выплаты при нанесении вреда здоровью застрахованного, смерти застрахованного или утраты (постоянной или временной) трудоспособности (общей или профессиональной) в результате несчастного случая или болезни по суммам страховых выплат у физического лица (резидента или нерезидента РФ) объекта налогообложения не возникает.

По договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным организациями и другими работодателями в пользу своих работников со страховыми организациями, не включаются в налоговую базу доходы в виде страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования в случае, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно действующему пенсионному законодательству Российской Федерации пенсионными основаниями считаются следующие основания:

- достижение определенного возраста (мужчинам – по достижении 60 лет, женщинам – по достижении 55 лет; для отдельных категорий граждан законом предусмотрены льготные возрастные основания);

- наступление инвалидности (пенсии по инвалидности);

- потеря кормильца (пенсии по случаю потери кормильца);

- выслуга лет (пенсии за выслугу лет).

Следовательно, если пенсионные выплаты производятся по основаниям, не предусмотренным действующим пенсионным законодательством, они подлежат включению в налоговую базу застрахованного лица у источника выплаты и облагаются по ставке 13% (для резидентов) и 30% (для нерезидентов).

По договорам добровольного страхования жизни на срок менее пяти лет суммы страховых выплат не учитываются, если они не превышают внесенных физическими лицами страховых взносов, увеличенных на сумму, исчисленную исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату заключения указанных договоров и срока от даты внесения страхового взноса до даты страховой выплаты. Положительная разница между суммой страховой выплаты и суммой страхового взноса, внесенного физическим лицом, рассчитанная исходя из действующей на момент заключения договора страхования ставки рефинансирования Банка России, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке, предусмотренной п. 2 ст. 224 НК РФ, т.е. 35%. Вместе с тем, поскольку этим пунктом не установлено налогообложение таких страховых выплат по ставке 35%, а согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), налог на доходы физических лиц с таких страховых выплат должен исчисляться по ставке 13%.

Таким образом, для определения налоговой базы по суммам страховых выплат, полученным по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, необходимо учитывать следующие показатели:

- даты уплаты страховых взносов;

- даты выдачи страховых сумм и аннуитетов;

- ставку рефинансирования Банка России на дату заключения договора страхования;

- суммы страховых выплат;

- сумму единовременно внесенных страховых взносов.

Пример. Сумма страховой выплаты составляет 7 000 руб. Сумма единовременно внесенных физическим лицом страховых взносов – 1 000 руб. Ставка Банка России на момент заключения договора – 30% годовых. Период времени с момента внесения страхового взноса и до момента осуществления страховой выплаты – 4 года.

Определить:

1) Сумму, на которую увеличивается сумма внесенных страховых взносов – 1200 руб. (1000 руб. ∙ 0.3 ∙ 4).

2) Сумму, не учитываемую при исчислении налоговой базы – 2200 руб. (1000 руб. + 1200 руб.).

3) Налоговую базу – 4800 руб. (7000 руб. - 2200 руб.).

4) Сумму налога – 624 руб. (4800 руб. ∙ 0.13).

Если в течение срока страхования по договору добровольного страхования жизни предусматривается рассрочка уплаты страховых платежей или выплата ежемесячных аннуитетов, то необходимо учитывать все суммы страховых взносов за весь период действия договора, а также все произведенные физическому лицу выплаты за весь срок действия договора.

Пример. Страхователь (физическое лицо) заключил договор добровольного страхования жизни сроком на 3 года, предусматривающий выплату ежемесячных аннуитетов в размере 2 000 руб., а также выплату страховой суммы по окончании срока страхования (дожитие) в размере страхового взноса. Страховой взнос составил 100 000 руб. Ставка рефинансирования Банка России на дату заключения договора – 20%.

Решение. В конце 1-го года действия договора добровольного страхования жизни сумма страховых выплат в виде аннуитетов составила 24 000 руб., что не превышает величины страхового взноса, внесенного страхователем. На 2-й год действия договора страхования сумма выплаченных за два года аннуитетов составила 48 000 руб. (24 000 + 24 000), что не превысило сумму страхового взноса (100 000 руб.). В конце 3-го года объект налогообложения возникает по окончании срока страхования, когда страховая выплата составит 124 000 руб. (в том числе 24 000 руб. – ежемесячные аннуитеты). Налоговая база определяется следующим образом. Сумма страховых выплат за весь период действия договора – 172 000 руб. (24 000 + 24 000 + 24 000 + 100 000). Сумма страхового взноса, скорректированная на ставку рефинансирования Банка России, – 160 000 руб. (100 000 руб. + 100 000 руб. ∙ 0.2 ∙ 3). Налоговая база определяется в размере 12 000 руб. (172 000 - 160 000). Налог должен быть исчислен по ставке 13% в размере 1560 руб.

При получении физическими лицами выплат в связи с досрочным прекращением договора добровольного долгосрочного страхования жизни (за исключением случаев досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон) в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц включается полученный доход за вычетом сумм внесенных платежей (взносов). Доход облагается по ставке 13% у источника выплаты.

При расторжении договоров добровольного медицинского страхования, заключенных в пользу физических лиц, и выплате застрахованному физическому лицу части страхового взноса, внесенного работодателем, у такого застрахованного лица появляется доход, подлежащий налогообложению по ставке 13% (для физических лиц – резидентов) или 30% (для физических лиц – нерезидентов). Налог взимается у источника выплаты.

Налогообложение доходов, получаемых физическими лицами по договорам страхования имущества и страхования гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц (в том числе страхования гражданской ответственности) осуществляется в соответствии с п. 4 ст. 213 НК РФ.

Определение налоговой базы при наступлении страхового случая и страховых выплатах по договорам имущественного страхования производится в следующем порядке:

1) если в результате наступления предусмотренного договором страхования страхового случая имущество погибло или было уничтожено (то есть полностью утратило свои потребительские свойства и качества, что исключает возможность его использования по целевому назначению), налоговая база получателя дохода устанавливается как разница между полученной страховой выплатой и рыночной стоимостью застрахованного имущества, определяемой согласно ст. 40 НК РФ на дату заключения договора страхования либо на дату наступления страхового случая (при страховании гражданской ответственности), увеличенной на сумму уплаченных страховых взносов.

2) если в результате наступления обусловленного договором страхового случая имущество было повреждено (то есть частично утратило свои потребительские свойства, но не исключается возможность его дальнейшего использования по целевому назначению), налоговая база получателя дохода определяется как разница между полученной страховой выплатой и стоимостью ремонта (восстановления) этого имущества, увеличенной на сумму уплаченных страховых взносов.

Обоснованность расходов на ремонт (восстановление) застрахованного имущества подтверждается следующими документами:

- договором (копией договора) о выполнении соответствующих работ (оказании услуг);

- документами, подтверждающими принятие выполненных работ (оказанных услуг);

- платежными документами, оформленными в установленном порядке, подтверждающими факт оплаты работ (услуг).

Если при повреждении застрахованного имущества (имущества третьих лиц) налогоплательщик производит ремонт самостоятельно или отсутствуют какие-либо из названных документов, подтверждающих обоснованность расходов на ремонт, налоговая база, облагаемая по ставке 13%, определяется как превышение размера страховых выплат над суммой уплаченных на страхование этого имущества страховых взносов.

При этом не учитываются в качестве дохода суммы возмещенных страхователю или понесенных страховщиками расходов, произведенных в связи с расследованием обстоятельств наступления страхового случая, установлением размера ущерба, осуществлением судебных расходов, а также иных расходов в соответствии с действующим законодательством и условиями договора имущественного страхования.