Особенности налогообложения доходов по договорам пенсионного обеспечения и пенсионного страхования, заключенным с негосударственными пенсионными фондами

НПФ осуществляют свою деятельность на основании лицензии и выполняют обязанности налогового агента при выплатах по договорам негосударственного пенсионного обеспечения. Особенности определения налоговой базы и уплаты налога на доходы физических лиц по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и обязательного пенсионного страхования регулируются ст. 213.1 НК РФ.

При определении налоговой базы по НДФЛ по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами, не учитываются:

• страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые работодателями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

• накопительная часть трудовой пенсии;

• суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с российскими НПФ в свою пользу;

• суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным работодателями с российскими НПФ;

• суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с российскими НПФ в пользу других лиц.

При определении налоговой базы учитываются:

• суммы пенсий физическим лицам, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным работодателями с российскими НПФ;

• суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с российскими НПФ в пользу других лиц;

• денежные (выкупные) суммы за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою пользу, которые подлежат выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями договоров негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с российскими НПФ, в случае досрочного расторжения указанных договоров (за исключением случаев их досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой НПФ), а также в случае изменения условий указанных договоров в отношении срока их действия.

Указанные суммы подлежат налогообложению у источника выплат.

Налогообложение доходов от вложений в акционерные и паевые инвестиционные фонды

Во взаимоотношениях с физическими лицами акционерные инвестиционные фонды выступают в качестве продавцов и покупателей своих акций и источника выплаты дивидендов. Паевые инвестиционные фонды – продают и погашают инвестиционные паи. Вследствие этого на инвестиционные фонды возлагаются обязанности налоговых агентов.

Акции АИФ и инвестиционные паи ПИФ являются ценными бумагами. В налоговых целях ценные бумаги признаются имуществом. В ст. 38 НК РФ указано, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. В соответствии с п. 2 ст. 130 ГК РФ вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом.

Таким образом, на операции с ценными бумагами распространяется действие абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, касающиеся формирования налоговой базы по доходам от продажи иного имущества. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами определяются требованиями ст. 214.1 НК РФ.

Из положений п. 3 ст. 214.1 НК РФ следует, что в случае продажи физическим лицом принадлежащих ему ценных бумаг полученный по данной сделке доход определяется в виде разницы между суммой, полученной от реализации ценных бумаг, и фактически произведенными и документально подтвержденными расходами на их приобретение. Если же расходы физического лица не могут быть подтверждены документально, то это лицо вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

Если расчет и уплата налога производятся источником выплаты дохода (брокером, доверительным управляющим, управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или иным лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) в налоговом периоде, имущественный налоговый вычет предоставляется источником выплаты дохода с возможностью последующего перерасчета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

При наличии нескольких источников выплаты дохода имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного источника выплаты дохода по выбору налогоплательщика.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога источником выплаты дохода налоговый агент (брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика) в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика.

Уплата налога в этом случае производится в соответствии со ст. 228 НК РФ, которой установлено, что самостоятельно исчисляют суммы налога и представляют в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию:

• физические лица (исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами);

• физические лица (исходя из сумм доходов налоговых резидентов РФ, получающих доходы из источников, находящихся за пределами России);

• физические лица (исходя из сумм доходов, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами).

Налогоплательщик может уменьшить свои доходы от продажи ценных бумаг на имущественный налоговый вычет. Размер вычета определяется исходя из срока фактического нахождения этих ценных бумаг у налогоплательщика. При этом не уточняется, что налогоплательщики не вправе воспользоваться вычетом при отсутствии документально подтвержденных расходов.

Чтобы получить имущественный налоговый вычет в полной сумме полученного дохода необходимо представить документ, подтверждающий период нахождения ценных бумаг в собственности у налогоплательщика.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" при бездокументарной форме эмиссионных ценных бумаг владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования ценных бумаг, на основании записи по счету депо (лицевому счету).

Статьями 28 и 29 Закона права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются в системе ведения реестра записями на лицевых счетах у держателя реестра (при отсутствии учета прав на ценные бумаги в депозитарии). В случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра право на именную бездокументарную ценную бумагу переходит к приобретателю с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Согласно ст. 8 Закона и Положению о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденному Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 02.10.1997 N 27, деятельностью по ведению реестра владельцев ценных бумаг имеют право заниматься только юридические лица. Лица, осуществляющие деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг, именуются держателями реестра (регистраторами).

Держателем реестра может быть эмитент (если число владельцев не превышает 500) или профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по ведению реестра на основании поручения эмитента.

Держатель реестра обязан по требованию владельца или лица, действующего от его имени, представить выписку из системы ведения реестра по его лицевому счету. Выпиской из системы ведения реестра является документ, выдаваемый держателем реестра, с указанием владельца лицевого счета, количества ценных бумаг каждого выпуска, числящихся на этом счете в момент выдачи выписки, фактов их обременения обязательствами, а также иной информации, относящейся к этим бумагам.

Лицо, выдавшее указанную выписку, несет ответственность за полноту и достоверность сведений, содержащихся в ней.

Таким образом, в случае представления физическим лицом выписки из системы ведения реестра по его лицевому счету, предоставленной держателем реестра, в том числе и эмитентом, с указанием в ней всех необходимых реквизитов, предусмотренных указанным выше Положением, указанная выписка может рассматриваться в качестве документа, подтверждающего период нахождения ценных бумаг (акций) в собственности у налогоплательщика, и служить основанием для предоставления имущественного налогового вычета.

Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг физическими лицами определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков.

Доход по операциям купли-продажи физическим лицом акций АИФ или инвестиционных паев ПИФ определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации этих ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на их приобретение, реализацию и хранение, фактически произведенными физическим лицом (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд).

К указанным расходам относятся:

• суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

• оплата услуг, оказываемых депозитарием;

• комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

• скидка, уплачиваемая (возмещаемая) управляющей компании ПИФ при продаже (погашении) инвестором инвестиционного пая ПИФ;

• биржевой сбор (комиссия);

• оплата услуг регистратора;

• другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг.

Перечень расходов не является закрытым, что позволяет учитывать иные расходы, непосредственно связанные с операциями купли-продажи ценных бумаг.

Если ценные бумаги были приобретены в собственность на безвозмездной основе или с частичной оплатой, при налогообложении доходов в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются также суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг.

Если расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к конкретным ценным бумагам, то они распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся указанные расходы. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов.

Согласно п. 1 ст. 214.1 при определении налоговой базы по доходам физического лица по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи ПИФ раздельно учитываются доходы, полученные по следующим операциям:

• купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ);

• купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ;

• с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги;

• купли-продажи инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, включая их погашение;

• с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом.

Рассмотрим особенности определения налоговой базы по отдельным видам операций с ценными бумагами.