§ 3. Основные принципы налогообложения и построения налоговой системы

Вопросы, касающиеся принципов налогообложения на протяжении многих веков были острыми, и победа тех или иных принципов добыва­лась даже на полях сражений.

Впервые стройную научную систему принципов налогообложения построил еще в XVIII в. английский экономист Адам Смит. Он определил четыре основных принципа налогообложения: справедливость, определен­ность, удобство и экономичность сбора налогов. Наш соотечественник Николай Тургенев дополнил указанные четыре принципа налогообложе­ния пятым: взимание налога с чистого дохода.

Прошло более 200 лет, немало ученых вносили свои коррективы в указанные принципы, но всегда и по настоящее время принципы А. Смита и Н. Тургенева остаются незыблемыми и присутствуют также и в рос­сийском законодательстве о налогах и сборах. Эти принципы реализуются в первых же статьях Налогового кодекса Российской Федерации:

• российское законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При уста­новлении налогов учитывается фактическая способность налого­плательщика к уплате налогов;

• налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться, исходя из социальных, расовых, националь­ных, религиозных и иных подобных критериев;

• налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не мо­гут быть произвольными;

• не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие эко­номическое пространство Российской Федерации, нельзя вводить налоги, которые бы препятствовали свободному перемещению то­варов, рабочей силы и капиталов на территории страны;

• при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения;

• акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформули­рованы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, а все неустра­нимые сомнения, противоречия и неточности актов законодатель­ства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Подводя итоги всему сказанному относительно налоговой системы России, можно выделить следующие принципы ее построения.

Принцип единства налоговой системы. Этот принцип закреплен в ст. 75 Конституции Российской Федерации и реализуется через законода­тельство о налогах и сборах, общее руководство налоговой системой со стороны Федерального собрания, Президента, Правительства России, цен­трализованную систему налоговых органов.

Принцип равенства правовых статусов субъектов Российской Федерации. Данный принцип направлен на обеспечение самостоятель­ности соответствующих бюджетов по налоговым источникам, на основе налогового федерализма, т.е. разграничения полномочий между федераль­ными, региональными и местными органами власти и управления в обла­сти налоготворчества и бюджетных отношений. Цель налогового федера­лизма - создание материальной заинтересованности территорий в расши­рении и укреплении у них налоговой базы.

Принцип подвижности (эластичности) означает, что при необхо­димости налоговые отношения могут быть оперативно изменены.

Принцип стабильности. Реализация этого принципа находится в интересах всех субъектов налоговых отношений, стабильности условий предпринимательства.

Принцип множественности налогов. Любая налоговая система эффективна только в том случае, если она предусматривает множествен­ность налогов, что позволяет перераспределять налоговое бремя по пла­тельщикам, делает налоговую систему более эластичной, позволяет реали­зовать взаимную дополненность налогов.

Принцип исчерпывающего перечня региональных и местных на­логов. Запрещается установление региональными и местными законо­дательными органами налогов и сборов, не предусмотренных Налоговым кодексом.

Принцип гармонизации налогообложения России с налогообло­жением других стран. В систему наших налогов включены многие нало­ги, присущие налоговым системам развитых стран с рыночной экономи­кой (налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, по­имущественные налоги и др.). Это способствует устранению двойного на­логообложения и интеграции России в мировое экономическое общество.§ 4. Эффективность налоговой системы и налоговая нагрузка

Налоговая система в стране формируется для того, чтобы налоговые отношения в максимальной степени учитывали интересы и потребности государства и налогоплательщиков, т.е. она должна обеспечивать финан­совыми ресурсами потребности государства и в то же время не снижать стимулы налогоплательщиков к предпринимательской деятельности, по­буждать их искать пути повышения ее эффективности. Если эти задачи решаются, то такую систему можно назвать эффективной.

Существенное влияние на развитие предпринимательской деятель­ности оказывает налоговая нагрузка.

Научно доказано, что увеличение налоговой нагрузки на налогопла­тельщика, например за счет введения новых налогов, повышения дейст­вующих, вначале обеспечивает увеличение доходов бюджета, но затем эти доходы резко снижаются, так как непомерное повышение налогов может привести к банкротству многих организаций и предпринимателей или свертыванию предпринимательской деятельности из-за отсутствия чисто­го дохода (чистой прибыли). Другая часть предпринимателей найдет пути для ухода от налогов, перейдет в теневую экономику, вывезет свои капи­талы за рубеж и т.д.

Поправить такое положение можно путем уменьшения налоговой на­грузки. Она выражается как процентное отношение всей суммы полу­чаемых налогов к валовому внутреннему продукту. В России это соотно­шение составляет около 30%, т.е. находится на уровне США с их либе­ральной налоговой системой.

Однако этот общий показатель далек от уровня налоговой нагрузки, которая ложится на каждое конкретное предприятие промышленности, строительства, транспорта и предпринимательскую деятельность бюджет­ных учреждений - добросовестных налогоплательщиков. Это обусловлено несколькими факторами, из которых главные два. Во-первых, около 40% валового внутреннего продукта нашей страны учитывается в теневой эко­номике, т.е. в той части ВВП, из которой налоги не уплачиваются. Одно это вызывает увеличение тяжести налогов на оставшуюся часть органи­заций примерно на 70%. Во-вторых, в отличие от США, где наибольшие налоговые поступления платят граждане (до 60% платят налоги граждане, а 40% падает на корпорации), в России от корпораций поступает 85% на­логовых доходов, а от граждан - только 15%. Это еще удваивает тяжесть налогов на предприятия России по сравнению с США.

Кроме того, тяжесть налогов отдельных предприятий может оказать­ся еще больше в связи с тем, что они вынуждены платить большее число налогов, чем остальные, а также по более высоким ставкам, например, по сравнению с предприятиями, переведенными на специальные налоговые режимы.

Тяжесть налогов, которая ложится на плечи отдельных предприятий, хозяйств, т.е. на микроуровне, характеризуется показателем "налоговая нагрузка".

Если порядок определения налоговой нагрузки в стране довольно прост - отношение всей суммы уплачиваемых в стране налогов к ВВП, - то расчет налоговой нагрузки для предприятий, организаций является до­статочно сложным и потому вызывает множественные споры. Например, возникает вопрос - включать или не включать в числитель налоги на дохо­ды физических лиц или это должно быть показано в знаменателе.

На первый вопрос можно ответить однозначно, что налог на доходы физических лиц - это налог не на доходы и деятельность предприятия, а на доходы, полученные работающими там гражданами, и поэтому в число уплачиваемых предприятием налогов включаться не должен. Предприя­тие, хоть и вносит этот налог в бюджет, на практике играет роль сборщика налогов или налогового агента.

Что касается знаменателя для расчета показателя налоговой нагруз­ки, то имеется немало специалистов, и их мнения печатаются в достаточно популярных изданиях, которые определяют размер налоговой нагрузки как отношение всех уплаченных предприятием налогов к сумме получен­ной прибыли. Возникает вопрос: какова налоговая нагрузка, если получен убыток?

Безусловно, такой подход к определению налоговой нагрузки явля­ется ошибочным. И это потому, что многие налоги уплачиваются за счет других источников. Например такие налоги, как налог на добычу полез­ных ископаемых, земельный и водный налог, транспортный налог, им­портные таможенные пошлины, а также один из самых крупных налогов — единый социальный налог - не уплачиваются из прибыли, а относятся на затраты предприятия, сокращая сумму полученной им прибыли.

Нельзя сопоставлять с прибылью сумму уплаченных косвенных на­логов (акцизов, налога на добавленную стоимость, таможенную пошлину), так как эти налоги являются надбавками к цене. Увеличение этих налогов или их введение вызывает соответствующее повышение цены, хотя их от­мена не всегда ведет к адекватному их сокращению, особенно в условиях инфляции и повышения спроса.

Таким образом, ни налоги, относимые на затраты предприятия, ни косвенные налоги, уплачиваемые им по операциям реализации, нельзя учитывать в качестве налоговой нагрузки на прибыль.

Возникает вопрос: какой показатель был бы более приемлем для зна­менателя?

Многие склонны считать таким показателем объем реализации. Но тогда размер налоговой нагрузки будет зависеть, например, от такого фак­тора, как стоимость используемых материалов или каких-либо других рас-

ходов. Несостоятельность такого предложения можно показать на услов­ном примере.

Две швейные фабрики изготовляют детские пальто. Одна - из недо­рогих материалов и овчины или искусственного меха, другая - из очень дорогих материалов с применением высококачественного дорогостоящего меха. Получена одинаковая прибыль, произведены одинаковые трудозат­раты. Сумма налогов, отнесенных на себестоимость изделий, тоже оказа­лась одинаковой. Но у фабрики, изготовившей дорогие изделия, объем реализации оказался вдвое выше и, по логике этих специалистов, налого­вая нагрузка и сумма чистых доходов - вдвое ниже. На самом деле и нало­говая нагрузка, и сумма оставшихся в распоряжении этих предприятий доходов одинаковы.

Видимо, на этот счет наиболее приемлемым является мнение про­фессора В.Г. Панскова, который считает, что показатель налоговой на­грузки определяется следующим образом. В числителе учитываются все налоги, уплаченные предприятием, но сюда не должны включаться нало­ги, уплачиваемые гражданами. В знаменателе следует использовать вновь созданную стоимость, представляющую собой "величину истинного дохо­да предприятия, который после уплаты всех причитающихся налогов мо­жет быть использован на расширение и развитие производства, на реше­ние социальных и иных проблем предприятия".

Из сказанного следует вывод, что от размера налоговой нагрузки за­висит жизнедеятельность и возможности развития любой коммерческой организации и предпринимательская деятельность некоммерческих орга­низаций.