3. Специфічні методи контролю в контрольно-ревізійній роботі

Інвентаризація - метод перевірки стану і зберігання сировини, матері­алів, готової продукції та інших цінностей на підконтрольних об'єктах, що є важливим засобом контролю за роботою матеріально відповідальних осіб.

Залежно від охоплення перевіркою цінностей і об'єктів їх збері­гання, періодичності, змісту і планування інвентаризації, способів узагальнення результатів та інших ознак розрізняють такі види інвен­таризації (Рис. 1.5):

Повна інвентаризація передбачає перевірку фактичної наявності всіх видів цінностей на підприємстві, а також прийнятих на відпові­дальне зберігання, зданих на переробку.

Вона найбільш ефективно забезпечує збереження цінностей на під­приємствах. На практиці такі інвентаризації проводять зрідка, оскільки пов'язані із значними витратами коштів і праці. Іноді проведенню такої інвентаризації заважають надмірні запаси цінностей у певні періоди часу. У такому разі доцільно провести інвентаризацію окремих видів цінностей чи окремих місць їх зберігання.

Часткова інвентаризація полягає у перевірці наявності окремих видів цінностей підприємства: готової продукції (за її видами), про­дукції переробки (за її видами), сировини. Її перевага в тому, що вона не потребує значних затрат праці і коштів.

Суцільна інвентаризація стосується тільки перевірки певних цінностей, що перебувають під звітом в окремих матеріально відповідальних осіб.

Вибіркова інвентаризація передбачає перевірку лише деяких цін­ностей у певної матеріально відповідальної особи.

Для забезпечення раптовості планової інвентаризації план її проведен­ня не підлягає розголошують і не зазначають конкретної дати її здійснення.

Планову інвентаризацію проводять за наперед складеним планом

Позапланові, повторні та контрольні інвентаризації проводять за наяв­ності важливих причин. Так, причиною повторної інвентаризації може бути порушення раптовості проведення попередньої або неякісного її проведення.

Позапланову інвентаризацію здійснюють за ініціативою ревізорів у проце­сі проведення ревізії підприємства (об'єднання) за сигналами про зловживан­ня матеріально відповідальних осіб, у разі зміни останніх, у разі припинення діяльності підприємства (цеху) у зв'язку з ремонтом чи стихійним лихом.

Контрольна інвентаризація має охоплювати не менш як 10-15 % назв найбільш коштовних цінностей, зазначених в описі, не менш як 10 % від загальної кількості фактично охоплених інвентаризацією. У разі виявлення значних розходжень даних контрольної інвентаризації з даними інвен­таризаційного опису потрібно вимагати від членів комісії і матеріально відповідальних осіб письмового пояснення. У цьому разі призначають новий склад комісії для проведення повторної суцільної інвентаризації. Водночас керівник підприємства розглядає питання про відповідальність першого складу інвентаризаційної комісії за допущені приписки, пропуски цінностей та інші порушення під час проведення інвентаризації цінностей.

Проведення перманентної інвентаризації доручають спеціалістам, які перевіряють певні види цінностей. Цим забезпечується: а) систе­матичний контроль за цінностями, які перебувають на об'єктах пере­віркою їх фактичної наявності та своєчасним виявленням розходжень між даними обліку; б) виявлення недоліків у роботі складів та інших об'єктів у період здійснення операцій і оформлення їх документами; в) контроль за правильністю ведення кількісного обліку.

Якщо на підприємствах не налагоджено документообігу і немає належних складських приміщень чи майданчиків для розміщення про­дукції за видами і назвами, то перманентна інвентаризація цінностей не може забезпечити ефективність контролю.

Одним із вад перманентної інвентаризації цінностей є й те, що не завжди можна завчасно визначити номенклатуру цінностей і раці­онально й рівномірно правильно організувати перевірку їх залишків протягом року. Немає також упевненості в тому, що всі цінності будуть проінвентаризовані за коротші строки. Частина цінностей може вияви­тися непроінвентаризованою, а нестачі — прихованими. Недоліком є й те, що вибіркова перевірка залишків цінностей не дає змоги виявити 29 всю їх фактичну наявність і визначити результати роботи матеріально відповідальних осіб.

Перевага перманентної інвентаризації полягає в тому, що вона дає змогу здійснити контроль у період проведення операції.

Іноді крадіжки в міжінвентаризаційний період приховуються виписуван­ням безтоварних документів на закупівлю цінностей. Так, деякі завідувачі складів виписують фіктивні документи нібито для приймання цінностей від постачальників. Тому на початку інвентаризації потрібно насамперед детально перевірити надходження цих документів, а також тих, які додано до звіту, складеного на момент інвентаризації. Особливу увагу слід звертати на номери документів, дати їх складання і перевірку законності операцій. Неоформлені документи не можна брати до уваги. З метою запобігання використанню безтоварних документів ревізори зобов'язані перевірити достовірність складених перед інвентаризацією і поданих до бухгалтерії звітів, систематично проводити обстеження всіх об'єктів і детально пере­віряти документи й записи у картках чи книгах складського обліку.

Для контролю за переміщенням цінностей між окремими об'єктами їх зберігання потрібно одержати звіти від усіх матеріально відповідаль­них осіб, які працюють на об'єктах.

Для виявлення безтоварних документів перед початком інвентари­зації слід детально перевіряти документацію,, правильність записів і виведених залишків цінностей у картках чи книгах складського обліку. Важливо також, щоб бухгалтерія на момент інвентаризації забезпечи­ла звіряння даних бухгалтерського обліку зі складським і склала акт звіряння. Одночасно комісія має перевірити, чи не було випадків, коли кількість окремих видів чи сортів цінностей у картках або книгах за­відувача складом була позначена червоним записом.

Практика свідчить, що процес інвентаризації цінностей на об'єктах їх зберігання потребує значних витрат праці й часу. Іноді це зумовлено працеміскістю процесу і дублюванням при перенесенні фактичних за­лишків цінностей в інвентаризаційні описи.

Повторний перепис цінностей із карток складського обліку в інвен­таризаційні описи, а потім і в порівняльні відомості потребує багато часу у членів комісії і значних витрат праці на заповнення однакових бланків інвентаризаційних описів. Внаслідок цього створюються умови для виникнення різних помилок.

Для того, щоб уникнути дублювання записів при оформленні ма­теріалів інвентаризації, а також для полегшення праці, своєчасного визначення результатів інвентаризації і підвищення її оперативності рекомендується проставляти фактичну наявність цінностей у картках складського обліку окремим рядком. Ці картки стають дублікатом опису фактичних залишків цінностей, їх дані завіряють своїми підписами члени комісії. Відомість про фактичні залишки потрібно складати тільки на ті цінності, по яких є розходження з обліковими даними.

Процедури проведення інвентаризації і особливо її оформлення можна полегшити, використовуючи інвентаризаційні ярлики. При цьому кожну назву цінностей записують у раніше підготовлені бланки - ін­вентаризаційні ярлики, зазначаючи її кількість, одиниці виміру, ціну.

Визначення результатів інвентаризації і матеріального збитку. Для своєчасного і якісного визначення результатів інвентаризації слід подбати про належний стан аналітичного обліку цінностей, своєчасне зві­ряння розрахунків із постачальниками і покупцями. Незадовільний стан обліку може призвести до того, що продукція, яка надходить, виявиться неоприбуткованою, через що фіксуватимуться її лишки або приховані недостачі. Для своєчасного і правильного виведення результатів інвен­таризації потрібно забезпечити повний порядок в аналітичному обліку. Тільки за такої умови можна після одержання інвентаризаційних описів негайно зіставити фактичну наявність продукції з даними бухгалтер­ського обліку, визначити результати інвентаризації і матеріальні збитки.

Результати інвентаризації продукції визначають, складаючи порів­няльну відомість, у якій облікові залишки кожного виду, назви і сорту цінностей порівнюють із фактичними даними. При цьому інвентариза­ційні описи можуть слугувати одночасно і порівняльними відомостями. Після закінчення інвентаризації й оформлення опису фактичних залишків продукції бухгалтерія в інвентаризаційному описі (який є одночасно і порівнювальною відомістю) проставляє звітні дані про кількість, ціну і вартість відповідних назв і сортів цінностей. Потім у порівняльній відо­мості виводять результати інвентаризації за кожною назвою, номен­клатурою і сортом цінностей та визначають суму нестач чи надлишків.

Як уже зазначалося, результати інвентаризацій цінностей оформляють по­рівняльною відомістю, до якої додають бланк інвентаризаційного опису. У по­рівняльній відомості зіставленням залишків за назвами і сортами продукції з обліковими даними в такому ж розрізі визначають суму недостач чи надлишків.

У разі виявлення недостачі цінностей визначають суму природних втрат, яку списують за фактичними обсягами, але не вище за норми, встановлені залежно від зони й умов зберігання цінностей.

Природні втрати - це зменшення початкової маси окремих видів цінностей, які виникають без причин і яких неможливо уникнути під час зберігання, перевезення та відпуску (висихання, випаровування тощо). До природних втрат не можна враховувати втрати цінностей через стихійне лихо, крадіжки, намокання, втрату в дорозі тощо. До при­родних не належать втрати, які утворюються внаслідок пошкодження тари, а також брак і відходи, що виникали у процесі зберігання та оброблення продукції. Такі втрати оформляють відповідними актами, визначаючи причини їх виникнення та винних осіб.

Щодо деяких окремих видів цінностей затверджено граничні норми природних втрат, які застосовують тільки в разі виявлення у матері­ально відповідальних осіб фактичної недостачі. Ці втрати визначають лише щодо цінності, які надійшли на склад (продукцію, відвантажену транзитом, не беруть до уваги).

Норми природних втрат не застосовують щодо цінностей, обліко­ваних у загальному обігу продукції складу, хоча фактично на складі не зберігались; щодо цінностей, списаних за актами внаслідок псування.

Списання природних втрат цінностей можливе лише після їх інвен­таризації на основі відповідного розрахунку, складеного і затвердженого у встановленому порядку.

Під час перевірки правильності списання втрат цінностей на базах і складах у межах норм природних втрат потрібно з 'ясувати, чи не за­стосовуються норми природних втрат до цінностей, що відпускаються стандартною масою (щодо них норми природних втрат не застосовуються). Якщо ж у міжінвентаризаційний період на будь-яку дату залишків тих чи інших цінностей за обліком на складі не було, весь обіг з відпуску цих цінностей до цієї дати для нарахування природних втрат не беруть до уваги.

Особливо ретельно перевіряють акти на списання втрат цінностей понад норми природних втрат. Здебільшого ці акти складають під час проведення інвентаризації. У процесі перевірки актів на списання втрат цінностей слід з'ясувати, чи не оформлені вони комісією, що зацікавле­на у списанні втрат; чи правильно визначено суми втрат; чи зазначено в актах причини псування і втрат; чи обґрунтовано застосовані норми втрат; чи правильним ухвалене рішення щодо цих втрат.

Втрати цінностей понад норму природних втрат відображають на рахунках відшкодування заподіяного збитку і зазвичай відносять за рахунок винних осіб. Втрати від псування цінностей у разі, коли конкретних винуватців не визначено, можуть бути списані на витра- 32 ти лише після детальної перевірки того, що не виявлено винних осіб і вжито заходів щодо запобігання фактам збитку у майбутньому. Такі втрати аж до затвердження актів на списання враховують на рахунку 978 «Нестачі і втрати від псування цінностей».

Розгляд і затвердження результатів інвентаризації. За виявлени­ми недостачами і надлишками цінностей, а також за сумарними різни­цями від їх пересортування матеріально відповідальні особи зобов'язані письмово дати вичерпне пояснення про наявні розходження. Висновки, пропозиції і рішення комісії оформляють протоколом, який підписують усі члени інвентаризаційної комісії.

На основі поданих пояснень і матеріалів інвентаризації керівник підприємства визначає характер виявлених недостач, надлишків і втрат та відповідно до чинного законодавства визначає порядок зарахування пересортувань (покриття недостач одних сортів цінностей надлишками інших). Взаємне зарахування нестач надлишками продукції в результаті пересортування можливе за відсутності зловживань у виняткових випадках за цінностями однієї назви за один і той самий період, що перевіряється, і в однієї і тієї самої матеріально відповідальної особи. Поняття однорідних цінностей визначають спеціалісти відповідно до товарного словника.

Вартість недостачі цінностей після списання природних втрат та покриття недостач надлишками за однойменними видами цінностей відшкодовують коштом винних осіб.

Недостачі цінностей понад норму природних втрат, а також втрати від їх псування відносять на рахунок 375 «Розрахунки за відшкодуван­ня завданих збитків» і стягують з винних осіб. За наявності фактів недостач і втрат (з урахуванням втрати від пересортування), які є наслідком зловживань, керівник підприємства зобов'язаний усунути від роботи винних осіб і надіслати матеріали на них до судово-слідчих органів та подати цивільний позов не пізніш як через п'ять днів після виявлення нестач чи псування цінностей.

Виявлені надлишки після заліку пересортування мають бути відо­бражені на відповідних рахунках обліку цінностей і результатів діяль­ності. За незначні нестачі, які виникли через недбалість матеріально відповідальних осіб, за відсутності ознак зловживань керівник під­приємства притягає винних осіб до дисциплінарної відповідальності й утримує з них у встановленому порядку вартість цінностей, яких не вистачає, за встановленими цінами. Якщо виявлені недостачі цін­ностей утворилися внаслідок неправильного визначення їх якості під час приймання чи відпуску або значного перевищення визначених при­родних втрат над фактично виявленими втратами, то інвентаризаційна комісія зобов'язана детально перевірити умови зберігання цінностей та розрахунки і розглянути питання про відповідальність осіб, дії яких спричинили втрату цінностей.

Недостачі цінностей, у відшкодуванні яких відмовлено судом, без­надійних до стягнення, а також недостачі, що виникли внаслідок сти­хійного лиха, списують з балансу в порядку, передбаченому чинним законодавством (Закон України «Про бухгалтерський облік»).

Перевірка правильності відображення результатів інвентаризації цінностей у бухгалтерському обліку. (Рис. 1.6). Розглянувши матеріали інвентаризації цінностей і затвердивши їх у встановленому порядку разом із поясненнями матеріально відповідальних осіб (за наявності недостач або надлишків) інвентаризаційна комісія передає ці матеріали до бухгалтерії, де відображають результати інвентаризації, а саме:

• втрати під час зберігання цінностей у межах норм природних втрат;

• втрати від пересортування внаслідок перекриття недостач цінностей;

• втрати від псування, бракування і крадіжок;

• сумарні недостачі і надлишки від перекриття пересортувань;

• недостачі понад норму природних втрат.

Недостачу продукції понад норми втрат відображують в обліку на дебеті рахунка 375 «Розрахунки з відшкодування завданого збитку» (відповідний особовий рахунок залежно від розміру і характеру недоста­чі) і кредиті рахунка 947 «Недостачі і втрати від псування цінностей».

Недостачі цінностей понад затверджені норми природних втрат, при­йняті у встановленому порядку за рахунок підприємства, втрати від їх псу­вання, коли конкретних винуватців не визначено, вважаються понаднор­мативними втратами і списуються відповідно до чинного законодавства.

Аналогічно визначають такі самі розходження між фактичними даними і даними бухгалтерського обліку, що виникли внаслідок пере­сортування цих цінностей. У бухгалтерському обліку пересортування відображують на дебеті і кредиті відповідних рахунків, на яких об­ліковують цінності: на дебеті у картці (книзі) аналітичного обліку від­носять цінності, за якими виявлено надлишки, а на кредит - цінності, за якими виявлено недостачі.

Суму недостач, що утворилися внаслідок пересортування, відносять на дебет рахунка 978 «Недостачі і втрати від псування цінностей» і на кредит відповідних рахунків обліку цінностей.

Особливо ретельній перевірці підлягають акти на списання втрат цінностей, оскільки такі списання часто пов 'язані з моментом про­ведення інвентаризації. Для виявлення таких фактів роблять щоденну балансову ув'язку записів надходження і вибуття цінностей, порівню­ють дати їх надходження з датами складання актів.

Фінансово-господарський контроль як єдине ціле охоплює не тільки матеріальне виробництво, але й невиробничу сферу. Отже, фінансо­во-господарський контроль - це творчий процес дослідження, спосте­реження, перевірки виробничої і невиробничої фінансової діяльності, які здійснюються відповідними суб'єктами управління, що наділені певними функціями контролю, з метою виявлення відхилень від уста­новлених параметрів цієї діяльності, запобігання негативним явищам і тенденціям та усунення їх. Важливим методом контролю є інвентари­зація, під час якої перевіряють не тільки кількісні та сумарні показники обліку матеріальних цінностей, а й умови їх зберігання на об'єктах контролю та організацію складського обліку на складах, у коморах тощо.

Інвентаризація - не тільки одна зі складових методу бухгалтер­ського обліку, а й важливий метод ревізії, засіб перевірки збереження цінностей на об'єктах підприємства. Хоч поняття «інвентаризація» має конкретний зміст, що означає перевірку фактичної наявності цінностей, грошових коштів і зіставлення цієї наявності з даними бухгалтерського обліку, все ж її функції не завжди є однозначними.

Прийоми фактичного контролю. Правильність здійснення ба­гатьох господарських операцій не завжди можна перевірити за допо­могою прийомів документального контролю. Часто виникає потреба у перевірці фактичної наявності об'єктів контролю. Цього досягають використанням таких прийомів, як:

- лабораторний аналіз, мета якого - уточнити характеристики об'єкта контролю і отримати на підставі цього якісно нову інформацію;

• перевірка операцій у натуральних показниках. Мета - підтвердити здійснення операцій з придбання активів, правдивість складання звітів та введення об'єктів в експлуатацію після закінчення їх будівництва або капі­тального ремонту, наявність активів, прийнятих на відповідальне зберігання;

• контрольне придбання - дає змогу визначити правильність і за­конність відпуску товарів покупцям, розрахунків з ними в умовах без­посереднього здійснення таких господарських операцій;

• контрольне обмірювання виконаних будівельних, монтажних і ремонтних робіт, яке проводять безпосередньо на об'єкті і яке дає змогу визначити фактичний обсяг і вартість виконаних робіт, переві­рити правильність їх відображення в актах приймання робіт і нарядах, а також правильність списання матеріалів на проведення цих робіт;

• контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво, який здійснюють тоді, коли потрібно визначити фактичні витрати сировини або матеріалів на виробництві, вихід напівфабрикатів, готової продукції, кількість відходів, а також для перевірки чинних або таких, що були чинними раніше на підприємстві, норм витрат сировини і матеріалів, технологічного процесу, продуктивності обладнання тощо;

• контрольне приймання продукції за якістю і кількістю проводять при визначенні достовірності відомостей відділу технічного контролю щодо кількості і якості продукції;

• дослідження операцій на місці - проводять, коли потрібно перевірити вихід з ремонту об'єктів основних засобів, готовність об'єктів капітального ремонту, зношення основних засобів, порядок зберігання, приймання та відпуску матеріальних цінностей, організацію виробництва, технологічних процесів та праці на будівельних майданчиках і у виробництві;

• отримання письмових пояснень, тобто письмових документів конкретної особи, складених на підтвердження певного факту наявності об'єкта контролю.