16.3 Экспертиза хозяйственных договоров на соответствие законодательству

Неотъемлемой частью любой аудиторской проверки является экспертиза хозяйственных договоров. Договор — основной правовой документ, закрепляющий необходимые условия для реализации сдел­ки. Общие положения о договорах установлены подразделом 2 разде­ла III части первой ГК РФ. Общие нормы обязательственного права дополняются специальными нормами части второй ГК РФ, посвящен­ной отдельным видам договорных обязательств.

В ходе экспертизы аудитор:

а) изучает действующий порядок заключения хозяйственных до­говоров и наличие экономико-правовой экспертизы заключаемых до­говоров;

б) определяет круг используемых экономическим субъектом до­говоров;

в) изучает используемую методику учета выполнения договоров;

г) проверяет работу по предъявлению претензий, исков в арбит­ражные суды (суды общей юрисдикции) для разрешения возникших споров с предприятием-контрагентом (физическим лицом), нарушив­шим имущественные права и интересы предприятия и последующего их отражения в бухгалтерском учете организации.

Аудиторский риск снижается, если на предприятии проводится экономико-правовая экспертиза договоров, предусматривающая сис­темное рассмотрение заключаемого договора с бухгалтерской, налого­вой, финансовой и юридической точек зрения. Аудитор устанавлива­ет, какие специалисты участвуют в экономико-правовой экспертизе. В проведении внутренней экспертизы хозяйственных договоров мо­гут участвовать ведущие специалисты предприятия: бухгалтеры, эко­номисты, юристы, работники технических служб. Если экономико-правовая экспертиза договоров проводится, то аудитор выясняет ее направления. На крупных предприятиях экономико-правовая экспер­тиза выступает в качестве одного из элементов системы внутреннего контроля. Основные направления экспертизы договоров приведены в табл. 16.2

Таблица 16.2 Возможные направления экономико-правовой экспертизы договоров

Бухгалтерская экспертиза хозяйственных договоров	Служба, осуществляющая экспертизу	Задача, решаемая в ходе экспертизы
Правовая	Юридический отдел	Оценка на соответствие требовани­ям действующего законодатель­ства
Экспертиза орга­низации и ведения бухгалтерского учета по хозяйст­венным договорам	Бухгалтерия	Разработка бухгалтерского сопровождения договора (корреспонден­ции счетов, документооборота по договору)
Налоговая	Бухгалтерия совместно с финан­совым отделом	Оценка налоговой позиции (возникающие объекты налогообложения, возможность использования нало­говых вычетов и льгот, ставки нало­гов)
Экономическая	Планово-экономи­ческий отдел, отдел снабжения, отдел сбыта и др.	Оценка увеличения (уменьшения) экономических выгод Оценка рисков по договору Анализ предлагаемых условий до­говора в части цен, схем и форм расчетов
Технологическая	Отдел главного механика, отдел главного технолога	Оценка технических параметров приобретаемых либо выбываемых активов и др.

При экспертизе конкретного хозяйственного договора аудитор должен изучить все условия сделки. Договор считается заключенным, если между сторонами в приемлемой форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. В частности, в типовом договоре купли-продажи и поставки существенными условиями яв­ляются: предмет договора; объем поставки; способы определения ка­чества и количества товара; срок, место и условия поставки; условия платежей и наименование валюты платежей; порядок сдачи и прием­ки товара; гарантии поставки, штрафные санкции; арбитраж в случаях возникновения разногласий; обстоятельства непреодолимой силы (форс-мажорные обстоятельства); юридические адреса и другие рек­визиты сторон; подписи уполномоченных лиц.

При возмездном характере договора цена определяется соглаше­нием сторон, государственными тарифами (расценками, ставками) или исчисляется исходя из требований ст. 424 ГК РФ.

Аудитор проверяет порядок заключения договора. Договор заклю­чается посредством направления предложения заключить договор (оферты) одной из сторон и ее акцепта другой стороной. Договоры могут быть совершены в устной или письменной форме (простой или нотари­альной). В соответствии со ст. 163 ГК РФ нотариальное удостоверение сделок обязательно в случаях, указанных в законе, а также в случаях, предусмотренных соглашением сторон, хотя по закону для сделок дан­ного вида эта форма не требовалась. Аудитор должен иметь в виду, что сделки с землей и другим недвижимым имуществом, движимым имуществом определенных видов подлежат государственной регистрации в соответствии со ст. 131 ГК РФ и Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижи­мое имущество и сделок с ним» (с изм. и доп.). Несоблюдение нотариальной формы, а в случаях, установленных законом, — требований о го­сударственной регистрации сделки влекут ее недействительность.

Далее аудитор определяет круг используемых экономическим субъектом договоров на основе используемых классификаций. Клас­сификация хозяйственных договоров приведена в табл.16.3.

Для оценки системы внутреннего контроля целесообразно использовать тестирование, предусматривающее изучение договорной работы организации, используя опросный лист.

Таблица 16.3 Классификация хозяйственных договоров

Классификационный признак	Вид договоров
Повремени вступления в силу	Консенсуальные договоры — договоры, вступающие в силу после того, как стороны достигли соглашения по всем существенным условиям и облекли его в требуемую законом форму Реальные договоры — договоры, для действительно­сти которых, помимо заключения в требуемом зако­ном виде, необходима реальная передача вещей, денег, по поводу которых и заключен договор
В зависимости от сторон, участвующих в договор­ных обязательствах	Договоры, заключенные между юридическими лицами Договоры, заключенные между юридическими и фи­зическими лицами Договоры, заключенные между физическими лицами
По виду возникающих обязательств договора согласно ч. 2 ГК РФ	24 укрупненные группы: договор купли-продажи, договор мены, договор дарения, договор аренды, договор подряда, договор безвозмездного пользо­вания, договор возмездного оказания услуг и т.д.
По форме заключения договора	Договоры, заключенные в письменной форме (простая и нотариальная) Договоры, заключенные в устной форме Договоры, заключенные путем обмена документами посредством почтовой, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи Договоры, заключенные путем принятия заказа к исполнению. Договоры, заключенные путем оплаты
По отражению в бухгал­терском учете	Договоры, нейтральные к бухгалтерскому учету, — договоры, порядок исполнения которых не влечет составления каких-либо бухгалтерских проводок Простые договоры — договоры, порядок исполнения которых влечет составление простых типовых бух­галтерских проводок Сложные договоры — это договоры, порядок испол­нения которых влечет в каждом конкретном случае специфическое бухгалтерское оформление. Зачас­тую из содержания данных договоров трудно одно­значно определить тип возникающих обязательств
В зависимости от пов­торяемости договоров	Единичные и повторяющиеся
В зависимости от сроков, на которые заключен договор	Краткосрочные и долгосрочные
В зависимости от нор­мативного регулиро­вания	Договоры, предусмотренные законом или иными правовыми актами Договоры, не предусмотренные законом или иными правовыми актами Смешанные договоры, т.е. сочетающие в себе элементы различных договоров
По типу договорных отношений	Трудовые договоры. Договоры гражданско-правового характера
В зависимости от сте­пени осведомленности третьих лиц о факте их заключения и условиях	Публичные и негласные
В зависимости от возмездности договора	Договоры возмездного характера Договоры безвозмездного характера

Опросные листы являются рабочими документами аудитора и оформляются в соответствии с требованиями ФПСАД № 4 «Доку­ментирование аудита».

Опросный лист № 2 заполняется в отношении договоров, попав­ших в аудиторскую выборку. При экспертизе хозяйственных догово­ров аудитору необходимо:

• проверить тождество цифр и формулировок;

• проверить наличие полномочий, связанных с подписанием до­говора;

• проверить правильность бухгалтерского оформления и нало­гообложения отдельных видов операций в рамках договора;

• провести анализ особенностей налогообложения и организа­ции налогового учета в организации и порядка уплаты налогов, выте­кающих из содержания договора.

Тождество цифр и формулировок предполагает, что суммы, отра­женные в документах бухгалтерского учета, должны точно соответство­вать цене договора и сумме произведенных платежей. Основание для перечисления денежных средств в платежных документах должно со­ответствовать формулировке заключенного договора для более эффек­тивной защиты интересов предприятия перед налоговыми органами при возникновении спора по отнесению данной суммы на тот или иной чет бухгалтерского учета, поскольку в случае каких-либо расхожде­ний очень трудно будет доказать, что платеж осуществлялся именно в соответствии с заключенным договором.

При заключении крупных сделок аудитору необходимо изучить учредительные документы, бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках возможного предприятия-контрагента, выяснить, кто явля­ется учредителем (учредителями) предприятия, размер уставного капитала, финансовое состояние. Если оказываемые по договору услуги являются лицензируемыми, то необходимо наличие копии лицензии контрагента. Ее реквизиты должны быть вписаны в текст договора, и копия лицензии должна храниться вместе с договором. При анализе лицензии аудитору следует обратить особое внимание на формулировку вида деятельности. Требуется выяснить, не истек ли срок, в пределах которого контрагент вправе заниматься данным видом деятельности. Аудитор должен убедиться, что при подписании договора представи­тель контрагента имел юридическое право и полномочия на подписа­ние документа. В связи с этим при проведении экспертизы осуществ­ляется проверка полномочия представителя контрагента. Если представителем контрагента выступает директор предприятия, кото­рый действует без доверенности, необходимо ознакомиться с прика­зом о его назначении либо с протоколом собрания учредителей пред­приятия. Следует обратить внимание на то, что в коммерческих организациях, где директор работает по найму, учредители в той или иной степени ограничивают его полномочия и предоставляют ему их только с согласия правления или совета директоров, собрания учре­дителей и т.д. Если представитель действует по доверенности, требу­ется проверить правильность ее оформления: наличие печати, подпи­си руководителя, даты выдачи, срока действия, объема полномочий по доверенности.

Аудитор должен учитывать особенности бухгалтерского оформ­ления и налогообложения отдельных видов операций. При соверше­нии тех или иных операций аудитор принимает во внимание ставки по налогам, которые уплачиваются исходя из договора: применение спе­циальных режимов налогообложения (упрощенной системы налогообложения, система обложения единым налогом на вмененный доход и др.), наличие особых требований к бухгалтерскому и налоговому уче­ту (например, необходимость раздельного учета либо обязательное ведение обособленного баланса и т.п.). При проведении экспертизы договоров аудитор проводит анализ особенностей налогообложения и организации налогового учета в организации и порядка уплаты на­логов. Аудитор может выявить недостатки во взаимодействии юридических, сбытовых, бухгалтерских и других служб с помощью тестирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в част учета операций в рамках конкретных хозяйственных договоров.

Ошибки при реализации хозяйственных договоров возникают на различных стадиях и могут быть связаны с неверным составлением договора, а также недостаточной организацией работ с договорами отсутствием либо слабым контролем за договорной дисциплиной, с не­соблюдением основополагающих требований и допущений бухгалтер­ского учета при отражении хозяйственных операций по договорам нарушением требований действующего законодательства.