3.3. Особенности исчисления и уплаты единого социального налога в некоммерческих организациях

Некоммерческие организации приобретают статус налогоплательщиков по Единому социальному налогу с момента государственной регистрации в качестве юридического лица, становясь при этом работодателями-организациями, осуществляющими денежные выплаты в пользу физических лиц (наемных работников и лиц, работающих по гражданско-правовым договорам). Обязанность исчислять и уплачивать Единый социальный налог в бюджет возникает одновременно с обязанностью вести бухгалтерский и налоговый учет, учет доходов физических лиц, на основе которого определяется факт осуществления таких выплат. Налогообложение по Единому социальному налогу регулируется гл. 24 НК РФ.

Объектом налогообложения по Единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

При определении налоговой базы по Единому социальному налогу учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Необходимо обратить внимание на то, что в соответствии с п. 3 ст. 236 НК выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Статья 238 НК РФ устанавливает суммы, не подлежащие налогообложению, выплачиваемые физическим лицам. В деятельности некоммерческих организаций могут встречаться следующие из них:

1) все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:

- возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

- бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

- оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

- оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкулыурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

- увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

- возмещением иных расходов, включая расходы на повышение

профессионального уровня работников;

- трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

- выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:

- физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

- членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

3) суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Статьей 239 НК РФ устанавливает следующие налоговые льготы по единому социальному налогу для следующих организаций:

1) организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы;

2) следующие категории налогоплательщиков - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо:

- общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональные и местные отделения;

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%;

- учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

Указанные льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов.

Налоговым периодом по Единому социальному налогу признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Для большинства налогоплательщиков устанавливаются следующие налоговые ставки, которые приведены в табл. 3.1.

Таблица 3.1 Налоговые ставки

Налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	Федеральный бюджет	ФСС РФ	Фонды обязательного медицинского страхования		Итого
			ФФОМС	ТФОМС
1	2	3	4	5	6
До 280 000 руб.	20,0%	2,9%	1,1%	2,0%	26,0%
От 280 001 руб. до 600 000 руб.	56 000 руб. + 7,9% с суммы, превышающей 280 000 руб.	8 120 руб. + 1,0% с суммы, превышающей 280 000 руб.	3 080 руб. + 0,6% с суммы, превышающей 280 000 руб.	5 600 руб. + 0,5% с суммы, превышающей 280 000 руб.	72 800 руб. + 10,0% с суммы, превышающей 280 000 руб.
Свыше 600 000 руб.	81 280 руб. + 2,0% с суммы, превышающей 600 000 руб.	11 320 руб.	5 000 руб.	7 200 руб.	104 800 руб. + 2,0% с суммы, превышающей 600 000 руб.

Сумма ЕСН исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Сумма ЕСН, подлежащая уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

Некоммерческие организации, как налогоплательщики, обязаны подавать в налоговые органы налоговую декларацию по Единому социальному налогу, в порядке и в сроки, установленные НК РФ.

Если некоммерческая организация не ведет предпринимательской деятельности и получает денежные средства за счет целевого финансирования и благотворительности, то в этом случае возникают следующие особенности исчисления Единого социального налога.

Некоммерческие организации осуществляют выплаты в пользу физических лиц в рамках уставной деятельности, финансируемые за счет целевых поступлений и, по сути, не учитываемые при исчислении налога на прибыль.

Позиция налоговых органов состоит в том, что такие выплаты должны облагаться Единым социальным налогом. (Письмо Управления МНС РФ по г. Москва от 21.06.2002 г. N 28-11/28329, Письмо Управления МНС РФ по г. Москва от 01.08.2002 г. N 28-11/34977, Письмо Управления ФНС России по г. Москва от 7.09. 2005 г. N 21-11/64190) Налоговые органы обосновывают это тем, что если некоммерческие организации не ведут предпринимательскую деятельность, то "не формируют налоговую базу по налогу на прибыль" и не являются налогоплательщиками по налогу на прибыль, а значит не могут пользоваться льготой, установленной п. 3 ст. 236 НК РФ. Это касается любых выплат в пользу физических лиц.

Особо необходимо обратить внимание на позицию налоговых органов по поводу оплаты командировочных расходов сотрудникам, работающим не по трудовым договорам, а по гражданско-правовым договорам. В Письме Управления ФНС России по г. Москва от 7.09.2005 г. N 21-11/64190 указывается на то, что в соответствии со ст. 238 НК РФ не облагаются ЕСН суммы возмещения командировочных расходов физическим лицам, в связи с выполнением ими трудовых обязанностей. Положения ТК РФ, законы и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера (ст. 11 ТК РФ). Следовательно, компенсационные выплаты на выполнением ими трудовых обязанностей. Положения ТК РФ, законы и иные в другой местности, являются по существу дополнительным вознаграждением этим физическим лицам. Такие вознаграждения включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН.

Так как указанные выплаты у некоммерческих организаций производятся за счет целевого финансирования, не участвующего в формировании налоговой базы по налогу на прибыль, то п. 3 ст. 236 НК РФ к ним не применяется.

Также возникает вопрос о налогообложении Единым социальным налогом в том случае, если некоммерческая организация осуществляет выплаты физическим лицам в виде грантов, социальных стипендий и благотворительности. В этом случае можно руководствоваться Письмом Минфина РФ от 12.11.2001 г. N 04-04-07/188.

Некоммерческая, благотворительная организация как работодатель, безусловно, является плательщиком единого социального налога в отношении всех выплат, производимых в пользу своих работников (штатных и привлекаемых на условиях договоров или без договоров) за выполнение каких-либо работ.

При этом организация не является плательщиком единого социального налога в отношении тех сумм, которые не предполагают со стороны их получателей выполнение каких-либо работ или услуг для этой организации, в связи с чем суммы благотворительной помощи лицам, не выполняющим работы для благотворительной организации, не включаются в объект налогообложения для исчисления единого социального налога (взноса) как на основании положений ст. 236, так и на основании ст. 235 НК РФ (в связи с отсутствием организации-работодателя).

Таким образом, стипендиальные выплаты физическим лицам, не являющимся наемными работниками некоммерческой организации, не облагаются Единым социальным налогом.

Если некоммерческая организация применяет упрощенную систему налогообложения, то необходимо учитывать следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения учета и отчетности (далее - УСН) организациями предусматривает замену уплаты ряда налогов, в том числе ЕСН, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ. На основании п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Пунктом 3 ст. 236 установлено, что указанные в п. 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. При этом п. 3 ст. 236 применяется только к выплатам и вознаграждениям, производимым физическим лицам за выполнение работ по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам за счет доходов от коммерческой деятельности организации, формирующей налоговую базу по налогу на прибыль. Данная норма не распространяется на налогоплательщиков, не являющихся плательщиками налога на прибыль организаций, в частности на организации, применяющие такой специальный налоговый режим, как УСН.