3. Порядок визначення витрат та їх склад

Витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Класифікація витрат згідно з ПКУ

В таблиці 2.4 класифіковані витрати у відповідності до Податкового кодексу.

Витрати згідно з ПКУ	Статті ПКУ
Витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування: витрати операційної діяльності; Інші витрати	Ст. 138 ПКУ
витрати , що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку: витрати не пов'язані з господарською діяльністю	Ст. 139 ПКУ
витрати подвійного призначення	Ст. 140 ПКУ
витрати платника податку в разі сплати процентів за борговими зобов'язаннями	Ст. 141 ПКУ
витрати на виплату фізичним особам згідно з трудовими договорами та цивільно-правовими договорами, внески на довгострокове або недержавне пенсійне страхування	Ст. 142 ПКУ
витрати сум внесків на соціальні заходи (суми ЄСВ)	Ст. 143 ПКУ
Амортизація основних засобів, нематеріальних активів	Ст. 144, 145, 146, 148 ПКУ

Таким чином, до складу витрат в податковому обліку включаються: витрати операційної діяльності, до яких відноситься собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.

Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:

• ^ прямих матеріальних витрат;

• ^ прямих витрат на оплату праці;

• ^ амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

• ^ вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з їх виробництвом (наданням);

• ^ інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання

• електричної енергії (включаючи реактивну).

Розглянемо складові собівартості в бухгалтерському обліку та при оподаткуванні в таблиці 2.5.

Таблиця 5

Відображення собівартості в бухгалтерському обліку та відображення в декларації з податку на прибуток та ф. №2

Елементи собівар тості	Складові виробничої собівартості за П(С)БО 16	Кореспонденції рахунків		Собівартість у відповідності до ст. 138 ПКУ
		Дт	Кт
Пр я м і матеріальні витрати	вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та Інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробпицтва(п. 12 11(С)БО 16) Відображаються в ряд. 040 ф.№ 2 «Звіту про фінансові результати	23	20	вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку (ст. 138.8.1 ІІІСУ) Відображаються в рядку декларації 05.1
Прямі витрати на оплату праці	заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат (ст..13П(С)БО 16) Відображаються в ряд. 040 ф.№ 2 «Звіту про фінансові результати»	23	66	заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат (ст. 138.8.2 ПКУ) Відображаються в рядку декларації 05.1
інші прямі витрати	всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробім, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вар тість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку (ст. і 4 І І(С)БО і 6) Відображаються в ряд. 040 ф. № 2 «Звіту про фінансові результати»	23	6 5 , 63	інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об'єкт витрат, у тому числі внески на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв (ст. і 38.9 ГІКУ) Відображаються в рядку декларації 05.1
Амортизація	в бух обліку відображаються в складі інших прямих витрат(ст. 14 П(С)БО 16) Відображаються в ряд. 040 ф. № 2 «Звіту про фінансові результати»	23	13	амортизація виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних (ст. 138.8 ПКУ) Відображаються в рядку декларації 05.1
Вартість придбаних послуг	в бух обліку відображаються п складі інших прямих витрат (ст. 14 ГІ(С)БО 16) Відображаються в ряд. 040 ф. № 2 «Звіту про фінансові результати»	23	63	вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг ст. 138.8 ПКУ) Відображаються в рядку декларації 05. X
Загально виробничі витрати	Всі витрати на управління та обслуговування виробничого процесу (ст. 15 П(С)БО16 ) Відображаються в ряд. 040 ф. № 2 «Звіту про фінансові результати	23	91	Загально виробничі витрати. які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, викопаних робіт, наданих послуг у відповідності до і 1(С)БО (ст. 138.8 ПКУ) Відображаються в рядку декларації 05.1 (з 01.08.2011р.)

Суттєві розходження у фінансовому та податковому обліку загальновиробничих витрат пов'язані з набранням чинності з 1 квітня 2011 року III розділу Податкового кодексу України.

Пунктом 138.10.1 ст. 138 ПКУ усі загальновиробничі витрати було віднесено до складу інших витрат. При цьому, п. 11 ПБО 16 І іптрати» передбачав традиційний розподіл загальновиробничих між виробничою собівартістю та собівартістю реалізованої продукції (робіт, послуг) (рис. 2.5). В результаті такої неузгодженості і їй никали податкові різниці, пов'язані із визнанням загальновиробничих витрат у податковому та фінансовому обліку. Так, відповідно до п. 138.5 ПКУ, інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Рис. 2.4. Розподіл загальновиробничих витрат згідно ПБО 16 «Витрати»

Так, відповідно до п. 138.5 ПКУ, інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Разом і і п м, в п. 7 ПБО 16 передбачено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

З метою усунення вищезазначених недоліків і гармонізації фінансового та податкового обліку загальновиробничих витрат, Міністерством фінансів України було затверджено Наказ № 372, яким внесено зміни до ПБО 3 «Звіт про фінансові результати» та І ПСБО 16 «Витрати».

Таблиця 6

Позиції щодо обліку загальновиробничих витрат з прийняттям Податкового кодексу України

•Безпосереднє списання загальновиробничих витрат на фінансові результати стало можливим завдяки внесенню відповідних поправок до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій (Інструкція № 291) на підставі пп. 5.9.2 Наказу № 664 |5].

Позиція	Облік	Витрати, що формують виробничу собівартість	змінні розподілені	постійні розподілені	постійні нерозподілені
і	бухгалтерський	прямі та ЗВВ (п. 1 1 ПБО 16)	Дт 23 Кт 91	Дт 23 Кт 91	Дт 901,903 Кт 91
	податковий	за аналогією з бухгалтерським обліком	виробнича собівартість	виробнича собівартість	витрати поточного періоду
2	бухгалтерський	прямі та ЗВВ (п. 1 1 ПБО 16)	Дт 23 Кт 91	Дг 23 Кт 91	Дт 901,903 Кт 91
	податковий	прямі (п. 138.8 ст. 138 ПКУ)	витрати поточного періоду	витрати поточного періоду	витрати поточного періоду
3	бухгалтерський	прямі (п. 11.1 ПБО 16)	Дт 79 Кт 91*	Дт 79Кт 91*	Дт 79 Кт 91*
	податковий	прямі (п. 138.8 ст. 138 ПКУ)	витрати поточного періоду	витрати поточного періоду	витрати поточного періоду

Оскільки право вибору того чи іншого методу обліку загальновиробничих витрат і визначення собівартості продукції (робіт, послуг) залишалося за суб'єктами господарювання, на практиці виділилися три позиції з цього приводу (табл.2.6).

Так, прихильники першої позиції продовжували притримуватися старого порядку визначення собівартості як у бухгалтерському, так і в податковому обліку.

Послідовники другої позиції розділили фінансовий та податковий облік, проте у фінансовому продовжували визначати собівартість із розподілом загальновиробничих витрат.

Найрадикальніше змінився облік у прихильників третьої позиція, які стали відображати загальновиробничих витрат у складі поточних витрат звітного періоду, повністю виділивши їх із собівартості.

Вищезазначені зміни призводили до порушення принципу і іарахування та відповідності доходів і витрат. Саме тому, вже з 1 серпня 2011 року Законом № 3609-УІ від 07.07.2011 р. було внесено відповідні зміни до Податкового кодексу України, основними з яких є віднесення загальновиробничих витрат на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг у відповідності до ПБО (п. 138.8 ст. 138 ПКУ), з одночасним виключенням пп. 138.10.1 ст. 138 ІІКУ. Отож, за допомогою фрази -відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку» правила податкового обліку було врівноважено із бухгалтерським.

Вслід за змінами податкового законодавства, Наказом № 1204 від 26.09.201 1 р. було виключено п. 11.1 ПБО 16, а також внесено відповідні зміни до ПБО 3 та Інструкції № 291. Таким чином, Міністерство фінансів повернуло початковий порядок обліку собівартості та розподілу загальновиробничих витрат.

Разом з тим, нові-старі правила бухгалтерського обліку ЗВВ почали діяти лише з жовтня 2011 року, в той час, як податковий облік за бухгалтерськими правилами (зауважимо, ще не зміненими) - з 1 серпня цього ж року. Тобто, у серпні-вересні 201 1 року виникають певні неузгодженості податкового та фінансового обліку загальновиробничих витрат, що породжує низку проблем для суб'єктів господарювання (особливо це стосується прибічників третьої позиції, про яку ми зазначали раніше).

1. Голошевич цю проблему пропонує вирішувати наступним чином: оскільки старий підхід до визначення собівартості надавав підприємствам 2 альтернативні варіанти, посилаючись на норми податкового законодавства, а з серпня 2011 р. Податковий кодекс встановив правило, згідно з яким загальновиробничі витрати включаються до собівартості згідно з бухгалтерськими правилами, підприємство може самостійно обрати дату переходу до нових < опікових позицій (з 1 серпня, з 1 жовтня чи з дати набрання чинності Наказом № 1204 від 26.09.2011 р.). Єдиною вимогою є вне- і і пня відповідних змін до Наказу про облікову політику із вказу- г 11 п ія м відповідної дати.

Відповідно до норм НБО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», зміна облікової політики є підставою для коригування вартості залишків готової продукції па рахунках, проте, якщо не порушується принцип ІСТОЇ носі і, дані коригування є недоцільними.

Також сталися певні уточнення аміни у складі податкових загальновиробничих витрат. Раніше такі витрати встановлювалися пп. 138.10.1 ст. 138 ПКУ. На сьогодні Законом N"3600 цей підпункт вилучено. Натомість з'явився новий пп. 138.8.5, майже такий самий, як і старий, але є два уточнення.

По-перше, до складу загальновиробничих витрат включаються утому числі витрати на страхування відповідно до Закону України №1057 «Про недержавне пенсійне забезпечення», страхування за довгостроковими договорами життя працівників апарату управління цехами, дільницями, робітників та працівників апарату управління виробництвом у межах, визначених абзацами другим і третім п. 142.2 ст. 142 ПКУ.

По-друге, відтепер норми природного убу тку щодо недостач незавершеного виробництва, недостач і втрат матеріальних цінностей у цехах повинні затверджуватися центральними органами виконавчої влади. Раніше вони затверджувалися галузевими міністерствами.

Отже, у межах одного року підприємства будуть застосовувати різні методи визначення витрат та собівартості: традиційний підхід — за II квартал та липень 2011 року та повий підхід — з серпня 2011 року.

В Податковому кодексі загальновиробничі витрати регулюються пп. 138.10, в Декларації загальновиробничі витрати відображаються в рядку 06.13В. Всі витрати, які відносяться до загальновиробничих відображаємо в Додатку ЗВ. Всі витрати, що відносяться до загальновиробничих витрат на у додатку повністю відповідають класифікації таких витрат в Податковому кодексі.

В Додатку ЗВ загальновиробничі витрати відображаємо у рядку 06.1. який формується сумою рядків 06.1.1 -06.1.13. Розглянемо структуру Додатка 313 та відповідність рядків додатка та статей Податкового кодексу (табл. 2.7):

Таблиця 2.7

Структура Додатку ЗВ до Декларації про прибуток підприємства

Види витрат	Код рядка Додатка ЗВ	Стаття ПКУ
Витрати на управління виробництвом, в тому мислі:	06.1.1	138.10.1(а)
витрати на оплату праці	06.1.1.1
внески на соціальні заходи	06.І.1.2
витрати на оплату службових відряджень	06.1.1.3
Амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення	06.1.2 АМ	138.10.1(6)
Амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення	06.1.3 АМ	138.10.1 (в)
Амортизація витрат, пов'язаних із видобутком корисних копалин	06.1.4 ЛІС	138.8
1 (п ірати на утримання, експлуатацію та ремонт. оперативну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення, в тому числі:	06.1.5	138.10.1 (г)
ми грати на реконструкцію, модернізацію та Інші поліпшення свердловин	06.1.5.1 АІС	148.5
витрати на ремонт та поліпшення об'єктів основних засобів	06.1.5.2 АМ	146.12
Витрати на вдосконалення технології та організації виробництва	06.1.6	138.10.1 (ґ)
Витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інші послуги з утримання виробничих приміщень	06.1.7	138.10.1 (д)
Витрати на обслуговування виробничого процесу	06.1.8	138.10.1 (е)
Витрати на охорону праці, техніку безпеки, понесені відповідно до законодавства	06.1.9	138.10.1 (є)
Суми витрат, пов'язаних із підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю, екологічного управління довкіллям, персоналу встановленим вимогам відповідно до Закону України «1 Іро підтвердження відповідності»	06.1.10	138.10.1 (ж)
Суми витрат, пов'язаних з розвідкою/дорозвід- кою та облаштуванням нафтових та газових родовищ	06.1.11	138.10.1(3)
Витрати на страхування	06.1.12
Інші загальновиробничі витрати; нестачі незавершеного виробництва, нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах у межах норм природного убутку згідно із затвердженими галузевими міністерствами та погодженими Міністерством фінансів України нормативами	06.1.13	138.10.1 (и)

При заповненні рядка 06.1.13 інші загальновиробничі витрати необхідно подавати у довільній формі уточнюючу розшиф- ровку тих сум та назв витрат, які були включені до рядка 06.1.13.

Як видно з таблиці 2.7, до загальновиробничих витрат відносимо амортизацію основних засобів та нематеріальних активів та суму витрат на утримання, експлуатацію та ремонт, оперативну оренду основних засобів, інших необоротних активів загально- виробничого призначення. Проте, сума амортизації та витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, оперативну оренду зазначається лише в тій частині, яка була віднесена до загальновиробничих витрати згідно з Додатками АМ та ЛІС. Відповідність рядків додатків відображено в таблиці 2.8.

Таблиця 8