2) Путем умножения суммы выручки на процент торговой наценки:

49 560 руб. х 29,782% = 14 760 руб.

Расчет реализованной торговой наценки по ассортименту остатка товаров. Для расчета валового дохода по ассортименту остатка товаров организации потребуются данные о сумме торговой наценки, приходящейся на остаток товаров на конец отчетного периода. Чтобы получить такие данные, необходимо вести учет сумм начисленной и реализованной торговой наценки по каждому наименованию товара или по группам товаров с одинаковыми правилами начисления торговой наценки.

На практике этот способ используется редко, поскольку организации торговли, в которых налажен учет движения конкретных наименований товаров, переходят на учет товаров по ценам их приобретения.

Расчет валового дохода (ВД) по ассортименту остатка товаров определяется по формуле

ВД = Нн + Нп - Нв - Нк,

где Нн — торговая надбавка на остаток товаров на начало отчетного периода;

Нп — торговая надбавка на товары, поступившие за отчетный период;

Нв — торговая надбавка на выбывшие товары;

Нк — торговая надбавка на остаток товаров на конец отчетного периода.

Пример 2.13. Сумма торговой наценки на остаток товаров на 1 мая — 9840 руб. Сумматорговой наценки на поступившие в мае товары — 16 000 руб. Сумма торговой наценки на остаток не проданных на конец месяца товаров равна 6700 руб.

Определим сумму реализованной торговой наценки. Для упрощения предположим, что случаев возврата товаров поставщикам, списания, порчи товаров и т.д. не было:

ВД = Нн + Нп - Нв - Нк = 9840 руб. + 16 000 руб. - 0 руб. - 6700 руб. =

= 19 140 руб.

Скидка — это уменьшение продавцом ранее заявленной цены товара.

Систему скидок используют для повышения уровня продаж, привлечения как можно большего числа покупателей, для того чтобы заинтересовать их более выгодными, чем у конкурентов, условиями. Грамотно разработанная система скидок позволяет продавцу не только привлекать новых покупателей, но и удерживать старых, которые могут стать постоянными покупателями. Изобретено огромное число способов предоставления скидок.

Сезонные скидки — предоставляются на сезонные товары в конце сезона. Скидки доходят до 70%. Они действуют либо в течение определенного срока, либо до того момента, пока не будут распроданы все товары из старой коллекции.

Праздничные скидки — предоставляются на все или на отдельные виды товаров в течение определенного периода. Действие их обычно приурочено к наиболее популярным праздникам.

Скидки постоянным покупателям — предоставляются обычно на нее или на отдельные виды товаровначиная с определенной по счету покупки или с определенной суммы. Для предоставления таких скидок необходимо вести персонифицированный учет по каждому, покупателю. Наиболее распространенным способом его ведения являются дисконтные карты. Порядок и условия выдачи дисконтных карт могут быть различными и разрабатываются продавцами самостоятельно.

Накопительные скидки — когда размер скидки по мере совершения следующих покупок увеличивается (например, с каждой следующей покупкой или при приобретении товаров на определенную сумму).

Система бонусов — всем покупателям при приобретении того или иного товара выдается подарок. Обычно бонусная система используется в рамках проведения отдельных рекламных акций для раскрутки нового товара или, наоборот, для ускорения сбыта старого (устаревающего) товара.

Если организация решила ввести систему скидок, то это решение необходимо закрепить во внутреннем документе организации (приказе, распоряжении руководителя).

Затем нужно разработать порядок и условия (кому, когда, при каких условиях, в каком размере) предоставления скидок и закрепить эти правила в виде приложения к учетной политике организации. Назвать этот документ можно, например, «Положение о скидках, предоставляемых покупателям» или «Положение о маркетинговой политике организации». Чем ответственнее организация подойдет к разработке методики предоставления скидок, тем менше у нее будет проблем при общении с налоговыми органами.

При предоставлении покупателям скидок организация всегда должна помнить о том, что ст. 40 Н К РФ налоговым органам предоставлено право при определенных условиях контролировать соответствие применяемых продавцом цен уровню рыночных цен и, если эти цены ниже рыночных, доначислять налоги исходя из рыночной цены.

Ситуаций, в которых налоговый орган может, контролирован цену реализации, четыре. Одной из них является ситуация, когда продавец в пределах непродолжительного периода времени реализует товары по цене, более чем на 20% отклоняющейся от обычной цены на такие же товары (подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ).

Самый простой способ избежать контроля со стороны налоговых органов — предоставлять скидки в размере, не превышающем 20% обычной цены на товары. В этом случае организация гарантированно застрахована от претензий налоговых органов.

Но 20%-ная скидка далеко не всегда может привлечь покупателей для покупки, не пользующейся спросом партии товара. Дело в том, что п. 3 ст. 40 НК РФ обязывает налоговые органы при определении рыночной цены учитывать обычные при заключении сделок между взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, должны учитываться скидки, вызванные:

♦ сезонными и иными колебаниями потребительского спросана товары;

♦ потерей товарами качества или иных потребительскихсвойств;

♦ истечением (приближением даты истечения) сроков годностиили реализации товаров;

♦ маркетинговой политикой, в том числе при продвижении нарынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров на новые рынки;

♦ реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Пример 2.14. Организация продает сок яблочный в пакетах по обычной цене — 30 руб. за пакет. В марте 2010 г. одинаковые пакеты сока продавались по ценам от 21 до 30 руб. за пакет. Разброс цен составил более 20% (30 руб. - 6 руб. (20%) = 24 руб.), поэтому в такой ситуации велика вероятность доначисления налогов исходя из рыночной цены.

Однако ситуация меняется, если в организации разработана система скидок, в соответствии с которой цена на сок снижается на 30% в том случае, если до даты истечения срока годности остается меньше одной недели.

При наличии документов, подтверждающих, что по цене 21 руб. продавались именно те соки, у которых срок годности подходил к концу, организация может обоснованно ссылаться на п. 3 ст. 40 НК РФ. В этом случае вероятность доначисления налогов исходя из рыночной цены сводится практически к нулю.

Кроме того, при определении рыночных цен необходимо учитывать такие условия сделок, как (п. 9 ст. 40 НК РФ):

♦ количество (объем) поставляемых товаров (например, объемтоварной партии);

♦ сроки исполнения обязательств;

♦ условия платежей, обычно применяемые в сделках данноговида;

♦ иные разумные условия, которые могут влиять на цены.

Умело разработанная методика предоставления скидок, зафиксированная в качестве приложения к учетной политике организации, позволит продавцу применять любые скидки (в том числе ипревышающие 20%), обоснованно ссылаясь при этом на нормы п. 3 и9 ст. 40 НК РФ. При этом риск доначисления налогов сводится кминимуму.

Расходы, связанные с продажей «бесплатных товаров» (при покупке холодильника в придачу дают утюг и т.д.), иногда трактуются как следствие двух договоров: купли-продажи (холодильник) и договора дарения (утюг).

Смысл подобных сделок заключается в том, что каждая из них представляет собой единый комплекс, присущий договору купли-продажи. Договор дарения к этому не имеет отношения, и, если бы это было не так, работники магазина могли бы кому-нибудь отдельно дарить утюги. Но они их «дарят», если только продают дорогостоящие вещи. Это не дарение, а скидка с цены двух предметов, причем в условиях свободного рынка. В цене основного товара может быть заложена и цена товара-«подарка», который на самом деле не подарок, а сбываемый по случаю неходовой товар. Поэтому речь в подобных случаях идет только о договоре купли-продажи. Подведя скидку под «подарки», налоговые органы хотят получить НДС с проданных ценностей, которые подводят под объект договора дарения, но в этом случае дарения не было, и, следовательно, база для подобного налогообложения отсутствует.

На самом деле в подобных случаях или имела место продажа одного товара со скидкой, или за назначенную продавцом стоимость продан комплект из двух товаров. При этом и продавец, и покупатель согласны с тем, что без товара «холодильник» не может быть продан (куплен) товар «утюг».

Введение в практику скидок создает определенные трудности для анализа хозяйственной деятельности торговой организации, так как, показывая в балансе величину товарных запасов и предусматриваяпродажу со скидками, организации не знают стоимостный объем таких запасов. Это связано с тем, что руководству заранее не известна доля товаров, которая будет продана дешевле (со скидкой), а отсюда невозможно точно исчислить показатель ликвидности.

ЛЕКЦИЯ 2.5. Цена товара

Организации, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, вправе самостоятельно определять порядок формирования стоимости товаров с учетом расходов, связанных с процессом их приобретения. Условиями реализации такого права являются:

1) установление указанного порядка учетной политикой для целей налогообложения;

2) применение разработанного и утвержденного порядка в течение не менее двух налоговых периодов.

При этом ст. 320 НК РФ, так же как и ст. 319, не содержит указания на последовательность указанных периодов. В связи с этим происходит сближение налогового и бухгалтерского учета в части формирования цены товара.

Цена — это денежное выражение стоимости товара.

Цена любого товара, предназначенного для перепродажи, устанавливается таким образом, чтобы торговая организация могла покрыть расходы на продажу и получить прибыль от своей деятельности. Она рассчитывается по формуле

Цр =Цп +Нт,

где Цр — продажная (розничная) цена товара;

Цп — покупная цена товара;

Нт — торговая наценка.

Применяются разные названия цен, действующих на разных стадиях товарного обращения.

Оптовая цена — цена, по которой предприятие-изготовитель продает свою продукцию оптовым покупателям. Оптовая цена складывается из цены предприятия-изготовителя (себестоимость плюс прибыль) и скидки (наценки) в пользу сбытовой организации для покрытия сбытовых расходов и получения прибыли.

Розничная (продажная) цена — цена, по которой продается товар населению в розницу. Розничная цена включает оптовую цену и скидку (накидку) для покрытия торговых расходов розничной торговой организации, уплаты налогов (например, НДС, акцизов) и получения прибыли.

Продажная цена — цена, по которой продается товар оптом и мелким оптом.

Договорная цена — цена, устанавливаемая соглашением сторон.

Порядок применения договорных цен регулируется гражданским законодательством, изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором или законом (ст. 424 ГК РФ).

Статья 485 ГК РФ устанавливает обязанность покупателя оплатить товар по цене, предусмотренной договором. Если договором цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, то она устанавливается на уровне цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары (П. 3 ст. 424 ГК РФ).

Если цена в договоре установлена в зависимости от веса товара, D она определяется по весу нетто, при условии что нет специальной оговорки в договоре (п. 2 ст. 485 ГК РФ).

Договор купли-продажи может предусматривать изменение пены в результате изменения показателей, формирующих структуры цены (себестоимость, расходы на продажу, прибыль, косвенные налоги и т.п.). В таком случае в договоре должен быть определен способ пересмотра цены. Если этого нет, то цена определяется исходя из соотношения перечисленных показателей на момент заключения договора и момент передачи товара (п. 3 ст. 485 ГК РФ).

Свободная (рыночная) цена — цена, которая устанавливается продавцом товара с учетом конъюнктуры рынка, спроса и предложения. Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (ст. 40 НК РФ).

Рынок товаров — это сфера обращения этих товаров, определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (продать) товар ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за ее пределами.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характеристики для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются:

♦ физические характеристики;

♦ качество;

♦ репутация на рынке;

♦ страна происхождения;

♦ производитель.

Незначительные различия во внешнем виде товаров не учитываются при установлении их идентичности.

Однородными признаются товары, которые не являются идентичными, но имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов. Однородные товары выполняют одни и те же функции или являются коммерчески взаимозаменяемыми. При установлении однородности товаров учитывают:

♦ качество;

♦ наличие товарного знака;

♦ репутацию на рынке;

♦ страну происхождения.

При определении рыночных цен надо соблюдать следующие правила:

1) не берутся во внимание сделки между взаимозависимымилицами или принимаются во внимание только при условии, чтовзаимозависимость лиц не повлияла на результаты сделки;

2) учитывается информация о заключенных на момент продажитовара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. К сопоставимым относят следующие условия сделок:

♦ количество (объем) поставляемых товаров,

♦ сроки исполнения обязательств,

♦ условия платежей,

♦ другие разумные условия, которые могут влиять на цены;

3) если на исследуемом рынке нет предложения, а значит, и сделок с идентичными (однородными) товарами или нет доступа кинформационным источникам для определения цены, то используется метод цены последующей реализации, рассчитываемый поформуле

Цр = Цпр - О3 - Оп,

где Цр — рыночная цена для первоначального продавца;

Цпр — цена, по которой покупатель товара перепродал его;

О3 —обычные затраты;

Оп — обычная прибыль.

В затраты не включается покупная стоимость товара, т.е. цена, по которой перепродавец приобрел товар, и принимаются только обычные в подобных случаях затраты. Прибыль также принимается только в обычных для данной сферы деятельности размерах;

4) если невозможно использовать предыдущий метод, то используется затратный метод, когда рыночная цена определяется по формуле

ЦР = Зпр + Зк + Зт + Ош

где Цр — рыночная цена товара;

Зпр— обычные прямые затраты для данной сферы деятельности;

Зк — обычные косвенные затраты;

Зт — транспортно-складские расходы, обычные в подобных случаях;

Оп — обычная прибыль;

5) при определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары и биржевые котировки.

Вопрос правильного определения цены очень важен для торговой организации:

♦ от этого зависит финансовое состояние организации — сможет ли она покрыть свои расходы и получить прибыль, продавая товары по установленным ценам;

♦ уровень цен в торговой организации в определенных случаяхявляется предметом интереса налоговой инспекции.

Налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам в следующих случаях (п. 2 ст. 40 НК РФ):

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или

понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком (продавцом товара) по идентичным (однородным) товарам в пределахнепродолжительного периода времени.

Эти отклонения не должны превышать 20% и определяются по формуле

(Цр-Цс):Цр х 100%,

где Цр — рыночная цена товара;

Цс — цена сделки.

Однако при этом не рассматриваются случаи, когда снижение цен вызвано:

♦ сезонными и иными колебаниями потребительского спроса натовары;

♦ потерей товарами качества или иных потребительскихсвойств;

♦ истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

♦ маркетинговой политикой (в том числе при продвижении нарынки новых товаров, не имеющих аналогов; при продвижении товаров на новые рынки);

♦ продажей опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Согласно ст. 20 НК РФ взаимозависимыми признаются физические или юридические лица в случаях, когда:

♦ одна организация непосредственно и (или) косвенно участвуетв другой организации, и суммарная доля этого участия составляет более 20%. Под косвенным участием понимают участиеодной организации в другой через последовательность иныхорганизаций;

♦ одно физическое лицо подчиняется другому физическомулицу по должностному положению;

♦ лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства илисвойства, усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого;

♦ суд признал лица взаимозависимыми по другим основаниям.

Если сделка совершена по ценам ниже рыночных, то ее результаты будут пересчитаны налоговиками и будут доначислены налоги.

Продажные цены устанавливаются на все поступающие в торговую организацию товары, их утверждает руководитель организации. Реестром цен называется документ, в котором определяется цена, по которой будет продаваться товар.

Ежедневно на поступивший товар составляется реестр цен. В условиях рыночной экономики торговая организация приобретает товар одного и того же наименования у разных поставщиков, поэтому покупные цены на эти товары различны. Однако устанавливать на эти товары разные розничные цены не имеет смысла. Следовательно, при разной цене поставщика и одинаковой розничной цене торговая наценка на один и тот же вид товара будет различной.

Розничная цена в общем случае определяется по формуле

Цp = Цпост+ Нт,

где Цр—розничная цена товара;

Цпост — цена поставщика товара (без НДС);

Нт—торговая наценка.

Однако если поставщик товара не является плательщиком НДС, \о розничная цена рассчитывается по формуле

ЦР = [(ЦПост+ Нтп) + % НДС х Цпост] + Нтп,

где Ц.— розничная цена товара;

Цост — цена поставщика товара (без НДС);

Нтп — торговая наценка на цену поставщика;

% НДС — процент НДС, уплаченный при продаже товара.

Общая величина торговой наценки должна составлять

Нт = Нтп + (% НДС х Цпост+ Нтп).

Пример 2.15. Магазин приобрел товар у организации, которая работает по упрощенной системе налогообложения (УСН) и не является плательщиком НДС.

Стоимость единицы товара составляет 10 руб. НДС в этой цене нет, но магазин является плательщиком НДС. Поэтому когда магазин продаст товар, он должен уплатить НДС со всего оборота. По расчету розничной цены товара наценки должно быть достаточно, чтобы получить доход и уплатить НДС.

Рассчитаем розничную цену такого товара:

1) цена поставщика — 10 руб.;

2) торговая наценка 35% —3,50 руб. (10 руб. х0,35);

3) НДС 18% — 2,43 руб. [(10 руб. + 3,50 руб.) х 0,18].

Розничная цена равна:

10 руб. + 3,50 руб. + 2,43 руб. = 15,93 руб.

Общая величина торговой наценки составит

3,50 руб. + 2, 43 руб. = 5,93 руб.

В оптовой торговле расчет свободной отпускной цены составляется на каждую партию поступившего товара и утверждается руководителем организации.

Пример 2.16. Торговая организация ООО «Сароптторг» получила партию муки от Саратовского мукомольного завода. Цена поставщика без НДС за 1 кг муки — 10 руб. Стоимость всей партии муки — 4000 руб. (10 руб. х 400 кг). Мука поступила в мешках. Поставщик указал стоимость мешков (400 руб.) отдельной строкой в счете. По условиям договора тара возврату не подлежит. Мука была доставлена на склад транспортной организацией. Стоимость доставки — 1000 руб. без НДС.

Форма расчета должна быть удобной для работы и содержать необходимую информацию.

Ценовая политика в условиях демпинга. Любая торговая организация хотела бы эффективно продавать свой товар, да еще по ценам выше чем у конкурентов, однако ситуация на рынке не всегда бывает благоприятной и возникает необходимость снизить стоимость продукта и научиться правильно реагировать на демпинг.

Существует несколько способов борьбы с ценовой войной:

1) можно создать эксклюзив, однако в этом случае ценовая конкуренция невозможна в принципе;

2) можно применить методику запутывания клиента, напримерэтим способом пользуются сотовые операторы. Изучая тарифныепланы, потребитель не может их сравнить. Конечная стоимостьуслуг состоит из абонентской платы, платы за разговоры внутри сети и с другими мобильными номерами, роуминга и т.п. Таким образом, ценовая война не возникает, так как цены невозможно сопоставить;

3) можно найти аргументацию высокой цены на товары и услуги торговой организации, заявляя несколько более высокуюцену, чем конкуренты, но при этом предлагая клиентам реальноеотличие своих товаров или услуг от альтернативных предложений.

Цена — важный, но не единственный атрибут товара, поэтомуможно привлечь внимание потребителя к положительному отличию товаров или услуг организации, отодвинув цену на второйплан.

Пример 2.17. Компьютерная мышь стоит от 3 до 5 долл., и перед торговой организацией стоит задача предложить товар, который изменит выбор покупателей в ее пользу. Так, сначала на рынке появились оптические мыши, позволившие забыть о неприятной процедуре чистки шарика и приводящих механизмов. Потом появились беспроводные мыши. Цена подобных устройств от 15 до 17 долл. Затем некоторые торговые организации предложили потребителям оптические радиомышки стоимостью 22—25 долл.

Существует также стратегия «партизанских войн», когда организации необходимо найти сегмент, на который никто не претендует. Допустим, на рынке представлены мыши в деревянном корпусе. Естественно, они приятнее на ощупь, чем пластмассовые. Их цена от 100 до 150 долл. Чуть позднее появились деревянные мыши, используемые в качестве сувенирной продукции, с логотипами или дарственными надписями. Все эти подходы позволяют изменить аргументацию и мотивировать клиента заплатить больше, несмотря на присутствие менее дорогих альтернатив.

Существуют основные правила снижения цен.

1. Нельзя снижать цены только потому, что так поступают все вокруг, но также нельзя игнорировать действительность. Чаше всего первыми о падении цен узнают от своих клиентов менеджеры по продажам и сразу же идут к руководителю с предложением предпринять ответные шаги. Руководству первым делом следует проверить достоверность полученной информации. Например, можно задать клиенту вопрос: «Какая компания и насколько снизила цены?» Если клиент отказывается назвать конкурента, то такие сведения стоит считать недостоверными. Если же он называет фирмы, необходимо продолжить выяснение истины. Для этого разумно побеседовать с другими клиентами, проанализировать динамику их покупок у вашей компании (не падает ли объем?). Также можно использовать методы конкурентной разведки. В данном случае — попытаться провести переговоры с клиентом от имени вымышленной компании. Если информация подтвердится, то сначала руководителю стоит попытаться использовать методы, предложенные в этом пункте. Если они не сработают, придется снизить цену.

2.Подходить к снижению цен творчески. Так, в качестве одной из рабочих идей можно предложить «асимметричность». Это означает, что торговая организация снижает цену не на тот же товар, что конкурент, а на тот, который приносит ему максимальную прибыль. Таким образом, наносится удар по источнику финансового благополучия конкурента и вынуждает его задуматься о целесообразности продолжения ценовой войны.

3.Распродажи. Любая распродажа должна иметь причину и быть ограничена во времени. Если это не выполняется, клиенты начинают воспринимать заниженную цену не как временную, а какпостоянную. Впоследствии будет крайне сложно ее повысить.

4.Снижать цены можно только на зрелом рынке. Что такое незрелый рынок? Это ситуация, когда не устоялся круг поставщиков,покупателей, а главное — каналы распространения информациимежду ними. В данном случае снижение цены вдвойне неразумно:потребители просто не узнают о вашей акции своевременно.

5.Нужно быть уверенным, что выгоду получает конечныйпользователь. Это далеко не всегда удается выполнить. Все же, еслино в вашей власти, сделайте так, чтобы скидка не оседала у посредника (внутри канала распределения). Она должна тратиться вашими партнерами на увеличение объема закупок путем привлеченияновых клиентов или увеличения продаж существующим. Другимисловами, нужно добиться того, чтобы посредник, т.е. ваш покупатель, в этом смысле работал не «с прибыли», а «с оборота».

Пример 2.18. Коммерческий директор организации, торгующей импортной полиграфической бумагой, попросил о дисконте на очередную партию бумаги от экспортера и получил запрос относительно намерений потратить эти деньги. Так, если организация собиралась осуществить такие расходы, как, например, сделать ремонт офиса, купить транспорт, открыть филиал и т.п., то ей отказывали. Если направляла эти деньги на увеличение объема продаж торговых марок именно этого поставщика, то давали согласие. Для этого торговая организация проводила дополнительные рекламные акции и предоставляла бесплатные пробные партии потенциальным клиентам.

Если цена на рынке устойчиво падает, торговой организации скорее всего тоже придется ее снизить. Но прежде чем на это пойти, нужно предложить клиенту такой вариант: вы оставляете сумму сделки .неизменной, но увеличиваете количество товара. Если партнер на это согласится, организации удастся увеличить объем продаж в целом и улучшить структуру продаж клиенту.

Нужно всеми силами избегать ценовой конкуренции. Практически всегда есть способ занять необходимую рыночную нишу, не прибегая к демпингу. Если же организация подверглась ценовой атаке, нужно обдумать и применить вышеуказанные методы.

ЛЕЦИЯ 2.6. Оценка товарных запасов

Под оценкой товарных запасов понимают выбор цены (балансовой стоимости), по которой приходуют (учитывают) товары в бухгалтерском балансе организации.

В оптовой торговле товары отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения (по покупной стоимости). В покупную стоимость товара входят цена поставщика без НДС и акциз по подакцизным товарам. В покупную стоимость импортных товаров включают контрактную цену (в том числе расходы по доставке товара до российской границы), таможенные пошлины, сборы за таможенное оформление, другие обязательные таможенные платежи, установленные законом. Формирование балансовой стоимости товара из указанных элементов наиболее удобно для бухгалтерского учета в торговле.

Организации, занятые розничной торговлей, могут выбрать метод оценки товарных запасов из следующих двух:

1)по стоимости приобретения;

2)по продажным (розничным) ценам.

Применяемый метод оценки товарных запасов организация указывает в своей учетной политике. Если организация розничной торговли учитывает товары по продажным ценам, то разница между стоимостью приобретения и стоимостью по розничным ценам отражается отдельной статьей:

♦ стоимость товара в покупных ценах (в ценах поставщика безНДС) отражается по дебету балансового счета 41 «Товары»;

♦ торговая надбавка отражается по дебету балансового счета 41«Товары» и одновременно по кредиту балансового счета 42«Торговая наценка».

Таким образом, в дебете счета 41 «Товары» собирается стоимость товара по розничным ценам.

В табл. 2.1 представлена схема проводок, которыми отражается поступление товара в торговую организацию в зависимости от выбранного метода отражения учетной стоимости товара.

Таблица 2.1

Содержание операции (состав учетной стоимости товара)	Учет товаров по покупной стоимости			Учет товаров по продажной стоимости
	Дебет	Кредит	Дебет		Кредит
Стоимость по ценам поставщику без НДС	41-1	60	41-2		60
НДС, предъявленный поставщиком	19-3	60	19-3		60
Торговая наценка	Х	Х	41-2		42

Когда организация принимает к учету товар, ей необходимо проанализировать договор с поставщиком и определить момент перехода права собственности на товар. Как правило, право собственности на товар переходит к торговой организации в момент поступления товара на склад покупателя. В таком случае основанием для отражения товара в бухгалтерском учете (по дебету балансового счета 41) служат сопроводительные документы поставщика (товарная накладная, товарно-транспортная накладная, счет-фактура, закупочный акт и т.д.) или акт о приемке товара. По этим документам организация может определить покупную стоимость поступившего товара. Если товар поступает в розничную торговлю, то необходим реестр цен с указанием торговой наценки, чтобы сформировать продажную стоимость товара.

В договоре поставки момент перехода права собственности может быть не оговорен, а также могут быть не предусмотрены обязанности продавца по доставке товара. Тогда обязанность продавца считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику для доставки покупателю (п. 2 ст. 458 ГК РФ). Именно в этот момент право собственности на товар переходит к покупателю. Организация, получив извещение от продавца о состоявшейся отгрузке, отражает стоимость товара в дебете балансового счета 41 по ценам, предусмотренным договором. При этом к счету 41 открывается субсчет «Товары в пути». При фактическом поступлении товара его учетная цена уточняется по сопроводительным документам поставщика или по акту о приемке товара. Ранее сделанные проводки по счету 41, субсчет «Товары в пути» сторнируются. Поступление товара отражается новыми проводками в общепринятом порядке.

Иногда договор с поставщиком содержит условие, согласно которому право собственности на товар переходит к покупателю в момент оплаты товара. В данной ситуации при поступлении неоплаченного товара организация отражает его покупную стоимость на основании документов поставщика или приемного акта на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». При этом делается проводка только по дебету счета 002. На дату оплаты товара организация сделает запись по кредиту счета 002 и отразит его поступление по дебету счета 41 в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Пример 2.19. Организация оптовой торговли закупила товар у поставщика на сумму 472 000 руб., втом числе НДС — 72 000 руб.; 5 марта 2010 г. товар был принят приемочной комиссией на складе торговой организации, о чем был составлен акт о приемке товара по форме № ТОРГ-1. Расхождения по количеству и качеству при приемке товара обнаружены не были.

Акт приемки № 45 и сопроводительные документы поставщика (товарно-транспортная накладная № 078911 и счет-фактура № 346) были переданы в бухгалтерию торговой организации и были сделаны следующие записи:

Д 41 «Товары» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 400 000 руб. — акт приемки №45, ТТН № 078911, оприходован товар по цене поставщика;

Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 72 000 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» — 72 000 руб. — принят к вычету предъявленный поставщиком.

Переход права собственности и риска случайной гибели на поставляемые товары от организации-продавца к организации-покупателю закрепляется в договоре путем выбора соответствующего вида цены. От выбора вида цены зависит порядок компенсации (за чей счет) сторонами договора расходов по транспортировке соответствующих грузов.

В основном применяются следующие виды цен:

♦ франко-склад поставщика — все расходы, связанные с отгрузкой продукции, оплачивает организация-покупатель;

♦ франко-станция отправления — организация-поставщик оплачивает расходы только по транспортировке готовой продукции до вагонов, остальные расходы несет организация-покупатель;

♦ франко-вагон станция отправления — организация-поставщик оплачивает все расходы по транспортировке готовой продукции до станции отправления и погрузке ее в вагоны (счет, выставляемый организации-покупателю, может включатьсяпомимо цены готовой продукции по договору) отдельнойсуммой «железнодорожный тариф» (стоимость оплаты транспортных услуг железной дороги) от станции отправления достанции назначения, в случае если указанные расходы первоначально оплатил поставщик);

♦ франко-станция назначения — все расходы по отгрузке итранспортировке продукции до станции назначения несеторганизация-поставщик;

♦ франко-склад покупателя — организация-поставщик оплачивает все расходы по транспортировке, погрузке и разгрузкепродукции вплоть до склада покупателя.

Пример 2.20. Оптовая организация заключила с мукомольным комбинатом договор поставки муки в количестве 2000 кг по цене10 руб. без учета НДС за 1 кг. Всего стоимость товара по договору составляет 20 000 руб. (10 руб. х 2000 кг), сумма НДС (10%) — 2000 руб (20 000 руб. х 10%). Итого стоимость товара по договору с учетом НДС 22 o0o руб. (20 000 руб. + 2000 руб.).

Согласно договору цена товара определена на условиях франки станция отправления, т.е. обязанность продавца считается исполненной в момент передачи товара перевозчику. Товар передан перевозчику 28 марта 2010 г. Фактически товар поступил на склад покупатели 5 апреля 2010 г. Условиями договора предусмотрена предоплата в раз мере 100% стоимости товара. Принятый товар соответствует условиям поставки, поэтому, получив акт о приемке товара по форме № ТОРГ-1 железнодорожную накладную и сопроводительные документы поставщика (товарную накладную и счет-фактуру), оптовая организация еде лала следующие записи в учете:

Д 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» К 51 «Расчетные счета» — 22 000 руб. — оплачена поставка муки по договору № 245 от 5 марта 2010 г. (платежное поручение № 874);

Д 41 «Товары» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -20 000 руб. — оприходован товар по договорной цене (извещение поставщика №415);

Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -2000 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» — 2000 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком;

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» — 22 000 руб. — зачтена предоплата за оприходованный товар в пути (бухгалтерская справка);

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 60 «Аванс от покупателей» — 22 000 руб. — зачтена предоплата за оприходованный товар в пути (бухгалтерская справка);

Д 41 «Товары» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 20 000 руб. — сторно проводки «Товары в пути» на сумму договорной стоимости товара (акт № 289, железнодорожная накладная № 678905678, товарная накладная № 567);

Д 41 «Товары» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» —20000 руб. — оприходован на склад фактически поступивший товар по цене поставщика.

От вида иены зависит порядок отнесения в бухгалтерском учете расходов по погрузке готовой продукции, ее транспортировке и разгрузки, т.е. списание указанных расходов на себестоимость готовой продукции (дебет счета 44 «Расходы на продажу»). Чем больше «транспортных расходов падает на поставщика, тем выше фактическая себестоимость готовой продукции и ее цена.

Если транспортные услуги выполняются собственными силами (транспортным цехом поставщика), то затраты по транспортировке готовой продукции можно учитывать на счетах затрат на производство, например на счете 23 «Вспомогательные производства», а затем списывать на счет 44 «Расходы на продажу».

При продаже товаров рассчитывается сумма торговой наценки, приходящейся на проданные товары, по формуле

Пс = (ТНН + ТНП) : Вт + От,

Пс — средний процент торговой наценки;

ТНН —торговая наценка наначало;

ТНП — торговая наценка за период;

Вт — выручка от продажи товаров за период;

От — остаток товаров по продажной цене на конец.

Пример 2.21. Розничный магазин приобрел на кондитерской фабрике 100 кг шоколадных конфет по товарной накладной № 897 от 15 мая 310 г. Цена одного килограмма конфет составляет 120 руб. без учета. Согласно счету-фактуре № 897/1 от 15 мая 2010 г. сумма НДС составляет 2160 руб. Кондитерская фабрика предъявила магазину счет на оплату № 1234 от 15 мая 2010 г.:

1) конфеты шоколадные—12 000 руб. (120 руб./кг х 100 кг);

2) НДС 18% —2160 руб.

Итого к оплате — 14 160 руб.

Магазин установил торговую наценку к цене поставщика в размере 15%. Розничная цена получилась 138 руб. (120 руб. + 15%).Она утверждена директором магазина в реестре цен.

Общая сумматорговой наценки на поступившую партию шоколадных конфет составит 1800 руб. (18 руб. х 100 кг).

Розничный магазин сделает такие проводки:

Д 41 «Товары» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 12 000 руб. — отражена стоимость товара в ценах поставщика (товарная накладная № 897);

Д19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 2160 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком (счет-фактура № 897/1);

Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» — 2160 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком;

Д41 «Товары», К90-1 «Выручка»— 1800руб. — отражена торговая наценка (реестр цен № 130).

Итого стоимость шоколадных конфет в розничных ценах составит 13 B00 py6. (12 000 руб. + 1800 руб.).

Если стоимость приобретаемого товара в договоре определена в иностранной валюте, в том числе подлежащая оплате в рублях, та может возникнуть курсовая разница. В соответствии с ПБУ 3/200J «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденным приказом Минфина России 01 27 ноября 2006 г. № 154н, под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражаются курсовые разницы, возникающие:

1) по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курсана отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

2) по операциям пересчета стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая средства по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами(за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли.

Пример 2.22. Торговая организация заключила договор с электро-ламповым заводом на поставку 10 000 электрических лампочек по цене 0,5 долл. за 1 лампочку без НДС; оплата осуществляется в рублях. Общая стоимость поставки — 5000 долл., с учетом НДС — 5900 долл. (5000 долл.+18%)

По условиям договора торговая организация производит предоплату в размере 100% стоимости партии товара по договору. На момент перечисления денежных средств курс Банка России составлял 27 руб. задолл.

Торговая организация перечислила денежные средства, причитающиеся по договору поставщику. В бухгалтерском учете сформирова-1 следующая проводка:

Д 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» К 51 «Расчетные сче-1» — 159 300 руб. (27 руб./долл. х 5900 долл.) — перечислены денежные средства поставщику (электроламповому заводу), в том числе 135 000 руб. —-за товар, 24 300 руб. — сумма НДС.

Товар поступил в торговую организацию через 10 дней после оплаты. Курс Банка России составлял 28 руб. за 1 долл. В бухгалтерском учете были сформированы проводки:

Д 41 «Товары» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 40 000 руб. — оприходован товар по курсу 28 руб. за 1 долл. (28 руб./ долл. х 5000 долл.);

Д19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 25 200 руб. — отражена сумма НДС по курсу 28 руб. за 1 долл. (28 руб./долл. х с 900 долл.), предъявленная поставщиком. Осуществляется запись на сумму:

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» — 159 300 руб. — зачтен перечисленный поставщику аванс.

Торговая организация рассчитала курсовую разницу и отразила ее в составе прочих доходов:

5900 долл. х (28 руб./долл. - 27 руб./долл.) = 5900 руб. Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 91, субсчет «Прочие доходы» — 5900 руб. — отражена курсовая разница в составе прочих доходов.

Оценка импортных товаров, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия товаров к учету.

Пример2.23. В оптовую организацию 19 апреля 2010 г. поступил товар от поставщика — иностранной организации. Стоимость товара по контракту — 47 800 долл. Курс доллара США, установленный Банком России на 19 апреля 2010 г., составил 29,20 руб. за 1 долл. При оприхо-довании товара организация сделала проводку:

Д 41 «Товары» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 1 395 760 руб. (29,20 руб./долл. х47 800 долл.) — отражена стоимость поступившего товара в ценах поставщика.

Учетной политикой торговой организации может быть предусмотрено включение в стоимость приобретенного товара транспортных расходов, суммы вознаграждения посредникам, расходов на предпродажную подготовку товара, а также других расходов, связанных с приобретением конкретной партии товара. Покупная стоимость товаров формируется в налоговом учете двумя способами

1) транспортные и иные расходы, связанные с доставкой товаров (таможенные пошлины и сборы, расходы на экспедирование истрахование, складские расходы), включаются в покупную стоимость товаров;

2) учитываются в составе издержек обращения, если транспортные или иные расходы, связанные с доставкой товаров (таможенные пошлины и сборы, расходы на экспедирование и страхование,складские расходы), по условиям договоров оплачиваются сверхстоимости товаров.

Все расходы, связанные с доставкой товаров и не включенные в их покупную стоимость, списываются как прямые расходы пропорционально стоимости проданных товаров (ст. 268 НК.РФ).

Согласно изменениям, внесенным в НК РФ в 2005 г., к прямым расходам относятся:

♦ покупная стоимость проданных товаров;

♦ транспортные расходы (расходы на доставку товаров до склада налогоплательщика).

Пример 2.24. Торговая организация приобрела 40 т сахара по цене 12 руб. за 1 кг без учета НДС. Сахар доставлен железнодорожным транспортом. Стоимость доставки — 20 000 руб. без НДС. Транспортные расходы организация включает в покупную стоимость приобретенного товара. Таким образом, стоимость партии сахара составит

12 руб./кг х 40 000 кг + 20 000 руб. = 500 000 руб.

Покупная стоимость (покупная цена) единицы товара составит 12,50 руб./кг

(500 000 руб. : 40 000 кг).

В торговой организации с большими оборотами данный метод формирования учетной стоимости товаров неэффективен с точки зрения трудозатрат учетного персонала. Целесообразнее такие затраты включать в расходы на продажу (издержки обращения торговой организации).

В стоимость приобретенного товара включаются начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит).

Если для приобретения конкретной партии товара привлечены темные средства, то проценты по ним также можно включить в покупную стоимость товара. При этом надо иметь в виду, что учитываются только проценты, начисленные до принятия товара к учету.

Пример 2.25. Оптовая торговая организация заключила договор с Мясокомбинатом на покупку 10 т говядины на условиях предоплаты. Согласно договору товар поставляется по цене 100 руб. за 1 кг без учета НДС. Стоимость партии товара с учетом НДС — 1 180 000 руб. (100 руб. х 10 000 кг + 18%), в том числе НДС — 180 000 руб.

11 марта 2СГ10 г. торговая организация взяла кредит в банке сроком на два месяца в размере 1 180 000 руб. под 25% годовых. Товар поступил в организацию 28 марта 2010 г. Сумма процентов, начисленная за 18 дней (с 11 по 28 марта включительно), составила

(1 180 000 руб. х х25%): 365 дней х 18 дней = 14 547,95 руб. Таким образом, покупная стоимость партии товара составит 1 014 547,95 руб. (1 180 000 руб. -- 180 000 руб. + 14 547,95 руб.), а учетная цена 1 кг мяса составит 101,45 руб. (1 014 547,95 руб. :10 000 кг).

В учете организация сделает такие проводки:

Д 41 «Товары» К 60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 1 000 000 руб. — поступил товар от поставщика в ценах поставки безНДС;

Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 180 000 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально- производственным запасам» — 180 000 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком;

Д41 «Товары» К 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — I 6780,82 руб. — начислены проценты по банковскому кредиту на дату оприходования товара.

Оставшуюся сумму процентов, начисленную с 29 марта 2010 г. по I день возврата кредитных средств, организация включила в состав прочих расходов.

ЛЕКЦИЯ 2.7. Методы оценки себестоимости реализуемых товаров

Для целей бухгалтерского учета возможно использование следующих вариантов оценки товаров при продаже (или ином выбытии) (п. 16ПБУ5/01):

1) по стоимости единицы товара;

2) по средней стоимости;

3) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ также действуют три метода оценки товаров:

1) метод оценки по стоимости единицы запасов;

2) метод оценки по средней стоимости;

3) метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Организация может выбрать любой из этих вариантов. Выбранный метод оценки товаров при выбытии закрепляется приказом в учетной политике организации для целей налогообложения.

Для оценки товаров организации необходимо иметь документально подтвержденную информацию о том, сколько и каких товаров продано. На практике применяются разные способы учета количества и номенклатуры реализованных товаров.

В небольших магазинах и торговых точках, где мало покупателей, которые к тому же не приобретают большое количество товаров разных наименований, учет реализованных товаров можно вести следующими способами:

1) каждая продажа записывается продавцом в специальную тетрадь (книгу);

2) сохраняются копии всех товарных чеков;

3) при передаче в торговый зал к каждой единице товара прикрепляются специальные бирки, которые открепляются при еепродаже;

4) все приобретенные товары заносятся в список, из которогопроданный товар вычеркивается вдень продажи (с указанием датыпродажи) и т.д.

В крупных магазинах (супермаркетах), обслуживающих большое количество покупателей и имеющих большой ассортимент товаров, для идентификации конкретной единицы товара используют штрихкод, содержащий всю необходимую для учета реализации этой единицы товара информацию.

Для нанесения штрихкодов требуется дорогостоящее оборудование, поэтому данный способ при всей его простоте и удобстве доступен не всем организациям.

Если наладить учет реализованных товаров по каждому наименованию (группе) товаров не представляется возможным, то количество реализованных товаров (Крт) рассчитывают по формуле

Крт = Отн + Кпм — Отк,

где Отн—остатоктоваров на начало месяца;

Кпы — количество поступивших в течение месяца товаров;

Отк — остаток товаров на конец месяца.

При таком способе определения количества и номенклатуры реализованных товаров организация должна ежемесячно проводить инвентаризацию, по результатам которой рассчитываются остатки товаров в натуральных показателях.

Однако этот способ определения количества реализованных товаров неточен, поскольку не позволяет выявить товарные потери.

В связи с этим, для того чтобы определить стоимость реализованных товаров, необходимо сначала установить их количество, а ятем рассчитать их стоимость тем способом, который установлен в приказе об учетной политике организации.

Метод оценки по стоимости единицы товара является самым точным, но в розничной торговле он применяется ограниченно из-за сложности (или трудоемкости) определения стоимости приобретения конкретной единицы реализованного товара.

Метод оценки по средней стоимости на практике является самым распространенным. Средняя стоимость, по которой производится списание товаров, исчисляется путем деления покупной стоимости товаров одного наименования (одной группы товаров) без НДС за месяц с учетом стоимости остатка товаров этого наименования (группы) на начало месяца на их количество, складывающееся из остатка товаров на начало месяца и поступивших в этом месяце товаров.

Пример 2.26. Магазин реализует в розницу чай. Партия чая учитывается по стоимости приобретения. При списании в бухгалтерском учете и для целей налогообложения применяется метод средней стоимости. Партия чая упакована в пачки весом 100г, включена магазином в одну группу товаров. В апреле 2010 г. магазин приобретал чай несколько раз.

Дата поступления товара в апреле 2010 г.	Количество пачек	Цена приобретения пачки без НДС,руб.	Сумма, руб
Остаток на 01.04.2010	20	15,00	300
Поступило
2 апреля	50	17,00	850
7 апреля	60	14,50	870
15 апреля	40	14,00	560
Дата поступления товара в апреле 2010 г.	Количество пачек	Цена приобретения пачки без НДС,руб	Сумма, руб
20 апреля	30	13,00	390
23 апреля	70	18,00	1260
28 апреля	30	19,00	570
Итого	300		4800

Расчет средней цены пачки: 4800 руб. : 300 пачек = 16 руб.

По данным инвентаризации, проведенной 30 апреля 2010 г., в наличии оказалось 40 пачек чая в расфасовке по 100 г.

Определение количества реализованного в апреле чая: 300 пачек - 40 пачек = 260 пачек.

Определение стоимости реализованного чая: 260 пачек х 16 руб. за пачку = 4160 руб.

В бухгалтерском учете организации сделана проводка:

Д 90-2 «Себестоимость продаж» К 41 «Товары» — 4160 руб. —списана стоимость реализованного чая.

Остаток чая на 1 мая .2010 г. — 40 пачек на общую сумму 640 руб. (4800 руб.- 4160 руб.).

При применении метода оценки по стоимости первых по времени приобретения товаров (ФИФО) товары одного наименования (группы), поступившие ранее других, списываются первыми. При приобретении товаров партиями сначала списывается первая партия, затем вторая и т.д. Если товаров в первой партии недостаточно, то списывается часть товаров из второй партии и т.д.

Таким образом, стоимость реализуемых товаров определяется исходя из стоимости самых ранних по времени приобретения товаров с учетом стоимости товаров, числящихся на начало месяца.

Пример 2.27. Воспользуемся данными примера 2.26. Только оценка реализуемых товаров при их списании производится методом ФИФО. Реализовано 260 пачек чая.

Рассчитаем стоимость реализованных товаров:

20 пачек х 15 руб. + 50 пачек х 17 руб. +60 пачек х 14,5 руб. + + 40 пачек х 14 руб. +30 пачек х 13 руб. + 60 пачек х 18 руб. =4050 руб.

В бухгалтерском учете организации сделана проводка: Д 90-2 «Себестоимость продаж» К 41 «Товары» — 4050 руб. — списана стоимость реализованного чая.

Остаток товаров на 1 мая 2010 г.:

1)10 пачек по 18 руб. = 180 руб.;

2)30 пачек по 19 руб. - 570 руб.

Всего 40 пачек на сумму 750 руб.

При автоматизированной системе обработки данных складско-бухгалтерского учета наиболее распространенным является од списания реализованных товаров по себестоимости каждой единицы.

При отпуске товара со склада кладовщик проставляет в товарной накладной для каждого вида товара соответствующий номенклатурный номер. Бухгалтер, обрабатывая товарную накладную, Списывает из картотеки складского учета товар с номенклатурным номером, указанным в накладной.

ЛЕКЦИЯ 2.8. Расходы на продажу в торговле

Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, организация, осуществляющая торговую деятельность, может включать в состав расходов на продажу (списывать в дебет счета 44 «Расходы продажу»). Поскольку законодательство РФ предусматривает несколько вариантов учета транспортно-заготовительных расходов, при разработке учетной политики для целей бухгалтерского чета организация должна выбрать один из вариантов, который будет применяться при ведении учета, и зафиксировать его в приказе об учетной политике организации.

Налоговым законодательством предусмотрен собственный порядок формирования стоимости покупных товаров. Расходы покупателя товаров на оплату транспортных услуг, если они не включены в цену товаров, складские расходы, иные расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров, подлежат включению в состав издержек обращения (ст. 320 НК РФ). Транспортные расходы на доставку товаров до склада покупателя (если они не включены в стоимость товара и оплачиваются отдельно) относятся к прямым расходам. Все остальные расходы считаются косвенными и списываются в уменьшение налоговой базы в том периоде, к которому они относятся. В отличие от бухгалтерского учета гл. 25 Н К РФ предусматривает учет товаров только по покупной стоимости без учета транспортных расходов, информационных и консультационных услуг, вознаграждений посредническим организациям и других расходов, связанных с их приобретением.

В связи с этим для сближения бухгалтерского и налогового учета можно посоветовать организациям формировать себестоимость приобретаемых товаров в бухгалтерском учете по правилам гл. 25 НК РФ, т.е. по стоимости приобретения без учета транспортно-заготовительных расходов.

Затраты в торговых организациях группируются по статьям типовой номенклатуры:

♦ транспортные расходы;

♦ расходы на оплату труда;

♦ отчисления на социальные нужды;

♦ расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования,инвентаря;

♦ амортизация основных средств;

♦ расходы на ремонт основных средств;

♦ расходы на санитарную и специальную одежду;

♦ расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;

♦ расходы на водоснабжение;

♦ расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковкутоваров;

♦ расходы на рекламу;

♦ потери товаров и технологические отходы;

♦ расходы на тару;

♦ прочие расходы.

По дебету счета 44 «Расходы на продажу» в течение отчетного месяца накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей товаров. Расходы на продажу отражаются на соответствующих статьях в том отчетном периоде, к которому они относятся. Независимо от срока возникновения и срока оплаты расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в дебете балансового счета 97 «Расходы будущих периодов». Затем они списываются в расходы на продажу в течение определенного периода в соответствии со специальным расчетом, который утверждает руководитель организации. В составе расходов будущих периодов учитывают:

1) затраты по неравномерно производимому ремонту, если организация не формирует резерв на ремонт основных средств;

2) арендные платежи, внесенные единовременно за период вре-•W, превышающий один месяц;

3) расходы по подписке на периодические издания для служебного пользования;

4) другие подобные затраты.

По окончании отчетного месяца сумма расходов, отраженная дебетовым оборотом по балансовому счету 44, полностью или частично списывается в дебет балансового счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж». Частично списываются расходы на транспортировку приобретенных товаров. Эти расходы делятся между проданным в отчетном триоде товаром и остатком товарных запасов на конец отчетного периода. Остальные расходы, связанные с продажей товаров, относятся на себестоимость продаж в полном объеме.

Расчет транспортных расходов на остаток товаров производят по формуле

Tp=[ Отзк+(Трот+Тртм)] : (Спт+Отзк)

Tp — транспортные расходы на остаток товара на конец отчетного месяца;

Отзк — стоимость остатка товарных запасов на конец отчетного месяца в учетных единицах;

Трот — сумма транспортных расходов на остаток товара на начало отчетного месяца;

Тртм — транспортные расходы текущего отчетного месяца;

Спт — себестоимость проданных за отчетный месяц товаров.

Пример 2.28. Расходы на продажу торговой организации за отчетный месяц имеют следующую структуру:

1) транспортные расходы — 98 000 руб.;

2) расходы на оплату труда — 100 000 руб.;

3) отчисления на социальные нужды — 35 800 руб.;

4) амортизация основных средств — 25 000 руб.;

5) расходы на рекламу — 17 000 руб.;

6) расходы на тару — 1000 руб.

Итого расходов — 276 800 руб.

Себестоимость проданных за отчетный месяц товаров — 450 000 руб., остаток товарных запасов в учетных ценах на конец отчетного месяца — -15 000 руб.

Транспортные расходы, не списанные в прошлом отчетном месяце (дебетовое сальдо балансового счета 44 на начало отчетного месяца), составили 22 000 руб.

Рассчитаем сумму транспортных расходов на остаток товара на конец отчетного месяца:

1) определим процент транспортных расходов в объеме товарныхзапасов отчетного месяца:

[(22 000 руб. + 98 000 руб.): (450 000 руб. + 215 000 руб.)] x 100% =

= 18,05%;

2) определим размер транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров, на конец отчетного месяца:

215 000 руб. х 18,05% = 38 808 руб.

В отчетном месяце в себестоимость продаж следует включить расходы на продажу в размере

(22 000 руб. + 276 800 руб.) - 38 808 руб. = 259 992 руб.

Расходы на продажу, включенные в себестоимость продаж в отчетном месяце, отразим бухгалтерской проводкой:

Д 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» К44 «Расходы на продажу» — 259 992 руб. — включены в себестоимость расходы на продажу.

При включении транспортных расходов в себестоимость существуют следующие правила:

I) транспортные расходы по товарам, которые торговая организация получает по прямым связям с поставщиком, могут включаться в себестоимость товарных запасов, что отражается проводкой:

Д 41 «Товары» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»);

2) стоимость транспортных работ по доставке товаров собственным транспортом можно учитывать на счете 23 «Вспомогательные производства», а затем относить в расходы на продажу по статье «Транспортные расходы».

Если указанный счет не ведется, то затраты на содержание собственного транспорта списываются в дебет балансового счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетами 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и т.д. по соответствующим статьям затрат (амортизация основных средств, топливо, запчасти, оплата труда и др.).

Пример 2.29. Магазин имеет собственный грузовой автомобиль, на котором доставляет товар со складов поставщиков. Водитель автомобиля является штатным работником магазина.

В отчетном месяце расходы по содержанию и эксплуатации автомобиля отражены такими проводками:

Д44, субсчет «Оплата труда вспомогательного персонала» К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 5000 руб. — начислена заработная плата водителю за отчетный месяц;

Д 44, субсчет «Отчисления на социальное страхование и обеспечение» К 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — 1790 руб. — начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Д 44, субсчет «Амортизация основных средств» К 02 «Амортизация основных средств» — 1000 руб. — начислена амортизация автомобиля; Д 44, субсчет «Топливо» К 10-3 «Топливо» — 2400 руб. — отражены расходы на ГСМ;

Д 44, субсчет «Запасные части» К10-5 «Запасные части» — 300 руб. — отражены расходы на запчасти, установленные на автомобиль.

Пример 2.30. Оптовая организация имеет в своем составе транспортный цех, затраты которого отражаются на балансовом счете 23 вспомогательные производства».

В отчетном месяце расходы транспортного цеха отражены проводки:

Д 23 «Вспомогательные производства» К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 155 000 руб. — начислена заработная плата работникам транспортного цеха;

Д 23 «Вспомогательные производства» К 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — 55 490 руб. — отражены отчисления на социальное страхование и обеспечение;

Д 23 «Вспомогательные производства» К 02 «Амортизация основных средств» — 40 000 руб. — начислена амортизация гаража и автомобилей;

Д 23 «Вспомогательные производства» К10 «Материалы» — 35 000 руб. — списаны использованные обтирочные и смазочные материалы, ГСМ, запчасти;

Д 23 «Вспомогательные производства» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 20 000 руб. — учтены расходы на электроэнергию, отопление, водоснабжение гаража;

Д 44 «Расходы на продажу» К 23 «Вспомогательные производства» — ;05 490 руб. (155 000 руб. + 55 490 руб. + 40 000 руб. + 35 000 руб. + + 20 000 руб.) — учтены расходы транспортного цеха и включены в расходы на продажу по статье «Транспортные расходы».

Расходы на транспортные работы, связанные с доставкой льда, топлива, хозяйственного инвентаря, ремонтно-строительных материалов, оборудования, относятся на увеличение их стоимости. В учете это отражается записью:

Д 10 «Материалы» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Аналитический учет по балансовому счету 44 «Расходы на продажу» ведется по видам и статьям расходов, его структура можем быть такой:

♦ материальные расходы — транспортные расходы, материалы,топливо, запчасти, тара, санитарная и специальная одежда, потери товаров и технологические отходы, хранение, подработка, подсортировка и упаковка товаров, услуги производственного характера;

♦ расходы на оплату и социальные отчисления — оплата трудаработников торговли, оплата труда вспомогательного персонала, оплата труда управленческого персонала, отчисления насоциальное страхование и обеспечение;

♦ содержание и эксплуатация зданий, помещений, оборудования — амортизация основных средств, текущий ремонт основных средств, капитальный ремонт основных средств, техобслуживание основных средств, электроэнергия, водоснабжение, отопление, канализация, другие коммунальные услуги,уход за помещениями и прилегающей территорией, пожарнаяи сторожевая охрана, аренда зданий, помещений, оборудования, инвентаря;

♦ прочие расходы — амортизация нематериальных активов, расходы на рекламу, представительские расходы, налоги и сборы,консультационные, информационные, аудиторские услуги,подписка на периодические издания, приобретение технической литературы, почтовые и телеграфные расходы, услугисвязи, командировочные расходы, экспертиза и лабораторныйанализ товаров, расходы, связанные с охраной труда и техникой безопасности, другие затраты.

В структуру счета включен счет аналитического учета «Списание расходов на себестоимость продаж». Это необходимо для того, чтобы в течение отчетного года на балансовом счете 44 накапливались информация о произведенных торговой организацией расходах пo статьям затрат.

По окончании отчетного года проводят реформацию баланса и в том числе закрывают сальдо по статьям расходов на балансовом счете 44 «Расходы на продажу».

В результате реформации счета конечное сальдо по каждой группе и статье расходов, а также по статье «Списание на себестоимость» будет нулевым.

ЛЕКЦИЯ 2.8.1. Транспортные расходы

При приобретении товаров в договоре купли-продажи оговаривается, какая сторона несет расходы по доставке товаров до склада покупателя.

И договоре может быть установлено, что расходы по транспортировке товаров несет продавец товаров и доставляет товар до склада организации. Доставку товаров может осуществлять покупатель, право собственности на товар переходит к нему не на его территории, а, например, на складе продавца. При этом покупатель может воспользоваться собственными транспортными средствами либо услугами специализированной транспортной организации.

В бухгалтерском учете затраты по транспортировке и заготовке можно включать в первоначальную (покупную) стоимость товаров мет 41 «Товары»), а можно учитывать в составе расходов на продажу (счет 44 «Расходы на продажу») согласно п. 13 ПБУ 5/01. Порядок учета транспортных расходов, связанных с приобретением товаров, должен быть зафиксирован в учетной политике торговой организации. С учетом предложенного варианта использования счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» транспортные расходы могут быть учтены и на счете 16. Но при этом их следует обособить, поскольку методика распределения транспортных расходов отличается от методики распределения иных отклонений. В статью «Транспортные расходы» включаются:

♦ транспортные услуги сторонних организаций по перевозкетоваров;

♦ плата за раскредитовку, подачу вагонов, взвешивание грузов иподобные услуги сторонних организаций по погрузке товаров втранспортные средства и выгрузке их из транспортных средств;

♦ плата за экспедиционные операции;

♦ стоимость материалов, израсходованных на оборудованиетранспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и др.);

♦ стоимость материалов, израсходованных на утепление транспортных средств (солома, опилки, мешковина и т.п.);

♦ плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленныхдля вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;

♦ плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, в том числе по договорам, заключенным с железной дорогой.

Расходы, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) товаров и продуктов транспортом, и использование для этих целей персонала предприятия торговли — покупателя и составе транспортных расходов не учитываются, а подлежат включению в соответствующие статьи издержек обращения и производства наряду с другими расходами (на оплату труда, амортизации! основных средств и др.). В связи с этим в бухгалтерском учете только стоимость доставки товара сторонней организацией должна учитываться на счете 44 отдельно в составе транспортных расходов, связанных с приобретением товара.

Если по условиям договора транспортные расходы включаются в цену приобретаемых товаров, то их первоначальная стоимость \ покупателя будет сформирована с учетом транспортных расходов независимо оттого, выделены они отдельной строкой в первичных и расчетных документах или нет.

Если транспортные расходы оплачиваются сверх цены товара по договору, либо доставку осуществляет сторонняя организация, для целей налогового учета транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, всегда относятся на расходы на продажу (ст. 320 НК РФ).

Если транспортные расходы выделены в договоре отдельной строкой, их следует учитывать раздельно от цены товара.

При приобретении товаров иногда возникает ситуация, когда продавец по просьбе покупателя организует доставку товара или продукции на склад покупателя. Чтобы у покупателя не возникло проблем с зачетом НДС, важно правильно оформить договорные отношения и документы.

Пример 2.31. Поставщик продает товар на условиях доставки до места назначения. Здесь право собственности на товар переходит к покупателю. Договором предусмотрено, что товар может быть отправлен по согласованию с покупателем по железной дороге до определенной станции (пункта назначения) за счет покупателя. Вознаграждение за эту услугу в договоре не оговорено.

Покупатель просит отправить груз по железной дороге до станции Астрахань.

Поставщик от своего имени заключил договор с Московской железной дорогой на перевозку груза до указанной покупателем станции назначения. Железная дорога выставила поставщику счет и счет-фактуру сумму услуг по перевозке.

Для упрощения примера вопросы отражения продажи самого товара рассматриваться не будут.

Традиционно при документальном оформлении подобных отношений продавец товара перевыставляет покупателю стоимость услуг по доставке товара, которую он оплачивает железной дороге. На этой стадии возникают проблемы:

♦ имеет ли право перевыставить счет-фактуру продавец;

♦ сможет ли покупатель по такому документу предъявить к вы¬

чету НДС.

Согласно п. 3 ст. 168 Н К РФ счета-фактуры выставляет продажи услуг именно при их реализации. В данной же ситуации поставщик не реализует эту услугу, а оказывает поставщику любезность по расчетам с дорогой, причем бесплатно. Подобное перевыставление счета-фактуры при обычном договоре купли-продажи не предусмотрено НК РФ и Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС. Поэтому всякое нарушение установленного порядка не дает возможности покупателю вычитать НДС.

Выставление поставщиком счета-фактуры на транспортные услуги, оказанные третьим лицом, возможно только в случае осуществления деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии либо агентских договоров. А эти договоры по гражданскому законодательству носят возмездный характер.

В связи с этим покупатель вправе при покупке товара заключить смешанный договор с элементами договора купли-продажи товара и агентского договора об организации транспортных услуг, в котором поставщик выступает в качестве агента, а покупатель — принципала (п. 3 ст. 421 ГК РФ). В соответствии с гражданским законодательством агент в зависимости от условий агентского договора может действовать либо от своего имени, либо от имени принципала. Вознаграждение за организацию транспортировки должно быть оговорено достаточно ясно, чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов из-за неотраженной суммы вознаграждения. Если в агентском договоре размер вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии со ст. 424 ГК РФ.

После доставки поставщик представляет покупателю отчеты об исполнении поручения (ст. 1008 ГК РФ). Порядок и сроки представления отчета устанавливаются в договоре. Так, в нем можно предусмотреть, что копии всех заключенных агентом договоров, счетов, счетов-фактур, выставленных поставщику транспортной организацией, направляются принципалу.

Если поставщик товара (агент) при приобретении транспортных услуг действует от имени покупателя (принципала), то железная дорога выписывает счет-фактуру непосредственно на имя покупателя товара, т.е. если поставщик товара, как в нашем случае, действуя от имени покупателя, заключает договор с дорогой, то в договоре он указывает, что он действует от имени покупателя товара. Тогда дорога выставляет счет-фактуру на имя покупателя, но дополнительно в этом документе можно указать поставщика в качестве плательщика.

Если поставщик (агент) действует от своего имени и заключает договор с железной дорогой на свое имя, то железная дорога выписывает счет-фактуру на его имя. Агент, в свою очередь, на основании этого документа выписывает принципалу на транспортные услуги свой счет-фактуру. Основанием для этого служит агентский договор, и ссылку на него нужно сделать в счете-фактуре.

Полученный покупателем (принципалом) от продавца (агента) счет-фактура (выписанный железной дорогой либо агентом) и будет являться основанием для принятия к вычету сумм НДС по приобретенным через агента транспортным услугам.

Для целей налогообложения прибыли прямые расходы списывают на себестоимость не полностью, а распределяют между реализованными и нереализованными товарами. Все остальные издержки обращения торгового предприятия — это косвенные расходы. Косвенные расходы текущего месяца в полном объеме уменьшают доходы от реализации товаров.

Сумма транспортных расходов, относящаяся к прямым расходам текущего периода, отражается в строке 020 приложения № 2 к листу 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль организации.

Поскольку транспортные расходы признаются прямыми расходами, доходы от реализации товаров можно уменьшить не на всю сумму транспортных расходов, а только на ту их часть, которая относится к реализованным товарам.

В ст. 320 НК РФ определен алгоритм распределения транспортных расходов на стоимость реализованных товаров и остатки товаров на складе.

Расчет осуществляется в таком порядке:

1) определяется сумма транспортных расходов, приходящихся i остаток товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяются стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы транспортных расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);

4) определяется сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента (п. 3) и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Определив разницу между суммой всех фактических транспортных расходов и их суммой, приходящейся на остаток нереализованных товаров, списывают ее на себестоимость.

Пример 2.32. Организация занимается оптовой торговлей. Общая стоимостьтоваров, реализованных организацией в июне 2010 г., составила 3 500 000 руб. Стоимость товаров, не реализованных организацией по состоянию на 31 мая 2010 г., — 400 000 руб. Величина транспортах расходов, связанных с доставкой товара до склада организации, не точенная в СТОИМОСТЬ приобретения товаров, составила 220 000 руб.; величина транспортных расходов, распределенных в качестве прямых i остаток нереализованных товаров по состоянию на 31 мая 2010 г., — 50 000 py6.

Вначале рассчитаем сумму прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца, и расходов, осуществленных в текущем месяце: 220 000 руб. + 50 000 руб. = 270 000 руб.

Определим стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и остатка товаров, не реализованных на конец августа: 3 500 000 руб. + 400 000 руб. = 3 900 000 руб.

Далее рассчитаем средний процент как отношение суммы прямых транспортных расходов к стоимости товаров: (270 000 руб.: 3 900 000 руб.) х 100% = 6,92%

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров, составит 220 000 руб. х 6,92% = 15 224 руб.

Списывая транспортные расходы на себестоимость, организация делает такую проводку:

Д 90-2 «Себестоимость продаж» К 44 «Расходы на продажу» списана на себестоимость разница между суммой фактических транспортных расходов и суммой этих затрат, приходящихся на остаток нереализованных товаров.

Счета от транспортной организации могут поступать в организацию уже после того, как товары фактически оприходованы на склад торговой организации. При этом разрыв во времени може1 быть значительным, значит, для формирования фактической себе стоимости товаров можно рекомендовать использовать счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», субсчет «Формирование фактической себестоимости товарных запасов».

При этом организация сделает такие записи:

Д 15, субсчет «Формирование фактической себестоимости товарных запасов» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -отражена стоимость оприходованных товаров в ценах поставщика;

Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — учтен НДС по оприходованным товарным запасам;

Д 15, субсчет «Формирование фактической себестоимости товарных запасов» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») — расходы, связанные с приобретением товаров, включены в их фактическую себестоимость;

Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») — учтен НДС по расходам, связанным с приобретением товаров;

Д 41 «Товары» К 15, субсчет «Формирование фактической себестоимости товарных запасов» — сформирована фактическая себестоимость товаров.

Оптовая организация может заключить с покупателем договор, который предусматривает особый порядок перехода права собственности. Это значит, что по общему правилу право собственности на товары переходит от поставщика к покупателю в момент их отгрузки.

Однако договором купли-продажи (поставки) может быть установлено, что покупатель становится собственником полученного товара лишь после того, как оплатит его. Если договор с покупателем содержит такое условие, то в учете торговой организации-поставщика делаются следующие проводки:

Д 45 «Товары отгруженные» К 41 «Товары» — отгружены товары покупателю;

Д 51 «Расчетные счета» К 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» — получена предоплата от покупателя за отгруженные товары;

Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К 90 «Выручка» — отражена реализация товаров;

Д 62, субсчет «Расчеты по авансам, полученным» К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — зачтена предоплата за отгруженные товары;

Д 90-3 «НДС» К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС по реализованным товарам;

Д 90-2 «Себестоимость продаж» К 45 «Товары отгруженные» — "списана себестоимость реализованных товаров.

При особом порядке перехода права собственности распределение расходов по заготовке и доставке между реализованными и нереализованными товарами вызывает у бухгалтеров затруднения, кдь себестоимость товаров списывают не только с кредита счета 41 «Товары», но и с кредита счета 45 «Товары отгруженные».

Пример 2.33. Торговая организация продает товары оптом. При этом с некоторыми покупателями заключены договоры, предусматривающие особый порядок перехода права собственности.

Остаток транспортных расходов на начало отчетного месяца составляет З0 000 руб.

За отчетный месяц организация затратила на доставку товаров до , собственного склада 120 000 руб.

Остаток нереализованных товаров на конец отчетного месяца равен 190 000 руб., в том числе:

1) сальдо по счету 41 «Товары» — 110 000 руб.;

2) сальдо по счету 45 «Товары отгруженные» — 80 000 руб.

За отчетный месяц торговая организация списала товары на сумму 840 000 руб., в том числе:

1) оборот по дебету счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж»в корреспонденции с кредитом счета 41 «Товары» — 600 000 руб.;

2) оборот по дебету счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж»в корреспонденции с кредитом счета 45 «Товары отгруженные» —240 000 руб.

Торговая организация должна определить, какая сумма транспортных расходов будет списана на себестоимость за отчетный месяц.

1. Рассчитаем сумму остатка транспортных расходов на начало месяца и транспортных расходов, осуществленных в отчетном месяце:

30 000 руб. + 120 000 руб. = 150 000 руб.

2. Определим сумму товаров, реализованных в отчетном месяце,и остатка товаров на конец месяца:

190 000 руб. + 840 000 руб. = 1 030 000 руб.

3. Рассчитаем средний процент транспортных расходов по отношению к общей стоимости товаров:

(150 000 руб. : 1 030 000 руб.) x 100% = 14,56%,

4. Рассчитаем сумму транспортных расходов, относящуюся к остатку нереализованных товаров на конец месяца:

190 000 руб. X 14,56% = 27 664 руб.

5. Определим сумму транспортных расходов, которую нужно списать на себестоимость в отчетном месяце:

150 000 руб. - 27 664 руб. = 122 336 руб.

В учете торговой организации в конце отчетного месяца сделана запись:

Д 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» К 44 «Расходы на продажу» — 122 336 руб. — списана на себестоимость разница между суммой фактических транспортных расходов и суммой этих затрат, приходящихся на остаток нереализованных товаров.

ЛЕКЦИЯ 2.8.2. Расходы на тару

Тара может быть однократного и многократного использования. Бухгалтерский учет и налогообложение операций с тарой имеют ряд особенностей.

К таре однократного использования относятся бумажная, картонная, полиэтиленовая тара, а также бумажные мешки и мешки из полимерных материалов, использованные для упаковки товаров. Данная тара включается в цену товаров и покупателем отдельно не оплачивается. Кроме того, она не подлежит возврату. Таким образом, стоимость такой тары у продавца относится к расходам на продажу.

При приобретении товаров в таре многократного использования договором поставки могут быть предусмотрены различные варианты.

Многооборотная тара может подлежать возврату продавцу товара (возвратная тара) либо остаться у организации-покупателя (невозвратная тара). Покупатель обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар(ст. 517 ГКРФ).

За возвратную тару поставщик может взимать с покупателя залог (вместо стоимости тары), который возвращается поставщику после получения от него порожней тары в исправном состоянии, возможность обеспечения исполнения обязательств залогом предусмотрена в ст. 329 ГК РФ. Залоговые суммы за тару взимаются только в предусмотренных договорами случаях. Договором может быть предусмотрен и возврат тары без взимания с покупателя залоговых сумм. К возвратной таре относятся:

♦ деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.);

♦ картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.);

♦ металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики,бидоны, корзины и др.);

♦ стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.);

♦ тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.);

♦ специально изготовленная тара для затаривания определенных товаров.

В организациях торговли тара учитывается на счете 41 -3 «Тара под товаром и порожняя». На этом счете учитываются наличие и движение тары, за исключением стеклянной посуды в организациях, занятых розничной торговлей (стоимость стеклянной посуды включается стоимость товаров), а также тарные материалы, т.е. материалы и детали, предназначенные для изготовления и ремонта тары (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, колпачки вискозные, фольга и др.).

Предприятия торговли обычно приобретают тару у сторонних организаций, хотя могут наладить и свое производство по ее изготовлению. Независимо от того, купила организация-продавец тару или изготовила ее сама, тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

При этом фактическая себестоимость приобретаемой тары (кроме поступившей с поставленной продукцией) складывается из всехрасходов по ее покупке и доставке в организацию или из затрат по ее изготовлению.

Стоимость невозвратной тары, включенная в стоимость товара, у продавца относится к расходам на продажу (счет 44 «Расходы на продажу»). Стоимость указанной тары, оплаченная покупателем отдельно сверх стоимости товаров, списывается с кредит! счета 41-3 «Тара под товаром и порожняя» в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по мере отгрузки.

Стоимость возвратной тары не включается в продажную цену товара и оплачивается покупателем сверх стоимости товара. В счетах, платежных требованиях и других расчетных документах она указывается отдельной строкой по ценам, определенным в соответствующих договорах.

Пример 2.34. Торговая организация реализовала покупателю товар, упакованный в многооборотную тару. Согласно договору поставки право собственности на тару не переходит к покупателю, и тара подлежи! возврату поставщику. Условиями договора предусмотрено, что в качестве обеспечения обязательства по возврату тары покупатель перечисляет залоговую цену 30 000 руб., которая должна быть возвращена организации после исполнения обязательства. Многооборотная тара возвращена покупателем в полном объеме.

В бухгалтерском учете нужно сделать следующие проводки:

Д 76, субсчет «Тара» К 41-3 «Тара под товаром и порожняя» -30 000 руб. — передана покупателю многооборотная тара;

Д 51 «Расчетные счета» К 76, субсчет «Залоговые суммы» — 30 000 руб. -получены денежные средства в обеспечение обязательства по возврату тары.

Информация о денежной сумме, полученной в обеспечение выполнения обязательства (возврат многооборотной тары), отражена по дебету забалансового счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»:

Д 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» — 30 000 руб. — отражена сумма, полученная в обеспечение обязательства по возврату тары;

Д 41 -3 «Тара под товаром и порожняя» К 76, субсчет «Тара» — 30 000 руб. — отражен возврат тары;

Д 76, субсчет «Залоговые суммы» К 51 «Расчетные счета» — 30 000 руб. — перечислены денежные средства, ранее полученные в обеспечение обязательства по возврату тары;

К 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» — 1100 руб. — отражено списание обеспечения возврата многооборотной тары.

Если организация-поставщик несет дополнительные расходы ремонту, очистке и промывке полученной от покупателя тары, и расходы подлежат возмещению поставщику (если иное не предусмотрено договором). Сумма возмещенных расходов по ремонту очистке тары (величина полученных скидок) относится поставщиком в кредит счета 91-1 «Прочие доходы», а расходы по ремонту возвратной (залоговой) тары, полученной от покупателя, учитываются по дебету счета 91-2 «Прочие расходы». В этом случае для целей обложения НДС суммы компенсации нужно рассматривать как оплату оказанных услуг по предоставлению возвратной тары во временное пользование. Эти суммы подлежат включению в налоговую базу по НДС на основании ст. 146 НК РФ.

Пример 2.35. По условию примера 2.34 допустим, что часть тары повреждена покупателем. Стоимость ремонтных работ оценена сторонами в 5900 руб. (в том числе НДС — 900 руб.). По договоренности сторон поставщик выполняет ремонт силами сторонней организации, а покупатель перечисляет согласованную стоимость ремонта. Стоимость услуг сторонней организации по ремонту тары составила 5900 руб. (в том числе НДС — 900 руб.).

В бухгалтерском учете нужно сделать проводки: Д 51 «Расчетные счета» К 76, субсчет «Тара» — 5900 руб. — поступи-пи денежные средства в возмещение ущерба от повреждения тары;

Д76, субсчет «Тара» К 91-1 «Прочие доходы» — 5000 руб. — поступившие средства отражены как прочие доходы;

Д91-2 «Прочие расходы» К 68, субсчет «НДС» — 900 руб. — начислен НДС с суммы реализованных услуг;

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 51 «Расчетные счета» — 5900 руб. — перечислены денежные средства за ремонт тары;

Д 91 -2 «Прочие расходы» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 5000 руб. — отражена стоимость услуг сторонней организации;

Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 900 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная сторонней организацией за оказание услуг.

Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» — 900 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный сторонней организацией за оказание услуг.

Организация-поставщик обычно перевыставляет сумму НДС по ремонтным работам покупателю. Если по условиям договора покупатель не возмещает стоимость ремонта и поставщик ремонтирует тару самостоятельно, то НДС у поставщика к вычету не принимается, поскольку услуга оказана для осуществления не облагаемых НДС операций. При этом НДС не может быть отнесен на расходы в целях налогообложения прибыли на основании ст. 170 НК РФ.

Договором поставки может быть предусмотрено, что расходы п< очистке, промывке и ремонту тары осуществляет организация-поставщик и покупатель их не возмещает. В этом случае расходы списываются поставщиком на расходы на продажу.

Договором поставки может быть предусмотрено также, что в случае повреждения тара не подлежит возврату и считается реализованной покупателю. В этом случае залог не возвращается, а рассматривается как плата за реализованную тару и относится на финансовые результаты организации (Д 91-1 «Прочие доходы»).

Естественный износ, поломка или порча приводят тару в негодность. При осмотре тары определяются причины ее непригодности и виновные лица, допустившие поломку, бой или порчу тары. Результаты осмотра оформляются актом, который подписывается ко миссией.

Непригодная тара списывается после утверждения акта руководителем организации или уполномоченным лицом. Непригодная тара подлежит обязательной сдаче для утилизации. Сдача непригодной тары организациям по сбору вторичного сырья или другим организациям для переработки (например, стекольному заводу) должна быть оформлена накладной (товарно-транспортной).

Если тара пришла в негодность вследствие естественного износа, ее стоимость списывается с кредита счета 41-3 «Тара под товаром и порожняя» и относится в кредит счета 91-2 «Прочие расходы».

Тара, пришедшая в негодность до истечения срока полезного использования (в результате порчи, боя и т.д.), списывается с кредита счета 41-3 «Тара под товаром и порожняя» с отнесением в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Приобретенная поставщиком возвратная тара учитывается у поставщика по дебету счета 41-3 «Тара под товаром и порожняя» по фактической себестоимости или учетной цене в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Многооборотная тара, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога (залоговая тара), учитывается по сумме залога. Залоговая тара всегда является возвратной. Разница, возникающая между залоговой и фактической стоимостью тары, отражается по счету 41-3 «Тара под товаром и порожняя» в корреспонденции со счетом 91-1 «Прочие доходы».

Пример 2.36. Воспользуемся условием примера 2.35. Предположим, что торговое предприятие закупило многооборотную тару у завода-изготовителя на сумму 23 600 руб. (в том числе НДС —3600 руб.).

Приобретение тары в бухгалтерском учете будет отражено следующим образом:

Д 41 -3 «Тара под товаром и порожняя» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 23 600 руб. — оприходована тара, приобретенная у завода-изготовителя;

Д 41-3 «Тара под товаром и порожняя» К 91-1 «Прочие доходы» — 6400 руб. — отражена разница между залоговой и фактической стоимостью тары;

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 51 «Расчетные счета» — 23 600 руб. — произведена оплата заводу-изготовителю.

Возвращенная тара также учитывается по залоговым ценам (п. 184 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом № 119н).

Тара, поступившая вместе с товаром, приходуется и учитывается одновременно с товаром. Невозвратная многооборотная тара, оплаченная (подлежащая оплате) поставщику сверх стоимости товаров, учитывается по указанной в договоре цене проводкой:

Д 41-3 «Тара под товаром и порожняя» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Если такая тара поставщику отдельно не оплачена, но ее можно использовать в организации-покупателе или продать, она дооценивается до рыночной цены с учетом физического состояния с одновременным отнесением суммы дооценки на счета учета финансовых результатов проводкой:

Д 41-3 «Тара под товаром и порожняя» К 91-1 «Прочие доходы».

Возвратная тара учитывается покупателем по залоговым ценам на счете 41-3 «Тара под товаром и порожняя». При возврате поставщику залоговой тары в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам.

Возвращенная поставщику тара списывается по ценам, предусмотренным в договоре, с кредита счета 41-3 «Тара под товаром и порожняя» в дебет счета учета расчетов.

Пример 2.37. Воспользуемся условием примера 2.36. Предположим, что покупатель занимается розничной торговлей. Стоимость приобретенного товара —885 000 руб., в том числе НДС — 135000 руб. Учет товаров ведется по продажным ценам. Продажная стоимость товара с учетом налогов — 1 600 000 руб.

В бухгалтерском учете нужно сделать проводки:

Д 41 -2 «Товары в розничной торговле», К 60 «Расчеты споставщик ми и подрядчиками» — 750 000 руб. — оприходованы приобретенные, поставщика товары;

Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 135 000 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» — 135 000 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком;

Д 41 -2 «Товары в розничной торговле» К 90-1 «Выручка» — 715 000 руб. отражена торговая наценка.

При учете товаров по продажным ценам разница между покупной и продажной стоимостью отражается обособленно. Если торговое предприятие учитывает движение тары под товарами и тары порожней по средним учетным ценам, устанавливаемым по группам (видам) тары применительно к составу и ценам на нее, разница между ценами приобретения на тару и средними учетными ценами также относится обособленно, например:

Д 41-3 «Тара под товаром и порожняя» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 30 000 руб. — получена от поставщика многооборотная тара;

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 51 «Расчетные счета» — 30 000 руб. — перечислены денежные средства в качестве обеспечения обязательства по возврату многооборотной тары.

Денежные средства, перечисленные поставщику в обеспечение обязательства по возврату тары, учитываются на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Выданные обеспечения списываются по мере погашения задолженности, например:

Д 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» 30 000 руб. — отражена сумма, выданная в обеспечение обязательства по возврату тары;

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 41-3 «Тара пол товаром и порожняя» — 30 000 руб. — возвращена тара поставщику.

Д 51 «Расчетные счета» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 30 000 руб. — получены денежные средства, ранее перечисленные в обеспечение обязательства по возврату тары;

К 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» — 30 руб. — отражено списание обеспечения возврата многооборотной тары.

Товары при приемке их от поставщиков приходуются в чистом (нетто), определяемом путем вычитания из общего веса товара (брутто) веса тары по маркировке. После освобождения тары ее взвешивают. Если ее фактический вес больше веса, указанного в маркировке, возникает разница в весе товара, именуемая завесом тары. Завес тары может возникнуть, например, при впитывании в нее товара. Завес оформляется специальным актом. При этом на таре делается отметка (краской, химическим карандашом, чернилами) с указанием номера и даты акта о завесе для предотвращения шторного актирования одной и той же тары.

Выявленные недостачи учитываются по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счета 41 «Товары» и списываются в таком порядке:

1) при наличии основания предъявляется претензия поставщику и соответствующая сумма списывается в дебет счета по учету расчетов по претензиям;

2) естественная убыль в пределах норм списывается на расходыпродажу.

Пример 2.38. Воспользуемся условием примера 2.37. Предположим, что вес приобретаемого товара по документам — 150 кг. Договором поставки предусмотрена скидканазавес тары в размере 3% стоимости товара. При завесе пустой тары установили, что ее фактический вес превышает на 3 кг вес, указанный в документах.

Учет завеса тары у покупателя товара:

Д 41 «Товары» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 727 500 руб. (750 000 руб. х 3%) — оприходован товар за вычетом скидки назавес тары;

Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 130 950 руб. (135 000 руб. х 3%) — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» — 130 950 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком;

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 51 «Расчетные счета» — 858 450 руб. — оплачен товар поставщику за вычетом скидки 3 %.

При учете товаров по продажным ценам одновременно с оприходованием товаров делается запись по дебету счета 41 «Товары» на сумму торговой наценки организации, а также учитываются скидки, предоставляемые поставщиками организациям, осуществляющим розничную торговлю, на возможные потери товаров (в данном случае потери из-за выявленного превышения фактической массы тары над ее массойпо трафарету).

Товарные потери, выявленные в процессе реализации, отражаю и «| по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» по фактической себестоимости. Поэтому в данном случае сумма торговой наценки, установленная организацией по списанным вследствие недостачи товарам, сторнируется по кредиту счета 41 «Товары» в корреспонденции с дебетом счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»:

Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К 41 «Товары» 29 000 руб. [(727 500 руб. + 22 500 руб. + 700 000 руб.): 150 кгх 3 кг] - отражены товарные потери по завесу тары в продажных ценах;

Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К 41 «Товары» — сторно 14 000 руб. (700 000 руб.: 150 кгхЗ кг) — списана торговая наценк.1 приходящаяся на товарные потери.

В зависимости от условий договора с поставщиком списывают завес тары.

Если поставщик предоставляет специальную скидку назавес тары, акты на завес тары составлять не нужно и претензии поставщику не предъявляются. Завес тары списывается за счет предоставленной скидки. В бухгалтерском учете данная операция должна быть отражена сторнировочной записью:

Д 94 «Недостачи и потери отпорчи ценностей» К41 «Товары» — сторно 15 000 руб. (29 000 руб. - 14 000 руб.) — товарные потери по завесу тары списаны за счет торговой скидки, предоставленной поставщиком

Если покупатель обнаружил, что фактический вес тары больше веса, указанного в маркировке (т.е. имеется завес тары), но при этом скидки назавес тары ему не предоставлялись (товар уже был оплачен), нужно выставить претензию поставщику на покупную стоимость недостающего товара и сделать проводку:

Д 76-2 «Расчеты по претензиям» К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Поскольку товары в части товарных потерь, выявленных при завесе тары, не будут использованы для перепродажи, НДС, уплаченный при их приобретении и полностью принятый к вычету, должен быть восстановлен в части, приходящейся на товарные потери.

Если поставщик произвел неполную оплату за полученную (возвращенную) тару, покупатель списывает сумму недоплаты с кредита счета учета расчетов (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») в дебет:

счета 44 «Расходы на продажу» при обосновании недоплаты и признании ее покупателем (возмещение расходов на ремонт, очистку и промывку тары, неправильное указание цены и т.д.). В данном случае поставщик выставляет счет-фактуру покупателю на сумму НДС, подлежащую уплате у поставщика и принятию к вычету у покупателя;

счета 76-2 «Расчеты по претензиям» при несогласии покупателя с действиями поставщика и по предъявлении им претензии или иска к поставщику.

Поскольку многооборотная тара может быть возвратной и невозвратной, ее отнесение к возвратной или невозвратной определяется условиями договора.

В целях налогообложения прибыли возвратная тара должна быть учтена отдельно. При взимании с покупателя залоговых сумм 1 передаваемую тару сумма залога не является доходом (расходом) организаций.

Допустим, тара является возвратной, но залоговых цен не имеет. Если стоимость такой тары включена в цену товаров, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Причем определить стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации должен покупатель. В данном случае о стоимости возвратной тары целесообразно поинтересоваться поставщика и получить от него письменное подтверждение ее цены. Стоимость оприходованного товара будет уменьшена на стоимость возвратной тары.

Налоговый учет тары, принятой от поставщика с товарами, отличается от учета тары, принятой с товарно-материальными ценностями, включенными в материальные расходы. Стоимость невозвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включенными в материальные расходы, включается в стоимость приобретенных ценностей, а расходы, связанные с покупкой товаров, согласно подп. 3 п. 1 ст. 268 Н К РФ формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ. При этом расходы, связанные с приобретением товаров, включаются в издержки обращения. Из них только транспортные расходы будут прямыми, все остальные признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Предположим, что покупатель вместе с товаром приобрел многооборотную тару на сумму 30 000 руб. без обязанности верну и. поставщику (невозвратная тара) и планирует использовать в своей деятельности. В этом случае расход в виде стоимости тары (30 000 руб.) в налоговом учете должен быть признан в момент его осуществления, т.е. в отчетном периоде, в котором была приобретена указанная тара.

Если в первичных документах стоимость многооборотной невозвратной тары отдельно не выделяется и покупатель планирует использовать ее в дальнейшем, рыночную стоимость тары необходимо обложить налогом на прибыль согласно п. 8 ст. 250 НК 1'Ф В данном случае расхода не возникнет.

Если поставщик покупает тару у завода-изготовителя, ее стоимость также признается в качестве расхода в отчетном периоде, в котором она была приобретена.

Доходы и расходы по операциям с тарой (в частности, ее реализация) признаются прочими.

При налогообложении многооборотной тары, реализуемой по залоговым ценам, в случае ее невозврата поставщику применяет ставка НДС в размере 18%.

Иногда организации предусматривают в договоре следующую формулировку: «В случае невозврата тары поставщику залоговую стоимость тары считать оплатой за реализованную тару с учетом НДС (18%)». В данном случае указанная формулировка не дает организации право исчислять НДС по расчетной ставке. Дело в том, что из нормы п. 7 ст. 154 НК РФ следует: если на многооборотную тару установлены залоговые цены, залоговая стоимость не включается в налоговую базу, а значит, оплачивается поставщику многооборотной тары без учета НДС. Речь идет о сумме залоги, которая в случае невозврата тары включается в полном объеме и налоговую базу по НДС. Налоговое обязательство по НДС возникнет в налоговом периоде, в котором согласно условиям договора производится возврат тары.

Если тара подлежит возврату продавцу, установленная сумма залога не включается в налоговую базу по НДС независимо от того, по какой цене была приобретена тара поставщиком товара. Допустим, что организация, реализующая товар в многооборотной таре, приобретает ее у завода-изготовителя по цене 200 руб. за 1 шт., а при реализации товара покупателям применяется залоговая цена — 230 за 1 шт. Если многооборотная тара в полном объеме возвращена покупателем поставщику, суммы разницы между залоговой ценой и ценой ее приобретения (отраженной на счете 91-1 «Прочие доходы») НДС не облагаются.

В соответствии с п. 7 ст. 154 НК РФ при реализации товаров в „~5оротной таре, имеющей залоговые цены, тара не включается налоговую базу, если указанная тара подлежит возврату продавцу, поэтому суммы НДС, уплаченные поставщиком товара при приобретении многооборотной возвратной тары, к вычету не принимаются .

При приобретении товаров, используемых для операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении таких товаров, учитываются в стоимости этих товаров (подп. 1 п. 2 ст. 170 РФ). Следовательно, суммы НДС, уплаченные поставщиком товара при приобретении тары, будут включаться в стоимость тары на основании п. 2 ст. 170 НК РФ. Нередко покупатель возвращает продавцу только часть тары (например, часть тары оказалась испорчена). Тогда залоговая сумма, приходящаяся на невозвращенную часть тары, будет включаться в налоговую базу по НДС. Таким образом, объект обложения НДС возникает, и организация в части стоимости невозвращенной тары имеет право на вычет НДС, ранее включенный в стоимость тары при ее приобретении.

В налоговую базу по налогу на прибыль включаются суммы стоимости залога по невозвращенной таре, а также суммы санкций, предусмотренных за нарушение договоров купли-продажи в части операций с тарой (штрафы, пени и другие санкции за невозврат или несвоевременный возврат тары, невыполнение обязанностей к ремонту, очистке и промывке тары и т.п.).

ЛЕКЦИЯ 2.8.3. Санитарная и специальная одежда

Работники торговли работают с пищевыми продуктами и общаются с большим количеством клиентов и, следовательно, подвергаются серьезному риску заразиться каким-либо заболеванием и стать его переносчиком или распространителем. Обязанность проводить санитарно-эпидемиологические мероприятия, в том числе медицинские осмотры работников, возложена законодательством на их работодателей — организации торговли.

Правила гигиены для персонала организаций торговли установлены Санитарно-эпидемиологическими требованиями к организациям торговли и обороту в них продовольственного сырья и пищевых продуктов. В документе определено, что лица, поступающие на работу в торговле, проходят медицинские осмотры, профессиинальную, гигиеническую подготовку и аттестацию.

На торговые предприятия возложены обязанности по обеспечению:

♦ должного санитарного состояния рабочих мест, нецентрализованных источников водоснабжения;

♦ соблюдения санитарных норм при приеме, реализации и хранении продукции;

♦ своевременной стирки и починки санитарной и специальной одежды;

♦ достаточного количества оборудования и инвентаря, посуды,тары, упаковочных материалов, моющих, дезинфицирующих средств и др.;

♦ работ по дезинфекции, дезинсекции и дератизации, вывозу мусора;

♦ наличия аптечек для оказания первой медицинской помощи и др.

По этой статье отражают:

1) услуги прачечных, ремонтных мастерских, других организаций по стирке, дезинфекции и починке санитарной и специальнойодежды и санитарных принадлежностей;

2) стоимость материалов (мыла, моющих средств, иголок, ниток,пуговиц, тканей и т.п.), израсходованных на стирку и починку санитарной и специальной одежды и санитарных принадлежностей.

На каждого работника торговли заводится личная медицинская книжка (ст. 34 Федерального закона от 30 марта 1999 г. № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения»), в которую вносятся результаты обследований и лабораторных исследований, сведения о перенесенных инфекционных заболеваниях, отметка о прохождении гигиенической подготовки и аттестации.

Личная медицинская книжка оформляется для всех категорий работников организаций, деятельность которых связана с производством, хранением, транспортированием и реализацией пищевых продуктов и питьевой воды, а также с коммунальным и бытовым обслуживанием населения. Этот документ оформляется центрами государственного санитарно-эпидемиологического надзора. Личная медицинская книжка без голограммы и печати выдавшего ее центра Роспотребнадзора недействительна. Книжки работников хранятся у администрации предприятия или индивидуального предпринимателя и могут быть выданы работникам по требованию.

Обязательно следует обратить внимание на то, что медицинские книжки в продовольственном магазине должны иметь не только продавцы или фасовщики, но и лица, сопровождающие продовольственное сырье и пищевые продукты в пути следования и выполняющие их погрузку и выгрузку, т.е. водители, экспедиторы и грузчики

Если у магазина есть автомобили, предназначенные для перевозки пищевого сырья и продовольственных товаров, то на них также оформляется специальный документ — санитарный паспорт на специально предназначенные или специально оборудованные транспортные средства для перевозки пищевых продуктов. Его форма и инструкция по заполнению утверждены теми же документами, что и медицинские книжки работников.

В соответствии с трудовым законодательством, санитарными нормами и правилами торговли значительная часть предприятий торговли и общественного питания должна в своей повседневной работе использовать специальную одежду (халаты, рукавицы, фартуки, спецовки для грузчиков и т.д.). Наиболее широко ее используют продуктовые магазины, крупные универмаги и оптовые организации.

Торговая организация самостоятельно должна определить список вещей, которые она будет учитывать как спецодежду. Основнымии признаками, характеризующими понятие «специальная одежда», являются следующие:

♦ ее специальное назначение (в качестве средств индивидуальной зашиты);

♦ обязательность выдачи спецодежды сотрудникам, переченькоторых установлен действующими законодательными и нормативными актами;

♦ безвозмездность выдачи (бесплатная выдача спецодежды вовременное пользование);

♦ нормирование (выдача спецодежды по установленным нормам).

Исходить при этом нужно из конкретных условий труда каждого сотрудника.

Спецодежду нужно учитывать в составе оборотных средств на счете 10 «Материалы», субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе», при этом не имеет значения, каков срок использования этой одежды — больше или меньше одного года.

Предприятие может выбирать по своему усмотрению метод учета спецодежды и зафиксировать его в приказе об учетной политике

Получая спецодежду, торговая фирма делает проводки:

Д 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — оприходована спецодежда;

Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком спецодежды;

Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» — принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком спецодежды.

В бухгалтерском учете спецодежду отражают по фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость материальных ценностей — это сумма всех затрат на их приобретение, за исключением налога надобавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации п. 5 и 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).

В соответствии с п. 2 ст. 254 Н К РФ в налоговом учете стоимость материальных запасов определяется исходя из цен их приобретения. Эти цены включают:

♦ вознаграждение посреднической организации, если ценностикуплены через посредника;

♦ ввозные таможенные пошлины и сборы;

♦ расходы на транспортировку;

♦ иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Порядок отражения первоначальной стоимости купленной спей одежды в бухгалтерском и налоговом учете одинаков.

Пример 2.39. Торговая организация приобрела длягрузчиком 10 комбинезонов. Цена одного комбинезона — 1180 руб., включая НДС— 180 руб.

Расходы по доставке спецодежды составили 590 руб., включая НДС — 90 руб.

Торговая организация делает следующие проводки:

Д 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» К 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 10 000 руб.[(1180 руб. х 180 руб.) х 10 шт.]— оприходованы комбинезоны для грузчиков

Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 1180 руб. (180 руб. х 10 шт.) — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком комбинезонов;

Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» — 1180 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком комбинезонов;

10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» К 75, субсчет «Расчеты с транспортной компанией» — 500 руб. (590 руб. -90 руб.) — расходы по доставке включены в фактическую себестоимость комбинезонов;

Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 76, субсчет «Расчеты с транспортной компанией» — 90 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная транспортной компанией;

Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально- производственным запасам» — 90 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный транспортной компанией;

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 51 «Расчетные счета» — 11 800 руб. — оплачены комбинезоны поставщику;

Д 76, субсчет «Расчеты с транспортной компанией» К 51 «Расчетные чета» — 590 руб. — оплачены услуги транспортной компании.

Таким образом, первоначальная стоимость одного комбинезона равна:

(10 000 руб. + 500 руб.): 10 шт. = 1050 руб.

Спецодежда, право собственности, на которую не принадлежит торговой организации, учитывается на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Выдавая спецодежду сотрудникам, торговая организация делает в бухгалтерском учете проводку:

Д 10, субсчет 11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» К 10, субсчет 10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» — выдана спецодежда работникам.

После этого стоимость спецодежды нужно списать на издержки обращения в дебет счета 44 «Расходы на продажу». Стоимость спецодежды, срок использования которой не превышает 12 месяцев, можно отнести на издержки в момент выдачи работникам. А если этот срок больше 12 месяцев, тогда стоимость спецодежды списывают линейным способом равномерно в течение всего срока службы

Пример2.40. 1 января 2010 г. грузчикам торговой организации бы выданы пять комбинезонов и пять пар перчаток.

Фактическая себестоимость одного комбинезона составляет 1050 руб. а одной пары перчаток — 50 руб. Допустим, что срок использования перчаток составляет шесть месяцев, а срок службы комбинезонов — два года (24 месяца).

В январе 2010 г. торговая организация делает такие проводки:

Д 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» К 10, субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» — 5250 руб. (1050 руб. х5шт.) — выданы комбинезоны работникам;

Д 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» К 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» — 250 руб. (50 руб. х 5 шт.) — выданы перчатки работникам;

Д44 «Расходы на продажу» К 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» — 250 руб. — списана фактическая себестоимость выданных перчаток;

Д44 «Расходы на продажу» К 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» — 218,75 руб. (5250 руб.: 24 месяца) — списана часть фактической себестоимости выданных комбинезонов.

В налоговом учете стоимость спецодежды включают в состав материальных расходов, которые уменьшают налогооблагаемым доход. Делают это в момент выдачи спецодежды работникам. Однако в отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете стоимость спецодежды списывают на расходы полностью независимо от срока использования.

При этом учесть для целей налогообложения прибыли можно только ту спецодежду, которая выдается работникам по нормам, установленным постановлениями Минтруда России.

Если спецодежда выдана работникам, чьи профессии не указаны в этих постановлениях, ее также можно учесть при налогообложении прибыли, но при условии, что спецодежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной зашиты, прошли в установленном порядке сертификацию или декларирование соответствия, а рабочие места этих сотрудников прошли специальную аттестацию. Это требование содержится в п. 5 Межотраслевых правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 1 июня 2009 г. № 290н.

Аттестацию проводит специальная комиссия, которая создается приказу руководителя предприятия. В ее состав входят представители службы охраны труда, руководители подразделений, ведущие специалисты и т.п. Порядок, сроки и нормы выдачи спецодежды для конкретных сотрудников необходимо зафиксировать в трудовых договорах.

Со стоимости выданной работникам спецодежды налог на доходы физических лиц не удерживается.

Спецодежда, которую так и не выдали работникам, приходит в негодность, и в этом случае ее необходимо списать. Доходы и расходы от списания неиспользованной спецодежды — это прочие доходы и расходы предприятия, учитываемые на счете 91 «Прочиедоходы и расходы».

Чтобы выявить неиспользованную спецодежду на складе, торговая организация проводит ее инвентаризацию, для чего создает постоянно действующую инвентаризационную комиссию. Если спецодежды на складе немного и ее инвентаризация проводится редко, торговое предприятие может организовать рабочую инвентаризационную комиссию.

Пример 2.41. В январе 2010 г. на складе торговой организации была проведена инвентаризация спецодежды, в ходе которой было установлено, что 10 халатов пришли в негодность. Постоянно действующая комиссия приняла решение списать халаты. Фактическая себестоимостьодного халата — 200 руб.

Списание спецодежды отразили в бухгалтерском учете проводкой:

Д 91 -2 «Прочие расходы» К 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» — 2000 руб. (200 руб. х 10 шт.) — списана неиспользованная спецодежда, пришедшая в негодность.

Расходы от списания неиспользованной и непригодной спецодежды экономически обоснованны, и их можно подтвердить документально (например, инвентаризационными документами). Значит, эти расходы можно учесть при налогообложении прибыли (п. 1 ст. 252 НКРФ).

ЛЕКЦИЯ 2.8.4. Расходы на хранение, подработку, и упаковку товаров

До поступления товаров в продажу торговая организация может включать затраты на их заготовку и доставку до центральных складов (баз) либо в фактическую себестоимость, либо в состав paсходов на продажу (п. 13ПБУ5/01).

Расходы по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанных с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, могут быть включены в фактическую себестоимость материально-производственныхзапасов (МПЗ) (п. 6 ПБУ 5/01).

Перечень манипуляций с товарами, которые допускаются при торговой деятельности, ограничен. По определению оборота розничной и оптовой торговли под торговлей понимается перепродажа, т.е. продажа без видоизменения новых или бывших в употреблении товаров.

Если для продажи закупают бывшее в употреблении оборудование и ремонтируют его, то такая предпродажная подготовка (улучшение технических характеристик оборудования) — уже производственная деятельность. Она отражается как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Это означает, что расходы, связанные с приобретением и ремонтом оборудования, в бухгалтерском учете формируют фактическую себестоимость готовой продукции.

При продаже товаров населению в розничной торговле особое внимание нужно обратить на предпродажную подготовку продовольственных товаров. Продовольственные товары должны бы п. освобождены от промышленной тары и проверены на качественность по внешним признакам, отбракованы и рассортированы. Объем фасуемых товаров с короткими сроками годности не должен превышать объема их реализации в течение одного дня торговли. А вот перед продажей продовольственных товаров, расфасованных и упакованных изготовителем с указанием веса на упаковке, их не нужно дополнительно взвешивать. Поскольку нерасфасованные продовольственные товары продавать нельзя (за некоторыми исключениями), продукты должны продаваться в упаковке без взимания за нее дополнительной платы.

Для технически сложных товаров бытового назначения (в том числе вычислительной и множительной техники, средств связи) установленный перечень непроизводственных манипуляций с товарами гораздо шире. Он включает проверку комплектности, качества изделия (без ограничения способов проверки) и при необходимости сборку изделия и его наладку.

Для других групп товаров, таких как ювелирные изделия, автомобили, текстиль, животные и растения и т.д., предусмотрены специальные особенности предпродажной подготовки. Потребительская упаковка предназначена для продажи товаров населению. Это часть товара, входящая в его стоимость. А после реализации она переходит в полную собственность покупателя, товары в потребительской упаковке перевозятся в дополнительной (транспортной)таре.

Фасовка товаров сама по себе может являться непростым технологическим процессом с использованием оборудования, оснастки, упаковочных материалов и т.п. В целях бухгалтерского учета и налогообложения прибыли операция по фасовке товаров (например, потребительскую тару) может рассматриваться как часть торговой деятельности, так как видоизменения товаров при этом не происходит. Однако существуют отдельные виды продукции, для которых процесс фасовки может трактоваться как возникновение производственной деятельности.

Например, к производству приравнивается:

♦ розлив подакцизныхтоваров, если он является частью процесса производства этих товаров в соответствии с требованиямигосударственных стандартов или другой нормативно-технической документации;

♦ розлив (упаковка) моторных масел в потребительскую тарупредусмотрен ГОСТами, регламентирующими производство этих нефтепродуктов. Операция розлива представлена вГОСТах как часть общего производственного процесса моторных масел, поэтому деятельность по их упаковке в потребительскую тару рассматривается как производственная.

Продавец обязан передать покупателю товар в упаковке. Исключение составляют товары, которым по своему характеру она не требуется, поэтому для целей налогообложения прибыли и бухгалтерского учета розлив приобретенного для продажи товара в потребительскую тару не представляет собой процесс производства продукции. Это всего лишь часть торгово-технологического процесса, под которым подразумевают последовательность операций, обеспечивающих процесс купли-продажи товаров.

Улучшения технических характеристик товаров иногда производят путем их смешения, в том числе с одновременной их расфасовкой в тару. Подобные действия, даже совершаемые «по собственному рецепту» продавца, приравниваются к производству, если в результате смешения получается подакцизный товар (п. 3 ст. НК РФ). Если в результате смешения товаров получается новый продукт, который по физико-химическим и прочим характеристикам отличается от исходных компонентов, то и для целей бухгалтерского и налогового учета налицо производственный процесс, а не торговая операция.

Расфасовывая товары, организация может использовать рекламную упаковку. Так, на коробке или пакете может быть размещена информация о самой организации (ее реквизиты, логотип), об ассортименте товаров и т.п. Если упаковка (даже с явными признаками рекламы) является неотъемлемой частью производимой продукции, затраты на ее изготовление относятся к материальным расходам на приобретение сырья или материалов полностью, ведь эти расходы являются необходимым компонентом при производстве продукта, следовательно, прямыми расходами, а не косвенными (как, например, реклама). Однако торговая организация в отличие от производственной признает материальные расходы на упаковку товаров не прямыми, а косвенными, в полном объеме уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (ст. 320 НК РФ).

Пример 2.42. Торговая оптовая организация приобрела нерасфасованную муку за 110 000 руб. (в том числе НДС— 10 000 руб.) и упаковочные пакеты за 11 800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.). Мука и упаковка были переданы на давальческих основаниях сторонней организации для расфасовки продукта. Организации за услуги по упаковке муки уплачено 11 800 руб. (в том числе НДС— 1800 руб.).

В отчетном периоде торговая оптовая организация реализовала покупателям половину упакованной муки на сумму 132 000 руб. (в том числе НДС — 12 000 руб.). Учетной политикой для целей бухгалтерского учета предусмотрено, что расходы по предпродажной подготовке (упаковке) включаются в фактическую себестоимость товаров.

В бухгалтерском учете были сделаны записи:

Д 41 «Товары», субсчет «Товары на складе нерасфасованные» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 100 000 руб. (110 000 руб. -- 10 000 руб.) — оприходована мука, подлежащая расфасовке;

Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 10 000 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком муки;

Д68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» — 10 000 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком муки;

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 51 «Расчетные счета» - 110 000 руб. — мука оплачена поставщику.

Приобретенные упаковочные пакеты являются особым видом МПЗ — тарой. В торговых организациях тара учитывается на счете 41«Товары», субсчет «Тара под товаром и порожняя».

Торговая организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки как давальческие, стоимость их с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета материалов (на отдельном субсчете). В рассматриваемом случае торговая организация может использовать аналогичный подход и отразить эти операции так:

Д41, субсчет «Товары, переданные на расфасовку» К41, субсчет «Товары на складе нерасфасованные»— 100 000 руб. — отражена передача муки на расфасовку;

Д41, субсчет «Упаковка, переданная для расфасовки» К 41, субсчет «Тара и тарные материалы» — 10 000 руб. — отражена передача пакетов на расфасовку;

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 51 «Расчетные счета» — 11 800 руб. — отражена оплата за услуги по расфасовке;

Д 41 -1 «Товары на складах» К 41, субсчет «Товары, переданные на расфасовку» — 100 000 руб. — возвращена расфасованная мука;

Д41-1 «Товары на складах» К 41, субсчет «Упаковка, переданная для расфасовки» — 10 000 руб. — стоимость упаковочных пакетов включена в фактическую себестоимость муки;

Д 41 -1 «Товары на складах» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) — стоимость услуг по расфасовке включена в фактическую себестоимость муки;

Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 1800 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная за услуги по расфасовке муки;

Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» — 1800 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный за услуги по расфасовке муки.

Итого затраты по предпродажной подготовке муки составили

10 000 руб. + 10 000 руб. =20 000 руб.

Фактическая себестоимость упакованной муки равна:

100 000 руб. + 20 oo0 руб. = 120 000 руб.

Торговая организация записала:

Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К 90-1 «Выручка» — 132 000 руб. — отражена реализация половины муки;

Д 90-3 «НДС» К 68, субсчет «НДС» — 12 000 руб. — начислен НДС с реализации муки;

Д 90-2 «Себестоимость продаж» К 41-1 «Товары на складах» - 60 000 руб. (120 000 руб.: 2) — списана себестоимость проданной муки

В налоговом учете расходы по предпродажной подготовке муки учитывают в полной сумме в составе косвенных расходов, а в бухгалтерском учете половина этих расходов не учитывается при формировании прибыли, так как была реализована лишь половина муки.

Следовательно, возникает налогооблагаемая временная разница размере 10 000 руб. (20 000 руб. : 2).

Этой разнице соответствует отложенное налоговое обязательств, которое отражают проводкой:

Д 68 «Расчет по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» К 77 «Отложенные налоговые обязательства» — 2000 руб. (10 000 руб. х 20%) — отражено отложенное налоговое обязательство

По мере продажи оставшейся половины муки налогооблагаемая временная разница и отложенное обязательство будут уменьшаться в соответствующей пропорции с отражением проводками:

Д 77 «Отложенные налоговые обязательства» К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Посылочная торговля в условиях рыночной экономики приобретает особую актуальность, способствует расширению продажи товаров за счет поставок потребителям в необходимом количестве при невозможности их приобретения в объемах транзитных норм, позволяет создать более экономичные пути товародвижения, расширить ассортимент предлагаемых товаров для отдаленных районов, сократить время, затрачиваемое коллективными и индивидуальными покупателями на покупку товаров, издержки обращения по отношению к затратам в оптовой и розничной торговле.

Для посылочной торговли характерно удовлетворение спроса покупателей на изделия, которые нужны в небольшом количестве.

Посылочная торговля может осуществляться специализированными посылочными предприятиями на межрегиональном и региональном уровнях, а также торгово-посредническими предприятиями со специализированных складов, цехов, участков по товарному признаку.

Для организации и осуществления посылочной торговли необходимы создание специализированных торговых предприятий или специальных подразделений действующих предприятий и организаций, оснащение их необходимым торговым оборудованием — грузовыми лифтами, транспортерами для перемещения товаров, их подсортировки, упаковки, затаривания, доставки в почтовые отделения.

Непременным условием является изучение спроса потребителей на товары, приобретаемые посылками (ассортимент, качество, периодичность, комплектность, цена), а также совокупного спроса торгово-посреднических предприятий на товары, поставляемые посылками. Технология приема и обработки заказов, формирование посылок и сдача их почте должны соответствовать условиям конкретного торгово-посреднического предприятия, механизации и автоматизации процессов по обработке заказов и формированию посылок.

На службу посылочной торговле приходит компьютеризация.

Обязательными условиями являются разработка каталогов «Товары— почтой», порядка приема, оформления и исполнения заказов на поставку товаров посылками и доведения их до покупателей, доведение рекламных мероприятий (проспекты, плакаты, объявления в печати, по радио, телевидению).

Продажа товаров посылками может осуществляться по отбору ассортимента в соответствии с каталогом и наборными (стандартными) посылками.

Наборные (стандартные) посылки заказываются покупателем путем указания в заказе серии и номера посылок и их количества. Наборные (стандартные) посылки могут включать комплекты товаров различного назначения: металлообрабатывающий или деревообрабатывающий инструмент определенного назначения, запасные части для машин и оборудования.

Пример 2.43. Стандартные посылки для рабочих строительных профессий могут состоять:

1) из набора ИС-1 — для арматурных работ (сумка, острогубцы 200(180), зубило слесарное 20 х 60, молоток А-5, напильник А-200 № 1,плоскогубцы 200, щетка стальная, штангенциркуль 150, рулетка РЖ-2(РС-2));

2) набора ИС-3 — для стекольных работ (сумка, угольник для стекольных работ 500 х 300, пистолет для забивки шпилек, острогубцы 150 I (180), отвертка А 200x0,9, метр складной деревянный (метр металлический), нож стекольный, молоток столярный МСТ-1, стамеска плоско-толстая 30 или 40 без фасок, стеклорез роликовый из твердого сплава);

3) набора-7 для паркетных работ (молоток МПА, добойник, рубанок с 1-й железк. м/габ., цикля Ц1-250, цикля Ц1-400, цикля Ц2-60, пила-ножовка, стамеска плоская 8 мм, угольник стальной 250 х 160, напильник трехгранный 160 х 9Б, напильник ромб. 160 х 9Б, брусок для заточки инструмента, брусок для правки инструмента, шнур разметочный в корпусе, метр складной деревянный, топор Б-2, ключ 12 Х14 и сумка);

4) набора ИС-10 —для кирпичной кладки (сумка, молоток-кирочка МКИ, кельма типа КБ, расшивка РВ-1, расшивка РВ-2, отвес типа О-600, уровень строительный УС-1-300, метр складной металлический) и др.

Каталог для заказа посылок включает следующие непременные реквизиты: порядковый номер товара; его наименование; фотографию товара; назначение и краткое описание товара; сертификат или другое основание его качества; цену (с указанием франко).

Покупателями товаров посылками могут быть юридические физические лица — потребители товаров, а также торгово-посреднические предприятия, включая магазины, которые могут перепродавать товары посылками или использовать их для розничном торговли.

В условиях посылочной торговли в договорах с поставщиками нужно предусматривать особый порядок упаковки товаров, направленный на максимальное сокращение операций по переупаковке на посылочных предприятиях, экономию тарно-упаковочных материалов и уменьшение других расходов.

Оперативное управление запасами на предприятии, занятом посылочной торговлей, должно обеспечить полное исполнение заказов потребителей в максимально короткий срок.

Особенности посылочной торговли обусловливают необходимость четко действующей системы учета выполнения договоров поставщиками и усиления экономических мер воздействия на производство, особенно в области соблюдения ассортиментной структуры поставок. Учет поставок должен осуществляться в развернутом ассортименте по номенклатурным кодам товаров.

Процесс отборки товаров по заказу покупателя начинается с получения данных из компьютера о номенклатурных кодах, наименованиях и других реквизитах, определенных заказом, а также данных о почтовом сборе, стоимости упаковки и номере заказа. Затем заказы направляются в отдел табуляции для производства расчетов по заказу и подготовки сопроводительных почтовых документов. Подготовленная документация служит основанием для комплектации посылки.

В группе приема и оформления заказов производятся: проверка заполнения адресной части заказа по справочникам административного деления Российской Федерации с дополнением при необходимости недостающих данных, сортировка заказов по товарному признаку и проверка правильности заполнения товарной части заказа, подведение количественного итога заказанных наименований товаров для дальнейшей сверки на компьютере и шифровка заказа географическому признаку с указанием группы расходов по пересылке.

Время на формирование заказов может быть сокращено путем использования приемов механической сортировки, для чего бланки заказов на различные товары должны отличаться определенными внешними признаками, например цветом. При наличии картотеки постоянных заказчиков торгово-посредническая организация может систематически вместе с отправляемой посылкой высылать своим заказчикам бланки определенных цветов для последующих заказов.

Нужно создать картотеку постоянных заказчиков (архивы клиентов). Покупатель, однажды обратившийся к услугам посылочной 'фирмы, считается ее клиентом. Ему присваивается номер в картотеке постоянных заказчиков, регулярно высылаются каталоги и другие рекламно-информационные материалы. Посылочная организация высылает потребителю карточку-извещение о включении в число постоянных заказчиков и специальные бланки. Это позволяет быстро отделить заказы постоянных заказчиков от общей массы заказов.

Выписывать сопроводительные почтовые документы нужно после предварительной отборки товаров по заказу. В этом случае устанавливается такая последовательность операций:

♦ производится отборка товаров по заказу;

♦ товаровед-контролер проверяет правильность отбора товара, поступившего к нему в оборотной таре вместе с бланкомзаказа, и помещает его в отдельную ячейку стеллажа, предварительно проставив в верхней части бланка заказа номерячейки;

♦ сортировщик вынимает бланки заказов из ячеек и передает ихна расчет и маркировку;

♦ полностью оформленные сопроводительные и расчетные документы вкладываются в соответствующие ячейки;

♦ сформированный заказ отправляется на упаковку.

Учет количества товаров на складе и их отпуск целесообразно осуществлять с помощью магнитно-штрихового кода, который считывается в супермаркете кассовым аппаратом. Сигнал об отпуске поступает на склад. Там имеющееся в наличии количество сравнивается с нормой запаса и компьютер дает сведения о необхомости закупки и поставки.

Организационно-техническое обеспечение — одна из важных функций в посылочной торговле. Лучшим вариантом является со здание сквозных поточных линий с планировкой помещений посылочного предприятия по секторам, расположенным в последовательности технологического процесса. Эффективно использование конвейеров прерывного действия, связывающих рабочие участки отделений отборки, упаковки и почтовое отделение.

Наиболее трудоемкая складская операция в посылочном предприятии — отборка товаров по заказам покупателей, поскольку отбираются не партии товаров, а отдельные единицы.

Стеллажная система хранения рабочих запасов в складах строится из расчета: для каждой разновидности товара — отдельной ячейка стеллажа. Для облегчения и ускорения поиска следует применять индексацию мест хранения; размещение товаров по признаку частоты спроса, классификацию мест хранения по товарным группам, подгруппам, маркам. При этом целесообразны идентичная индексация и последовательность в расположении товаров в каталогах, заказах покупателей и почтово-сопроводительных документах.

Точный и непрерывный учет запасов в складах посылочные предприятий — основание для выбора системы с фиксированным размером заказа. В ней размер заказа является постоянной величиной и повторный заказ подается при уменьшении наличных запасов до определенного критического уровня, называемого точкой заказа. Точкой заказа можно считать запас в размере 10—20 дней.

Одним из наиболее эффективных средств рекламы является адресная рассылка писем потенциальным покупателям. При передаче заказа по телефону, телеграфу, телетайпу, факсу и другими способами покупатель должен сообщить помимо данных, указанных в форме заказа, фамилию и должность лица, подписавшего заказ, а также фамилию и должность лица, передавшего заказ.

Определение издержкоемкости посылочной торговли включает расчет экономически целесообразных затрат на осуществление основных функций, составляющих содержание данной формы купли-продажи, применительно к условиям конкретного торгово-посреднического предприятия.

остав затрат, включаемых в издержкоемкость услуги, определяется с учетом обязательного возмещения тех расходов, которые посредственно отражают специфику данной формы купли-продажи:

♦ материальные затраты, включая расходы на тарно-упаковочные материалы, расходы на содержание и ремонт специальныхтранспортных средств либо на оплату услуг транспортныхорганизаций, привлекаемых со стороны, износ инструментови приспособлений, другие виды расходов;

♦ амортизация торгового оборудования, используемого для выполнения требуемого объема работы поданной форме купли-продажи;

♦ заработная плата с отчислениями на социальные нужды складского персонала, занятого сортировкой и отборкой товаров позаказу потребителей, комплектованием и формированием посылок;

♦ заработная плата с отчислениями на социальные нужды АУ П,занятого приемом и оформлением заказов на посылочнуюторговлю с учетом их исполнения, изучением потребительского спроса на товары, поставляемые посылками;

♦ расходы на проведение рекламных мероприятий (рассылкакаталогов и рекламно-информационных материалов, объявления в печати, по радио, телевидению);

♦ расходы на оплату процентов за кредит на формирование товарных запасов, необходимых для организации ритмичной икомплектной посылочной торговли.

При реализации продукции посредством посылочной торговли применяются снабженческо-сбытовые надбавки. Например, надбавка за организацию посылочной торговли может быть установлена путем применения коэффициента, отражающего отношение издержкоемкости поставки через посылочную торговлю к издержкоемкости обычной поставки продукции.

С учетом конкретных условий поставки размер надбавки за организацию посылочной торговли может быть дифференцирован в зависимости от состава покупателей и предусмотренного в договоре объема поставок, ассортиментной полноты посылок (по стандартным наборам либо индивидуальным заказам), периодичности и частоты спроса на поставку, других условий поставки.

По трудоемким заказам с согласия заказчика устанавливается повышенный размер надбавки (до 1,5 раза) по сравнению с ориентировочным общим размером надбавки за данную форму купли продажи.

Формы и порядок оплаты выполненных заказов на поставку товаров посылками определяются соглашением между торговой организацией ипотребителями (получателями продукции).

Потребитель обязан оплатить выполненный заказ при получении сопроводительных почтовых и расчетных документов, если иное не установлено договором.

При разовых заказах на посылочную торговлю применяются формы расчетов, гарантирующие торговой организации своевременную оплату расчетных документов (аккредитивная форма расчетов, платежные поручения, но с предварительным акцептом банка, чековая форма оплаты).

ЛЕКЦИЯ 2.8.5. Потери товаров и технологические отходы

При приобретении, хранении или реализации определенных видов товаров могут образоваться потери и недостачи, причиной которых является естественная убыль. Под естественной убылью товаров следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических или физико-химических свойств товаров.

Допустимая величина безвозвратных потерь от недостачи или порчи товаров определяется нормой естественной убыли, которую следует определять:

♦ при хранении товаров — за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятойна хранение;

♦ транспортировке товара — путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

Естественная убыль товаров может образовываться вследствие усушки и выветривания; раструски и распыла; раскрошки, образующейся при продаже товаров; утечки (таяние, просачивание) и т.д.

Не относятся к естественной убыли такие потери товаров, как:

♦ технологические потери и потери от брака;

♦ потери товаров при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации,повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологическогооборудования;

♦ потери товаров при ремонте или профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях;

♦ все виды аварийных потерь.

Разработка и утверждение норм естественной убыли осуществляются федеральными органами исполнительной власти по отраслям, отнесенным к сфере их ведения. Нормы утверждаются по согласованиюс Минэкономразвития России.

Для целей налогообложения прибыли потери от недостачи или порчи товаров учитываются в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. В настоящие время действует ряд документов, устанавливающих нормы естественной убыли, например:

1) приказ Министерства промышленности и энергетики РФ от 24 сентября 2007 г. № 406, устанавливающий нормы естественной убыли при хранении (сливе, наливе) химической продукции;

2) приказ Минсельхоза России от 14 января 2009 г. № 3, устанавливающий нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении;

3) приказ Минпромнауки России от 25 февраля 2004 г. № 55, определяющий нормы естественной убыли массы грузов металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом.

. К штучным товарам, а также к товарам, поступающим в розничные торговые предприятия в фасованном виде, нормы естественной убыли не применяются. К товарам, фасуемым в магазинах, нормы естественной убыли применяются в таком же размере, как и к нефасованным товарам.

Бухгалтерский учет естественной убыли осуществляется по правилам, установленным Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) и

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету, утвержденными Приказом № 119н.

Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения. Недостача сверх норм списывается на счет виновных лиц, Если ж< виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

Для учета недостач организаций предусмотрен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Выявленные в процессе заготовления, хранения или продажи недостачи товаров списываются в дебет счета 94 с кредита счетов: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — при выявлении недостачи в процессе приемки товаров; 10 «Материалы», 41 «Товары» при выявлении недостачи в процессе хранения или продажи товаров.

Со счета 94 недостачи и потери в пределах норм естественной убыли списываются в дебет счета 44 «Расходы на продажу».

Списание недостачи товаров сверх норм естественной убыли на счет виновных лиц отражается записью:

Д 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

При отсутствии виновных лиц (или если суд отказал во взыскании убытков с них) убытки от недостачи имущества и его порчи списываются:

Д 91-2 «Прочие расходы» К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Торговые организации вправе применять все не отмененные на настоящий момент нормы естественной убыли как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

В случае если в соответствии с гл. 25 Н К РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

На основании этого можно сделать вывод о том, что суммы НДС, относящиеся к потерям товаров в пределах норм естественной убыли и предъявленные ранее к вычету, восстанавливать не нужно.

Суммы НДС со стоимости недостающих товаров сверх норм естественной убыли необходимо восстановить. Восстановление НДС отражается записью:

Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К 68, субсчет «НДС».

Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. Фактические недостачи выявляются либо при приеме товаров, либо при их инвентаризации. Проведение инвентаризации является обязанностью организации (п. 1 ст. 12 Зкона№ 129-ФЗ). Основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

Проведение инвентаризации обязательно в следующих случаях (п. 2 ст. 12 Закона № 129-ФЗ):

♦ при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а такжепри преобразовании государственного или муниципальногоунитарного предприятия;

♦ перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

♦ при смене материально ответственных лиц;

♦ при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчиимущества;

♦ в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

♦ при реорганизации или ликвидации организации;

♦ в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. Сведе-1ия о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах.

Следует иметь в виду, что недостача запасов в пределах установленных норм естественной убыли определяется после зачета недостач запасов излишками по пересортице.

В том случае, если после зачета по пересортице все же оказалась недостача запасов, нормы естественной убыли должны применяться только по тем запасам, по которым установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может производиться по решению руководства организации тон ко за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении запасов одного и того же наименования и в тождественных количествах.

О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.

В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих запасов выше стоимости запасом, оказавшихся в излишке, указанная разница относится на виновных лиц.

Если конкретные виновники недостачи не установлены, то paзницы рассматриваются как недостача сверх норм убыли и списываются на финансовые результаты организации.

Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации.

Пример 2.44. В ходе проведения инвентаризации в торговой организации установлены:

1) излишек стирального порошка по цене 20 руб. за 1 кг (20 кг);

2) недостача стирального порошка по цене 22 руб. за 1 кг (18 кг).

Решено произвести взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы. К зачету принимаются 18 кг стирального порошка по цене 20 руб. за 1 кг. Разница в ценах, составляющая 36 руб. (22 руб. х х 18 кг-20 руб. х 18 кг), отнесена на счет виновного лица. Недостача внесена виновным лицом в кассу организации. Незачтенные 2 кг стирального порошка по цене 20 руб. приходуются.

В бухгалтерском учете организации сделаны проводки: Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К 41 «Товары» — 36 руб. — отражена сумма недостачи стирального порошка;

Д 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 36 руб. — недостача отнесена на счет виновного лица;

Д 50 «Касса» К 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» — 36 руб. — сумма недостачи внесена виновным лицом в кассу организации;

Д41 «Товары» К 91-1 «Прочие доходы» — 40 руб. (2 кг по 20 руб.) — оприходован излишек стирального порошка;

Д 91 -3 «Сальдо прочих доходов и расходов» К 99 «Прибыли и убытки» — 40 руб. — списана сумма излишка.

По результатам инвентаризации бухгалтерией организации (при участии материально ответственных лиц) составляется расчет естественной убыли, который должен быть утвержден руководителем организации по формуле расчета величины потерь вследствие естественной убыли (Е):

Е = ТхН : 100,

Т — стоимость (масса) проданного товара;

Н — норма естественной убыли, %.

Определив оборот по реализации того или иного товара за межинвентаризационный период и умножив его на норму естественной убыли, получаем сумму естественной убыли по данному товару. Рассчитав сумму естественной убыли по каждому товару, определяем общую сумму естественной убыли по всем товарам, реализованным замежинвентаризационный период.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации — в годовой бухгалтерской отчетности. Данные результатов проведенных в отчетном году инвентаризаций обобщаются в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26).

В ведомости приводится следующая информация:

♦ результаты, выявленные инвентаризацией (излишки, недостача);

♦ установленная порча имущества.

Из общей суммы недостач и потерь от порчи имущества выделяются недостачи и потери:

♦ зачтенные по пересортице;

♦ списанные в пределах норм естественной убыли;

♦ отнесенные на виновных лиц;

♦ списанные сверх норм естественной убыли.

Рассмотрим порядок определения потерь и недостач в пределахнорм естественной убыли по видам убыли и товаров.