13.4. Класифікація статей калькуляції

Витрати на виробництво можуть бути класифіковані за рядом ознак (табл. 13.1).

Таблиця 13.1. Класифікація витрат на виробництво

Ознака	Витрати
1. За місцем виникнення витрат	Виробництва, цеху, дільниці, служби
2. За видами продукції (робіт, послуг)	На вироби, типові представники виробів, групи однорідних виробів, одноразові замовлення, валову, товарну, реалізовану продукцію
3. За видами витрат	Економічні елементи, статті калькуляції
4. За складом витрат	Елементні, комплексні
5. За способами перенесення вартості на продукцію	Прямі, непрямі
6. За ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат	Змінні, постійні
7. За календарними періодами	Поточні, одноразові
8. Стосовно до собівартості продукції	Витрати на продукцію, витрати періоду

Класифікація витрат за першими трьома ознаками табл. 13.1 значною мірою висвітлена нами у попередніх підрозділах. Наступні три ознаки (4–6) стосуються класифікації статей калькуляції.

За складом видатків статті калькуляції поділяються на елементні (прості) і комплексні (табл. 13.2). Елементні складаються тільки з одного однорідного економічного елемента і не підлягають подальшому розчленуванню (сировина і матеріали, основна зарплата виробничих робітників, відрахування на соціальне страхування тощо). Комплексні складаються з декількох економічно різнорідних елементів, які мають однакове виробниче призначення (витрати на утримання і експлуатацію устаткування, загальновиробничі/цехові витрати тощо). Зокрема, загальновиробничі (цехові) витрати містять у собі практично весь спектр елементних витрат: матеріальні витрати (наприклад, на воду і допоміжні матеріали, опалення і освітлення цеху), зарплату (загальноцехового персоналу), витрати на соціальне страхування (нарахування на попередню статтю), амортизацію будівель цеху і загальновиробничого устаткування. У табл. 13.2 дані види витрат позначені індексами "елем." і "компл.".

За способом перенесення витрат на собівартість продукції при її калькулюванні вони поділяються на прямі і непрямі. У табл. 13.2 дані види витрат позначені індексами "прямий" і "непр.". Прямі витрати пов’язані з виробництвом лише даного виду виробу і можуть бути розраховані безпосередньо (прямо), виходячи з обсягу виробленої продукції. Найбільш характерними статтями даного виду витрат є основні матеріали, купівельні комплектуючі вироби, основна зарплата основних виробничих робітників. Непрямі витрати, як правило, пов’язані з виробництвом декількох видів продукції (наприклад, загальновиробничі й адміністративні витрати). Їх облік у собівартості даної продукції здійснюється побічно: вони беруться в процентному відношенні від прямих видів витрат, немов накладаються на них. Не випадково непрямі витрати називаються також накладними, а прямі – основними. Базою розподілу непрямих витрат можуть бути різні статті основних видатків. Вибір способу розподілу повинен відповідати максимальному наближенню результатів розподілу до фактичних витрат на даний вид продукції.

Таблиця 13.2. Класифікація статей калькуляції

Номер статті	Стаття калькуляції (скор.)	За складом витрат	За способом перенесення вартості на продукцію	За ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат
1	Сировина та матеріали	елем.	прям.	змін.
2	Купівельні комплектуючі вироби	елем.	прям.	змін.
3	Зворотні відходи (вираховуються)	елем.	прям.	змін.
4	Інші виробничі витрати	компл.	непрямі	змін.
5	Паливо та енергія на технологічні цілі	елем.	прям.	змін.
6	Основна зарплата виробн. робітників	елем.	прям.	змін.
7	Додаткова зарплата	елем.	прям.	змін.
8	Відрахування на соцзаходи	елем.	прям.	змін.
9	Витрати на утримання та експл. обладнання	компл.	непрямі	змін. (крім аморт.)
10	Загальновиробничі витрати	компл.	непрямі	пост.
11	Втрати внаслідок неминучого технічного браку	елем.	прям.	змін.
12	Супутня продукція (вираховується)	елем.	прям.	змін.
Виробнича собівартість
Адміністративні витрати
Витрати на збут
Інші операційні витрати
Прибуток
Оптова ціна підприємства
ПДВ
Оптова відпускна ціна підприємства

Примітка

Слід зазначити, що не існує ідеальної бази розподілу накладних витрат, але повинна існувати більш-менш коректна база розподілу витрат, яка має відповідати умовам господарювання конкретного підприємства. Некоректний розподіл накладних витрат може призвести до невідповідності ринкового попиту і ринкових цін на той чи інший товар та співвідношення цін на окремі вироби, яке встановлюється підприємством. Наслідком цього може бути необґрунтоване завищення цін на одні вироби і заниження на інші. У свою чергу, це може спричиняти неправильне планування обсягів випуску продукції, неправильну оцінку діяльності підрозділів підприємства. Вибір бази розподілу визначається з урахуванням специфіки підприємства, його галузевих особливостей, співвідношень окремих витрат у структурі загальних витрат підприємства. Порядок розподілу накладних витрат повинен враховуватися при ухваленні управлінських рішень про оцінку рентабельності підрозділів (Раицкий, 1999).

Для того щоб мати можливість розрахувати накладну (непряму) статтю витрат, необхідно спочатку визначити (установити) процентний коефіцієнт, яким ця стаття пов’язана з певною базою розподілу, тобто основною статтею, від якої вона розраховується. У загальному вигляді цей розрахунок має такий вигляд:

, (13.1)

де С_н – величина накладної (непрямої) статті, що розраховується;

– процентний коефіцієнт, яким накладна стаття пов’язана з базою розподілу; С_б – величина бази розподілу для даного виду продукції (тобто основної прямої статті).

Приклад

Величина загальновиробничих витрат встановлюється у відсотку (185%) від величини основної заробітної плати виробничих робітників, що для даного виробу складає 8 грн. Отже, цехові витрати по даному виробу дорівнюють: 8 грн. · 1,85 = 14,8 грн.

Таким чином, визначення накладних витрат по кожному виробу може вважатися нескладною задачею, якщо відомий вищезазначений процентний коефіцієнт. Набагато складніше розрахувати величину самого коефіцієнту. Як правило, при відносно стабільній роботі цеху (стійка номенклатура, незмінний режим управління тощо) він розраховується один раз на рік економістами цеху/підприємства і встановлюється єдиним на всі вироби, що виробляються в даному цеху. При значній зміні виробничих умов зазначений коефіцієнт повинен перераховуватися (корегуватися) частіше (один раз на півріччя або квартал). Базою для встановлення процентного коефіцієнта є фактичний кошторис накладних витрат (величина складових витрат, що належать до даної накладної статті собівартості за попередній період, наприклад попередній рік).

Подробиці

Розрахунок процентного коефіцієнта може бути поданий у такому вигляді:

(13.2)

де α – процентний коефіцієнт, яким дана накладна стаття пов’язана з базою розподілу;

С_i – величина i-ї складової видатків, що належать до даної накладної статті (ΣС_i – сума окремих видатків);

С_б – база розподілу, тобто сума витрат, що складають величину основної статті, за якою ведеться розрахунок даної накладної статті при визначенні собівартості одиниці продукції.

Наприклад, необхідно визначити процентний коефіцієнт для розрахунку накладної статті "Загальновиробничі (цехові) витрати", якщо база розподілу – "Основна зарплата основних виробничих робітників", загальні витрати з якої у попередньому році становили С_б = 288 тис. грн. У тому самому році сумарні витрати за видами витрат, що формують статтю "Загальновиробничі витрати", становили: матеріальні витрати (С_м) – 34 тис. грн; паливо та енергія (С_е) – 120 тис. грн; зарплата загальноцехового персоналу (С_з) – 145 тис. грн; нарахування на зарплату (С_с) – 56 тис. грн; амортизація загальновиробничих основних фондів (С_а) – 177 тис. грн. Розрахунок процентного коефіцієнта для загальновиробничих витрат (α_з/в) проводимо за формулою:

(13.3)

Підставивши вихідні дані, одержимо:

, або 185%.

Саме цей коефіцієнт може використовуватися для розрахунку величини цехових витрат за всіма виробами, що випускаються в цеху.

Аналогічно розраховуються процентні коефіцієнти для інших накладних статей калькуляції. Решта накладних статей калькуляції розраховується таким чином:

• "Витрати на утримання та експлуатацію устаткування" – пропорційно "Основній зарплаті виробничих робітників" (найчастіше); можливі варіанти – пропорційно статті "Паливо та енергія на технологічні цілі" (в енергоємних виробництвах);

• "Загальновиробничі витрати" – пропорційно "Основній зарплаті виробничих робітників" (найчастіше); можливі варіанти – пропорційно сумі статей "Основна зарплата виробничих робітників" і "Витрати на утримання та експлуатацію устаткування"; можливий також розрахунок як прямої статті відповідно до відпрацьованих годин, обсягу виробництва, інших прямих витрат;

• "Витрати на збут" прямо розраховуються за відповідними видами продукції. У випадку неможливості такого списання витрат вони можуть розподілятися між окремими видами продукції, виходячи з ваги, обсягу або виробничої собівартості.

Примітка

Слід підкреслити кілька важливих деталей.

По-перше, процентний коефіцієнт не є якоюсь точною величиною. Це лише оціночний показник, що використовується для того, щоб розподілити витрати загального характеру (наприклад, загальновиробничі й адміністративні витрати) між різними видами продукції, що випускається в даному цеху.

По-друге, пам’ятаючи про приблизність оцінки накладних витрат, слід порівняно (тобто з точністю до однакової розмірності) оцінювати всі статті витрат при оцінюванні собівартості одиниці продукції (наприклад, з точністю до гривень, копійок, десятих копійок тощо).

По-третє, слід пам’ятати, що і сама собівартість окремої одиниці продукції також є оціночною величиною, що служить головним чином для формування попередньої базової ціни виробу. Будь-які погрішності в оцінюванні собівартості виробу можуть бути скореговані націнкою на прибуток. Остаточну ж корекцію ціни виконає ринок.

По-четверте, наведені вище докази переконують у тому, що немає сенсу прагнути до значної точності встановлення відсотка накладних витрат. І все ж існує одна обставина, що дає можливість перевірити правильність цієї операції. Дії з розрахунку відсотка накладних можна вважати правильними, якщо вони забезпечують правильний кінцевий результат, а саме: сума калькуляційних собівартостей усіх виробів, що випускаються в цеху (на підприємстві), повинна відповідати загальному кошторису усіх витрат по даному цеху (підприємству) у кожному з розглянутих періодів часу.

За ступенем впливу обсягу виробництва на рівень видатків витрати поділяються на змінні і постійні.

Змінні витрати – це ті види витрат, абсолютна величина яких зростає зі збільшенням обсягу випуску продукції і зменшується з його зниженням.

До змінних витрат належать витрати на сировину і матеріали, купівельні комплектуючі вироби, напівфабрикати, технологічне паливо та енергію, на оплату роботи працівникам, зайнятим у виробництві продукції (робіт, послуг) з відрахуваннями на соціальні заходи, а також інші види витрат. У собівартості одиниці продукції вони залишаються незмінними (при постійних нормах витрат сировини, матеріалів, палива, окремих видів енергії і незмінних цінах) (рис. 13.2). Ці витрати можуть бути розраховані на кожний вид продукції, виходячи з норм витрат і ціни одиниці ресурсу.

Рис. 13.2. Залежність виробничих видатків від кількості виробленої продукції

Постійні витрати – це такі, абсолютна величина яких зі збільшенням (зменшенням) випуску продукції істотно не змінюється.

До постійних належать витрати, пов’язані з обслуговуванням операцій та управлінням виробничою діяльністю цехів, а також витрати на забезпечення господарських потреб виробництва.

Якщо внаслідок вивчення ринків збуту продукції з’являється можливість значного збільшення обсягу виробництва до рівня, який значно перевищує існуючі виробничі потужності, це можна вважати розширенням виробництва, що може бути реалізовано тільки за умов збільшення постійних витрат. Крім того, постійні витрати можуть збільшитися (зменшитися) внаслідок якогось управлінського рішення (наприклад, кошти можуть бути використані, щоб збільшити або зменшити охорону тощо). У собівартості одиниці продукції постійні витрати змінюються обернено пропорційно зміні обсягу виробництва (рис. 13.2). Загальна сума постійних витрат розраховується в цілому по підприємству і його структурних підрозділах, потім залежно від технологічних умов виробництва по кожній статті витрат у калькуляції собівартості визначається їх частка, що припадає на окремі види продукції. Ставка постійних витрат на кожному підприємстві визначається після детального аналізу витрат з урахуванням технічних і організаційних умов його роботи.

Сума змінних і постійних витрат утворює собівартість продукції (робіт, послуг).

Залежність змінних і постійних витрат від обсягу виробництва в розрахунку на випуск і на одиницю продукції подана на рис. 13.2.

Наведені схеми наочно показують, що постійні витрати в розрахунку на одиницю продукції знижуються при збільшенні обсягу виробництва. Це свідчить про те, що одним з найбільш ефективних шляхів зниження собівартості виробів є більш повне завантаження виробничих потужностей.

За календарними періодами здійснення витрати поділяють на поточні й одноразові.

Поточні – це ті види витрат, що вносяться ("течуть") постійно в ході виробництва продукції. Звичайно це витрати, періодичність яких менше місяця. До поточних витрат належать видатки на сировину і матеріали, енергію, заробітну плату і нарахування на неї.

Одноразові витрати – це ті, що вносяться один раз протягом тривалого періоду часу (більш одного місяця). Як правило, це витрати на придбання (модернізацію або ремонт) основних фондів.

Відносно собівартості продукції видатки поділяються на видатки на продукцію і видатки періоду.

Видатки на продукцію – це видатки, пов’язані з виробництвом. У виробничій сфері до таких видатків належать усі витрати (матеріали, зарплата, амортизація верстатів тощо), пов’язані з функцією виробництва продукції.

Видатки періоду – це витрати, що не включаються у виробничу собівартість і розглядаються як витрати того періоду, у якому вони були виконані. Це адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Розрахунки собівартості є базою встановлення ціни реалізації продукції та її рентабельності.

Зміни, що сталися у методології калькулювання і обліку собівартості продукції, значною мірою впливають на необґрунтоване зниження собівартості продукції і підвищення рентабельності виробництва.

Введення нової методології списання витрат на собівартість продукції (робіт, послуг) без відповідного коригування визначення ціни та без нового підходу до визначення рентабельності виробництва продукції значно ускладнює роботу підприємств.

До вирішення цих питань Мінфіном та Мінекономіки України промисловим підприємствам в управлінському обліку тимчасово можна керуватися такими положеннями.

1. Ціна реалізації продукції складається з виробничої собівартості, визнаних адміністративних витрат, витрат на збут і прибуток та податку на додану вартість:

Ц = В_С + В_а + В_з + П + ПДВ, (13.4)

де Ц – ціна;

В_С – виробнича собівартість продукції (робіт, послуг);

В_а – визнані адміністративні витрати;

В_з – витрати на збут продукції;

П – сума прибутку;

ПДВ – сума податку на додану вартість.

2. Для визначення рентабельності виробництва продукції можна тимчасово керуватися формулою:

, (13.5)

де Р – рентабельність виробництва продукції;

П – сума прибутку (кредитне сальдо на рахунку 79 "Фінансові результати" з виробництва відповідної продукції (робіт, послуг));

В_С – виробнича собівартість продукції;

В_а – розподілені адміністративні витрати на даний вид продукції;

В_з – розподілені витрати на збут даного виду продукції.