Розділ 4 організація і методика аудиту

4.1 Нормативно- законодавча база щодо організації і методики проведення аудиту на підприємстві. Порядок організації надання аудиторських послуг аудиторською фірмою підприємству.

Аудит - перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх положень суб'єктів господарювання) згідно із вимогами користувачів.

Нормативними документами, що визначають головні засади аудиторської діяльності в Україні є:

1)Закон України «Про аудиторську діяльність», затверджений Верховною Радою України від 14.09.2006 року № 140-V (зі змінами і доповненнями), що визначає правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні і спрямований на створення системи незалежного фінансового контролю з метою захисту інтересів користувачів фінансової та іншої економічної інформації [25];

2)Міжнародні стандарти аудиту:

- МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту», що визначає мету та загальні принципи аудиту фінансової звітності, а також встановлена відповідальність керівництва за складання звітності;

- МСА 210 «Узгодження умов виконання завдань з аудиту», визначається порядок домовленості з клієнтом щодо проведення аудиту, наведений зміст листа – зобов’язання;

-МСА 230 « Аудиторська документація», визначені основні рекомендації щодо форми та змісту документів аудитора, а також право власності на них;

-МСА 300 « Планування аудиту фінансової звітності», містить рекомендації щодо процесу планування, розробки і складання програми і плану аудиту;

-МСА 315 « Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб’єкта господарювання і його середовища», де висвітлюються питання відповідальності аудитора за розпізнавання та градацію ризиків суттєвих викривлень через розуміння господарюючого суб’єкта і його середовищ;

-МСА 320 «Суттєвість при плануванні та проведенні аудиту», розглядаються поняття суттєвості, розкритий взаємозв’язок суттєвості та аудиторського ризику,а також вплив суттєвості на процес планування та проведення аудиту;

-МСА 500 «Аудиторські докази», визначає джерела і методи отримання аудиторських доказів, оцінка їх достатності і доцільності;

-МСА 520 « Аналітичні процедури», де визначені мета, характер і порядок використання аналітичних процедур;

-МСА 550 « Пов’язані сторони», описані дії аудитора при отриманні доказів існування взаємозв’язку сторін та операцій між ними;

-МСА 560 «Подальші події», визначено подальші події та рекомендації по їх виявленню;

-МСА 570 «Безперервність», охарактеризовані випадки, за яких аудитор може виявити сумніви щодо дотримання принципу безперервності діяльності;

-МСА 700 «Формулювання думки та надання звіту щодо фінансової звітності», визначені форма, структура і зміст аудиторського висновку та умови його модифікації;

4)Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», затверджений Верховною Радою України від 16 липня 1999 p. № 966-XIV (зі змінами та доповненнями), що визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні [16];

5)Положення «Про сертифікацію аудиторів», затверджене Аудиторською палатою України від 31.05.2007 р. № 178/6 (зі змінами і доповненнями), що встановлює єдині умови та порядок сертифікації аудиторів України;

6) Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013  № 73 (зі змінами та доповненнями), за яким визначаються мета, склад і принципи підготовки фінансової звітності та вимоги до визнання і розкриття її елементів [11];

7) Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства Фінансів України від 29 листопада 1999 р. № 290 (зі змінами та доповненнями), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності [27];

8) Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства Фінансів України від 31 грудня 1999 р. № 318 (зі змінами та доповненнями), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності [26];

9) Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затверджене Міністерством фінансів України від 24 травня 1995 р. № 88 (зі змінами та доповненнями), яке встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами [17];

10)План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291(зі змінами та доповненнями), зазначений перелік рахунків, який використовує підприємство [18];

11) Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291(зі змінами та доповненнями), яка встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов'язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств [19];

12)Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11 серпня 1994р. № 69 (зі змінами та доповненнями), яка визначає основні положення щодо проведення інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків на підприємстві [12];

13) Податковий кодекс України, затверджений Верховною Радою України від 02 грудня 2010 р. № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, а також в інших сферах, у тому числі, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні підприємством [28];

14) Цивільний кодекс України, затверджений Верховною Радою України від 16 січня 2003 р. № 435-IV (зі змінами та доповненнями), який регулюються особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини), засновані на юридичній рівності, вільному волевиявленні, майновій самостійності їх учасників.

Громадяни України, які своєю працею беруть участь у діяльності фірми на засадах трудового договору або за сумісництвом, складають персонал суб'єктів аудиторської діяльності. Закон України «Про аудиторську діяльність» не визначає конкретних вимог до персоналу аудиторської фірми, окрім того, що аудиторська фірма може провадити аудиторську діяльність лише за умови, якщо в ній працює хоча б один аудитор (мається на увазі — сертифікований). Тому для проведення аудиту на підприємстві необхідно, щоб аудитор мав сертифікат, який видається Аудиторською палатою України.

Проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг здійснюється аудиторами, аудиторськими фірмами відповідно до набутих ними прав на здійснення аудиторської діяльності. Підприємство надсилає лист-пропозицію аудиторській фірмі на проведення аудиторської перевірки на підприємстві. У свою чергу, аудиторська фірма після ознайомлення зі станом підприємства надсилає лист-зобов’язання, де вказує термін проведення аудиту, права і обов’язки сторін, а також погодження на проведення аудиту на підприємстві. Аудит на підприємстві проводиться на підставі договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником (Додаток Б₁).

Інші аудиторські послуги аудитором чи аудиторською фірмою можуть надаватися на підставі договору, письмового або усного звернення замовника до аудитора (аудиторської фірми). Замовник має право вільного вибору аудитора (аудиторської фірми) з дотриманням вимог цього Закону.

У договорі на проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг передбачаються предмет і термін перевірки, обсяг аудиторських процедур. Документи, передані замовником аудитору (аудиторській фірмі) для проведення аудиту, не підлягають розголошенню чи вилученню без згоди замовника.

Аудитор проводить тестування системи внутрішнього контролю щодо правильності формування на підприємстві фінансових результатів, що дозволяє виявити помилки та усунути їх у майбутньому. Тест системи внутрішнього контролю наведено у додатку В₁.

Також аудитор визначає аудиторський ризик на підприємстві. Аудиторський ризик являє собою сумніви щодо висловлення невідповідної думки про фінансову звітність, яка має суттєво недостовірну інформацію [9].

Загальний аудиторський ризик він визначає шляхом поділу його на три основні складові:

1) Властивий ризик  - ризик, що пов’язаний з функціонуванням підприємства, тобто це всі помилки, неточності, які можуть бути допущені внаслідок діяльності підприємства. Причини виникнення даного ризику пов’язані з організацією і структурою підприємства, політикою управління і господарювання, кадровою політикою, ринком збуту продукції, кваліфікацією працівників і неналежним виконанням ними своїх обов’язків.

2) Ризиком контролю – це контроль щодо побоювання того, що недостовірна інформація, яка може виникнути і бути суттєвою окремо або разом з іншою недостовірною інформацією, не буде виявлена або своєчасно застережена системою внутрішнього контролю. Нагадаємо, що виходячи із зарубіжного досвіду суттєвою або матеріальною вважають помилку, яка сама або в сукупності з іншими спотворює фінансову звітність на 4—5% від загального підсумку звітності, або сама по собі незначна, проте змінює фінансовий результат на протилежний — збиток на прибуток, і навпаки.

3) Ризик невиявлення помилок полягає у тому, що аудиторські процедури підтвердження не завжди можуть виявити помилки, що існують у залишку по певному рахунку або по певній категорії операцій, які можуть бути суттєвими самі по собі або у комплексі з перекрученнями в інших залишках бухгалтерських рахунків чи операцій.

АР = РО · РК · РВ, (4.1)

де АР — аудиторський ризик;

РО — ризик системи обліку;

РК — ризик системи внутрішнього контролю;

РВ — ризик невиявлення помилок аудитором.

Тобто аудиторський ризик для СГВК «Зеленоярське складає »АР =  0,1 * 0,2 * *0,2 =0,004 , або 0,4% 

Далі визначимо рівень суттєвості, який відповідає граничному значенню помилки у бухгалтерській звітності, починаючи з якої кваліфікований користувач цієї звітності з великим ступенем вірогідності не зможе робити на її основі правильні висновки і приймати правильні економічні рішення (табл. 4.1).

Таблиця 4.1

Розрахунок рівня суттєвості СГВК «Зеленоярське» Миколаївського району

Базові показники	Значення базового показника, тис. грн	Частка,%	Значення, що застосовується для знаходження рівня суттєвості, тис. грн
Балансовий прибуток підприємства	1489	5	74,45
Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	14423	2	288,46
Валюта балансу	23361	2	467,22
Власний капітал (підсумок розд. I пасиву балансу)	7583	10	758,3
Загальні витрати підприємства	20288	2	405,76

* Розроблено автором з використанням статистичної інформації по підприємству

Порядок розрахунків: 

У колонці 2 записуємо показники, взяті з бухгалтерської звітності економічного суб'єкта СГВК «Зеленоярське». Показники в стовпці 3 визначено внутрішньою інструкцією аудиторської фірми і застосовуються на постійній основі. Стовпець 4 одержуємо множенням даних з колонки 2 на показник з колонки 3, розділений на 100%.

Середнє арифметичне показників у стовпці 4 становить: 

(74,45+288,46+467,22+758,3+405,76) / 5 = 398,84 тис. грн.

Найменше значення відрізняється від середнього на: 

(398,84 -74,75) / 398,84 x 100% = 81,3%. 

Найбільше значення відрізняється від середнього на: 

(758,3 – 398,84) / 758,3 x 100% = 47,4%. 

Оскільки значення 74,45 тис. грн. відрізняється від середнього значно приймаємо рішення відкинути при подальших розрахунках найменше значення, а найбільше - залишити. Нове середнє арифметичне складе: 

(288,46+467,22+758,3+405,76) / 4 = 479,94 тис грн.

Отриману величину допустимо округлити до 500 тис. грн. і використовувати даний кількісний показник в якості значення рівня суттєвості. Різниця між значенням рівня суттєвості до і після округлення становить: 

(500 - 479,94) / 479,94 x 100% = 4,2 %, що знаходиться в межах 20%. 

За даними нашого розрахунку єдиний рівень суттєвості становить 500 тис. грн. Це означає, що відхилення в помилці балансу не має перевищувати цієї величини [9].

Після з’ясування всіх організаційних питань аудитор складає Програму проведення аудиту результатів діяльності підприємства за 2013 рік. Програма проведення аудиту – документ, який складає аудитор із зазначенням предмету перевірки, терміну та обсягу необхідних процедур, що допомагає скеровувати виконавців аудиту та контролювати їх роботу (Додаток Е₁). Також необхідним є розроблення плану проведення аудиторської перевірки на підприємстві (Додаток Ж₁).

На підприємстві внутрішній контроль за станом господарської діяльності здійснює керівник підприємства, метою якого є забезпечення достатньої впевненості у досягненні належного рівня економії, ефективності і результативності підприємства. Аудитором було виявлено, що на підприємстві внутрішній аудит не проводиться, оскільки відсутня посада внутрішнього аудитора.

Основною відмінністю внутрішнього контролю від внутрішнього аудиту є те, що останній проводиться незалежним кваліфікаційним внутрішнім аудитором, який не має інтересів щодо стану діяльності підприємства.

Основними методичними прийомами проведення аудиту на підприємстві є:

1)фактичний контроль ( інвентаризація; обмір виконаних робіт; огляд і обстеження; контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво (експеримент), контрольне придбання; пояснення і довідки; перевірка прийнятих рішень; перевірка дотримання трудової дисципліни);

2) документальний контроль: ( зустрічна перевірка документів; взаємний контроль документів; хронологічний аналіз господарських операцій; нормативно-правова перевірка);

3) розрахунково –аналітичний;

4)сканування;

5) експертні оцінки.

Внутрішній аудит значною мірою є інформаційною базою для зовнішнього аудиту, котрий проводиться в окремих суб'єктах господарювання в обов'язковому порядку згідно із законодавством. Основною метою внутрішнього аудиту є забезпечення ефективності функціонування всіх видів діяльності на всіх рівнях управління, а також у захисті законних майнових прав суб'єкта господарювання та його власників (акціонерів).

Результати діяльності внутрішніх аудиторів використовуються зовнішніми аудиторами, оскільки оцінка функції внутрішнього аудиту значно впливає на думку зовнішнього аудитора щодо можливого використання результатів роботи внутрішнього аудитора. Співпрацюючи з внутрішніми аудиторами, зовнішні аудитори можуть значно підвищити ефективність своїх перевірок. Незалежні аудитори, або аудиторські фірми, котрі здійснюють перевірку, повинні мати уявлення про діяльність внутрішніх аудиторів даного підприємства [14].

У процесі щорічної аудиторської перевірки внутрішні аудитори під контролем незалежних аудиторів можуть виконувати окремі роботи. Але відповідальність за висновки, зроблені за результатами перевірки, повністю лежить на незалежних аудиторах. Внутрішній аудит на підприємстві не здійснюється. Аудит на підприємстві здійснює АФ «Ерудит». Період перевірки: 01.01.2013 р. – 31.12.2013 р. Термін перевірки: 01.01.2014 по 14.02.2014 р.

4.2 Організація, методика проведення і вимоги до аудиту в умовах комп’ютерної обробки документів. Перевірка правильності складання фінансової звітності. Аудит результатів діяльності підприємства та висловлення незалежної думки.

Оптимізація управління діяльності здійснюється за допомогою комп'ютерної обробки даних, що забезпечує автоматизоване збирання і обробку інформації. Комп'ютеризація облікових та аналітичних систем, автоматизоване видавання документів та їх збереження є головними умовами вдосконалення роботи аудитора. Найбільш ефективним шляхом вирішення проблеми є чітка, своєчасна і достовірна методика перевірки кожного об'єкта бухгалтерського обліку.

Методика послідовності перевірки об’єктів бухгалтерського обліку складається з таких етапів:

1)визначення та обґрунтування законодавчо-нормативної бази, яка використовується на підприємстві при аудиту результатів діяльності;

2) дослідження облікової політики підприємства згідно з наданими аудиторові документами для перевірки;

3) перелік первинних документів щодо визначення результатів діяльності;

4) перевірка регістрів синтетичного та аналітичного обліку і фінансової звітності;

5) визначення питань, що будуть включені до плану аудиторської перевірки;

6) перелік методів збирання аудиторських доказів, що застосовуються в результаті перевірки:

- присутність аудитора при перевірці матеріальних чи грошових коштів або участь в проведенні інвентаризації;

- перевірка господарських, бухгалтерських операцій та спостереження за їх виконанням;

- усне опитування та одержання письмових підтверджень;

7) опис контрольних процедур, метою яких є виявлення можливих порушень щодо визначення результатів діяльності по підприємству.

Перевірка показників визначення результатів діяльності підприємства здійснюється в такій послідовності:

1) формальна перевірка - полягає у візуальній перевірці правильності записів усіх реквізитів звітності та виявленні наявності самостійних змін у встановлених формах звітності, необумовлених виправлень, підчисток, наявності підписів;

2) аналітична перевірка здійснюється за допомогою оцінки вірогідних залежностей між показниками з метою виявлення суттєвих відхилень;

3) перевірка по суті та рахункова перевірка показників звітності – здійснюється за допомогою складання порівняльного аналітичного балансу, до якого входять основні агреговані показники бухгалтерського балансу, який дає змогу спростити роботу з проведення аналізу основних фінансових показників підприємства.

Для загальної характеристики підприємства слід провести фінансовий аналіз його показників, вивчити їх у динаміці, порівняти із середніми показниками в галузі. Порівняльний аналітичний баланс дає змогу спростити роботу з проведення аналізу основних фінансових показників підприємства.

Н а прикладі СГВК «Зеленоярське» розглянемо порядок проведення аналізу основних показників підприємства (Рис. 4.1).

Рис. 4.1 Дослідження правильності відображення реквізитів звітності аудитором

Виходячи з даних Рис. 4.1 аудитором було виявлено, що реквізити, які наведено у формі № 1 «Баланс» (Звіт про фінансовий стан) та у формі № 2 «Звіт про фінансові результати» (Звіт про сукупний дохід) вказано вірно. Сільськогосподарський виробничий кооператив «Зеленоярське» дійсно розташований в Миколаївській області, на території Петрівської сільської ради. Вид економічної діяльності – змішане сільське господарство. Середня кількість працівників 39 осіб. Адреса: 54122, Миколаївська область, Миколаївський район, с. Зелений Яр, вул. Радянська, будинок № 28. Код підприємства за ЄДРПОУ – 00855121, КОАТУУ – 4824283200, за КВЕД – 01.50. Звітність складено за положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Аудит фінансових результатів - зовнішній контроль діяльності підприємства, який полягає у висловленні аудитором незалежної професійної думки щодо правильності відображення у звітності підприємства інформації про фінансові результати діяльності підприємства.

Джерелами інформації аудиту фінансових результатів є вимоги нормативних документів, що регулюють облік фінансових результатів; наказ про облікову політику; установчі документи та первинні документи.

Після визначення правильності вказаних реквізитів аудитор дослідив форму № 2 «Звіт про фінансові результати» (Звіт про сукупний дохід) і склав відомість перевірки правильності відображання в обліку фінансових результатів за 2013 рік, яку зазначив у табл. 4.2.

Таблиця 4.2

Відомість перевірки правильності відображення в обліку фінансових результатів за 2013 рік*

№ п/п	Зміст господарської операції	Відображено в обліку			Рекомендовано аудитором			Примітки*
		дт	кт	сума, тис. грн	дт	кт	сума, тис грн
1	Нараховано дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів,робіт,послуг)	36	70	14423	36	70	14423
2	Нараховано ПДВ	70	641	-	70	641	-
3	Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів,робіт,послуг)	70	79	14423	70	79	14423
4	Собівартість реалізованої продукції(товарів,робіт,послуг)	90	27	13178	90	27	13178
5	Валовий прибуток	79	441	1245	79	441	1245
6	Списано на фінансовий результат інший операційний дохід	71	79	328	71	79	328
7	Списано на фінансовий результат адміністративні витрати	79	92	510	79	92	510
8	Списано на фінансовий результат витрати на збут	79	93	252	79	93	252
9	Списано на фінансовий результат інші операційні витрати	79	94	167	79	94	167
10	Отримано прибуток від операційної діяльності	79	441	664	79	441	664
11	Списано на фінансовий результат інші доходи	74	79	1786	74	79	1786
11	Списано на фінансовий результат фінансові витрати	79	95	941	79	95	941
12	Отримано прибуток від звичайної діяльності	79	441	1489	79	441	1489
13	Чистий прибуток	79	441	1489	79	441	1489

* Розроблено автором з використанням статистичної інформації по підприємству

Аналізуючи дані таблиці 4.2 аудитором було виявлено, що на підприємстві правильно відобразили в обліку фінансові результати і визначили чистий прибуток підприємства у розмірі 1489 тис. грн.

Наступним кроком аудитора було виявлення та зазначення виявлених ним порушень при аудиті фінансових результатів, що відображено у таблиці 4.4

Таблиця 4.3

Перелік виявлених порушень при аудиті фінансових результатів

№ п/п	Первинний документ, обліковий регістр				Характер порушень
	найменування	№ п/п	дата	Сума, грн
1	Лімітно-забірна картка № 56	1	03.01.2013	280	Відсутність підпису головного бухгалтера
2	Вимога № 26	2	03.01.2013	200	Відсутність підпису МВО

* Розроблено автором з використанням статистичної інформації по підприємству

Аналізуючи дані таблиці 4.3 аудитор виявив, що лімітно-забірна картка № 56 була без підпису головного бухгалтера, а вимога № 26 - без підпису матеріально – відповідальної особи.

Аудиторський висновок - це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудиторської фірми, який складається у встановленому порядку і містить в собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності. Після визначення всіх основних питань щодо аудиту фінансових результатів, аудитор складає аудиторський висновок, який підписує керівник аудиторської фірми (Додаток Д₁).

Основними елементами аудиторського висновку є:

1. Заголовок;

2. Розділ, у якому йдеться про замовника аудиторського висновку;

3. Вступний розділ;

4. Масштаб перевірки;

5. Висновок аудитора про перевірену звітність;

6. Дата аудиторського висновку;

7. Реквізити сторін;

8. Підписи сторін.

Аудитором було визначено щодо правильності формування фінансових результатів умовно – позитивний висновок, оскільки на підприємстві були допущені помилки щодо відсутності підпису головного бухгалтера у ЛЗК № 56 та матеріально –відповідальної особи у вимозі № 26, аудитор не зміг бути присутнім на проведенні річної інвентаризації підприємства [29].