10.2 Витрати як об’єкт контролінгу

10.2.1 Класифікація витрат

Контролінг спрямований на реалізацію економічних цілей підприємства. Виходячи з того, що економічний результат виробництва у загальному виді визначається як різниця доходу від продажу продукції (робот, послуг) та витрат на їх виробництво і реалізацію, одним з найважливіших об’єктів контролінгу є витрати підприємства.

Відповідно до принципу «різні витрати для різних цілей» виділяють три напрями класифікації витрат: оцінка запасів та визначення фінансових результатів, прийняття рішень та контроль виконання [9, с.139, 17, с.59]. К.Друрі замість “оцінки запасів” виділяє напрям “визначення собівартості виробленої продукції» [28,с.31]. На наш погляд таке угрупування більш прийнятне з тих причин, що для визначення економічного результату діяльності підприємства необхідно оцінювати не тільки запаси, а й всі витрати які виникли. Отже доцільно відрізняти три напрями класифікації витрат:

• визначення собівартості виробленої продукції та фінансових результатів;

• прийняття рішень;

• контроль виконання.

Класифікація витрат для визначення собівартості виробленої продукції та фінансових результатів.

Витрати на підприємстві формуються в залежності від видів його діяльності. Розрізняють: основну, іншу, операційну, інвестиційну, фінансову, звичайну види діяльності підприємства та надзвичайні події.

Відповідним чином розрізняють витрати (див. рис. 10.1).

З перерахованих видів діяльності найбільш важливою є основна, так як вона має найбільшу питому вагу у складі прибутку підприємства. З цих причин основну увагу слід приділяти витратам від основної діяльності.

Для визначення фінансових результатів підприємства слід розуміти чим відрізняються вичерпані та невичерпані витратами. Як відомо, фінансовий результат (прибуток або збиток) — це різниця між доходами і витратами звітного періоду. Виникає питання: які витрати належать до звітного періоду?

Припустимо, підприємство витратило гроші на придбання сировини та устаткування. Чи є це витратами звітного періоду? Безумовно, ні, оскільки мав місце лише обмін грошей, тобто одного виду активів на інші види активів (сировина й устаткування).

Отже, витрачені кошти — це невичерпані (ще не спожиті) витрати, які принесуть користь у майбутньому.

Тепер припустимо, що ми ввели в експлуатацію устаткування та виробили й реалізували товари з сировини. Отже, ми отримали доход (у вигляді грошей або дебіторської заборгованості), і для отримання цього доходу була використана сировина та певна частина вартості устаткування (у вигляді амортизації). Тому вартість сировини та амортизаційні відрахування — це вичерпані (спожиті) витрати. Якщо частина сировини була втрачена внаслідок пожежі або іншого в ипадку, це означає збитки, оскільки сировина не була обміняна на інші речі й не дала жодної користі.

Невичерпані (неспожиті) витрати – це вартість засобів, ресурсів, які було придбано, вони є у наявності та як очікується, повинні принести доходи у майбутньому.

Вичерпані (спожиті) витрати – це вартість засобів, ресурсів, які було використано для отримання доходу і які втратили здібність приносити доход у майбутньому.

Крім того для визначення собівартості продукції витрати класифікують за наступними ознаками:

• за місцем виникнення (центрами відповідальності);

• за способом віднесення на собівартість продукції;

• за відношенням до технологічного процесу;

• за відношенням до виробничого процесу;

• за ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат.

За місцем виникнення (центрами відповідальності) витрати на виробництво групують за виробництвами, цехами, дільницями, технологічними переділами, службами та іншими адміністративно відокремленими структурними підрозділами підприємства.

Залежно від характеру та призначення виконуваних процесів виробництво поділяється на основне та допоміжне (підсобне).

Так до основного виробництва борошно-круп’яних та комбікормових підприємств належать цехи, дільниці, що беруть безпосередню участь у виготовленні продукції:

• борошномельні цехи (дільниці), які виробляють сортове й обдирне борошно, а також в окремих випадках фуражне борошно;

• круп’яні цехи (дільниці);

• цехи по розфасовці борошна й крупи в дрібну тару;

• комбікормові цехи (дільниці), які виробляють комбікорми-концентрати, повнораціонні комбікорми, білково-вітамінні добавки, премікси й збагачувальні суміші, кормосуміші, цехи гранулювання комбікормів і т.п.

Допоміжне (підсобне) виробництво борошномельно-круп’яних і комбікормових підприємств призначене для обслуговування цехів основного виробництва; виконання робіт по ремонту основних засобів, забезпечення інструментом, запасними частинами для ремонту устаткування, різними видами енергії, тарою, транспортними засобами, а також для збереження, підробітки зерна і підготовки помельних партій. До нього належать ремонтні цехи, енергетичні, паросилове господарство, компресорні, тарні, транспортні підрозділи тощо.

За способом віднесення на собівартість продукції витрати поділяють на прямі і непрямі.

Прямі - це витрати, що безпосередньо пов'язані з виготовленням конкретного виду продукції і можуть бути прямо віднесені до певного об’єкту витрат економічно можливим шляхом.

Непрямі - це витрати, пов'язані з виробничою діяльністю цеху або підприємства в цілому, які не можна віднести безпосередньо до певного об’єкту витрат економічно можливим шляхом. Їх відносять до собівартості окремих об’єктів пропорційно вибраній базі розподілу.

Віднесення витрат до прямих або непрямих залежить від того, що є об’єктом витрат.

Наприклад, опалення цеху є прямими витратами цього цеху і непрямими витратами для окремих видів продукції, що виготовляються в цьому цеху. У борошномельному виробництві вартість зерна є прямими витратами, якщо як об’єкт калькулювання використовують помел; і непрямими витратами, якщо як об’єкт калькулювання використовують окремі сорти борошна.

За відношенням до технологічного процесу витрати поділяють на основні та накладні.

Основні витрати – це витрати, безпосередньо пов’язані з технологічним процесом виготовлення продукції, та неминучі при будь-яких умовах і характері виробництва, незалежно від рівня та форм організації управління.

Накладні витрати – це витрати, не пов’язані безпосередньо з технологічним процесом виготовлення продукції, які утворюються під впливом певних умов роботи по організації, управлінню та обслуговуванню виробництва.

За відношенням до виробничого процесу витрати поділяють на виробничі та невиробничі.

Виробничі – це витрати, безпосередньо пов’язані з процесом виробництва готової продукції. До виробничих витрат включають всі основні витрати та загальновиробничі.

Невиробничі витрати – це витрати, не пов’язані безпосередньо з процесом виробництва готової продукції. До невиробничих витрат включають: адміністративні витрати, витрати на збут та інші витрати основної діяльності.

За ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат їх поділяють на змінні та постійні.

До змінних відносять витрати, абсолютна величина яких змінюється (збільшується або зменшується) разом із зміною обсягів виробничої діяльності.

Прикладом змінних витрат є витрати на сировину, електроенергію на технологічні цілі тощо.

Загальна сума змінних витрат є лінійною щодо обсягів діяльності, а величина змінних витрат на одиницю продукції є постійною для всіх рівнів діяльності (рис.10.2).

Постійні - це витрати, абсолютна величина яких із збільшенням або зменшенням обсягів виробничої діяльності істотно не змінюється.

Прикладом постійних витрат є прямолінійна амортизація, орендна плата, зарплата адміністративного персоналу.

Загальна сума постійних витрат не змінюється при зміні обсягу діяльності, але сума постійних витрат на одиницю продукції відповідно зменшується при збільшенні обсягу діяльності та збільшується при його зменшенні (рис.10.3).

Р ис. 10.2 Динаміка змінних витрат

Р

Постійні витрати на одиницю продукції

ис. 10.3 Динаміка постійних витрат

Класифікація витрат для прийняття рішень.

Для прийняття управлінських рішень конче необхідно розрізняти релевантні та нерелевантні витрати.

Релевантні витрати — це витрати, що можуть бути змінені внаслідок прийняття рішення.

Нерелевантні витрати – це витрати, величина яких не залежить від прийняття рішення.

Наприклад, підприємство кілька років тому придбало сировину на 100 тис.грн. Виявилося, що не передбачається можливим збути цю сировину або використати її у майбутньому, так як на цю сировину прийшло тільки одне замовлення від покупців. Покупець згоден придбати продукт, вироблений з цієї сировини за ціною не більше 250 тис.грн. Додаткові витрати на переробку цієї сировини в необхідний продукт складають 200 тис.грн. Виникає питання: чи доцільно підприємству виконувати замовлення за ціною 250 тис.грн?

З першого погляду витрати на виконання замовлення складаються з витрат на сировину та витрат на її переробку і дорівнюють:

100 + 200 = 300 тис.грн

Але це не так, бо сума витрачена на сировину не залежить від прийнятого рішення. Отже ці витрати є нерелевантними. При прийнятті рішення про переробку сировини слід враховувати витрати на її переробку, тобто саме ці витрати є релевантними.

Наступні розрахунки підтверджують це.

Якщо приймається рішення “не виконувати заказ”, то підприємство має збитки у розмірі 100 тис. грн.

Якщо приймається рішення “виконувати заказ”, то підприємство має витрати у розмірі 200 тис. грн. та доход у розмірі 250 тис.грн. Отже підприємство отримає вигоду у розмірі:

250 – 200 = 50 тис.грн.

і зменшить чисті витрати на 50 тис.грн.

Висновок: замовлення слід приймати, переконавшись що отримати більш вигідне замовлення неможливо.

Таким чином, у поточному періоді при прийнятті рішень слід враховувати тільки релевантні витрати.

Розглядаючи варіанти рішень, слід зважати не лише на дійсні, а й на альтернативні витрати.

Дійсні - це витрати, що потребують сплати грошей або витрачання інших активів.

Альтернативні витрати - це вигода, яка втрачається коли вибір одного напряму дії вимагає відмовитися від альтернативного рішення.

Наприклад, у разі подальшого зберігання застарілих запасів підприємство не лише втрачатиме кошти на їх зберігання, а й позбавляється можливості розмістити на складі потрібні матеріали.

Класифікація витрат для контролю виконання.

Для контролю діяльності окремих підрозділів та оцінки роботи їх керівників відрізняють контрольовані та неконтрольовані витрати.

Контрольовані витрати — це витрати, які менеджер може безпосередньо контролювати або здійснювати на них значний вплив.

Відповідно, неконтрольовані витрати – це витрати, які менеджер не може контролювати або не може на них впливати.

Практичний розподіл витрат на контрольовані та неконтрольовані залежить від сфери повноважень менеджера.

Прикладом традиційно контрольованих витрат з позицій начальника цеху є основні матеріальні витрати і основна зарплата, а неконтрольованих – амортизація обладнання.