10.4 Розподіл непрямих витрат між спільно виробляємими продуктами

У деяких галузях результатом виробничого процесу можуть бути кілька продуктів. Так, в борошномельному виробництві з однієї сировини – зерна, в одному технологічному процесі отримують декілька видів продукції (з пшениці – борошно вищого сорта, 1 сорта, 2 сорта; висівки; крупу манну). Б.Юровський як приклад цього приводить хлібопекарне виробництво [98,c.195-203], що є невірним. У хлібопекарному виробництві кожний вид продукції хоча і отримують з однієї сировини – борошна, але ж в різних технологічних процесах.

Виробництво, в якому з однієї сировини і в єдиному технологічному процесі отримують декілька видів продукції, називають комплексним. Продукти, які получені з однієї сировини і в результаті одного технологічного процесу називають спільно виробленими продуктами або спільними продуктами. Такі продукти неможливо ідентифікувати як різні до досягнення визначенної точки в процесі виробництва, яка має назву точка розділення (див. рис.10.6).

Точка розділення – точка технологічного процесу, в якій є можливість відокремити спільні продукти.

Витрати на переробку можна безпосередньо віднести до відповідних спільних продуктів лише після того, як вони технологічно відокремені.

Витрати на виробництво спільних продуктів, які виникають до точки розді­лу, називають спільними витратами.

Р ис. 10.6 Калькулювання собівартості спільних продуктів

Спільні витрати – витрати одного процесу, в результаті якого одночасно виробляється кілька продуктів.

Таким чином, витрати в комплексному виробництві складаються зі спільних витрат (витрат до точки розділення) та подальших або відокремлених витрат, що виникають після точки розділення. Тому калькулювання собівартості спільних продуктів охоп­лює дві стадії (рис.10.6):

1) розподіл спільних витрат між спільними продуктами;

2). розрахунок витрат на виробництво кожного спільного продукту після точки розділення.

Для розподілу спільних витрат К.Друрі, Ч.Хорнгрен, Г.Фостер, С.В.Голов виділяють наступні методи [17;28]:

• метод натуральних одиниць;

• метод вартості реалізації;

• метод чистої вартості можливої реалізації;

• метод постійної частки прибутку.

Д ля розглядання цих методів скористаємся вихідними даними, наведеними на рис.10.7.

Рис. 10.7 Витрати спільного виробництва – вихідні дані

Метод натуральних одиниць

Це метод розподілу спільних витрат пропорційно натуральному обсягу виробництва спільних продуктів. У нашому прикладі витрати буде розподілено (табл.10.9)

Таблиця 10.9 – Розподіл спільних витрат методом натуральних одиниць

Продукти	Обсяг виробництва, од	Питома вага спільних продуктів	Розподілені спільні витрати, грн	Спільні витрати на одиницю продукції, грн
А	4 000	1/3	20 000	5
В	2 000	1/6	10 000	5
С	6 000	1/2	30 000	5
Всього	12 000		60 000

При використанні цього методу припускають, що собівартість одиниці кожного виду спільного продукта однакова. Отже спільні витрати можна розподілити:

собівартість одиниці продукції – 60000 : 12000 = 5 грн/од;

розподіл спільних витрат:

продукт А: 4000  5 = 20 000 грн;

продукт В: 2000  5 = 10 000 грн;

продукт С: 6000  5 = 30 000 грн.

Метод натуральних одиниць доцільний лише тоді, коли спільні продукти мають відносно рівну вартість. Проте якщо ціни реалізації сумісних продуктів значно відрізняються, то припущення про однакове значення собівартості одиниці кожного виду продукції призведе до значного викривлення собі­вартості спільних продуктів і відповідно прибутку (див. табл. 10.10).

У даному прикладі на продукт С віднесено найбільшу частину спільних витрат, але ж доход від реалізації цієї продукції найменший, тому отримано збиток. І навпаки, на продукт В віднесено найменшу частину спільних витрат, а його доход від реалізації найбільший, отже отримано у кінцевому результаті найбільший прибуток.

Застосування методу натуральних одиниць неможливе у випадках різних натуральних вимірників обсягу виробництва спільних продуктів.

Таблиця 10.10 – Розрахунок прибутку від виробництва спільних продуктів при використанні методу натуральних одиниць

Продукти	Чистий доход від реалізації, грн	Повні витрати, грн	Прибуток (збиток), грн	Рентабельність продукції, %
А	36 000	20 000 + 8 000 = 28 000	8 000	28,5
В	60 000	10 000 + 10 000 = 20 000	40 000	200
С	24 000	30 000 + 2 000 = 32 000	-8 000	-25
Всього	120 000	80 000	40 000

Метод вартості реалізації

Це метод розподілу спільних витрат пропорційно доходу від продажу кожного спільного продукту.

У нашому прикладі розподіл витрат буде таким (табл.10.11)

Таблиця 10.11 – Розподіл спільних витрат методом вартості реалізації

Продукти	Обсяг виробництва, од	Чистий доход від реалізації, грн	Питома вага, %	Розподілені спільні витрати, грн
А	4 000	36 000	30	18 000
В	2 000	60 000	50	30 000
С	6 000	24 000	20	12 000
Всього	12 000	120 000		60 000

Відповідно прибуток буде наступним (табл.10.12).

Таблиця 10.12 – Розрахунок прибутку від виробництва спільних продуктів при використанні методу вартості реалізації

Продукти	Чистий доход від реалізації, грн	Повні витрати, грн	Прибуток (збиток), грн	Рентабельність продукції, %
А	36 000	18 000 + 8 000 = 26 000	10 000	38
В	60 000	30 000 + 10 000 = 40 000	20 000	50
С	24 000	12 000 + 2 000 = 14 000	10 000	71
Всього	120 000	80 000	40 000

Метод вартості реалізації не має недоліків методу натуральних одиниць. Крім того, він простий у застосуванні.

Проте даний метод заснований на припущенні, що витрати визначаються доходами від реалізації. Таке припущення призводить до того, що від­несення менших витрат на продукти з меншим доходом може створити ілюзію прибутковості продуктів, які насправді є нерентабельними. До того ж цей метод не може бути застосований за умов постійної зміни цін, або коли ціна продажу в точці розділення невідома.

У США метод вартості продажу іноді називають голлівудським методом, оскільки деякі кінокомпанії застосовують його для визна­чення прибутку (збитку) від кінофільмів і телевізійних програм. У результаті до витрат на фільми, що мають найбільший доход, припадає більша сума розподі­лених витрат на утримання студій та інших непрямих витрат. Такий підхід не завжди влаштовує кінозірок, котрі отримують певну частку прибутку. Зрештою це нерідко призводить до судових процесів, ініційованих кінозірками, незадоволеними сумою отриманого прибутку.

Метод чистої вартості можливої реалізації

Це метод розподілу спільних витрат пропорційно чистій вартості реалізації спільних про­дуктів у точці розділення, тобто пропорційно вартості реалізації напівфабрикатів.

Для обчислення очікуваної чистої вартості реалізації з вартості продажу готової продукції слід відняти відокремлені витрати й очікувані витрати на збут. Використовуючи дані прикладу, отримаємо (табл. 10.13; 10.14):

Таблиця 10.13 – Розподіл спільних витрат методом чистої вартості можливої реалізації

Про-дукти	Чистий доход від реалізації, грн	Витрати після точки реалізації. грн	Чиста вартість можливої реалізації у точці розділення, грн	Питома вага, %	Розподілені спільні витрати, грн
А	36 000	8 000	36 000 – 8 000 = 28 000	28	16 800
В	60 000	10 000	60 000 – 10 000 = 50 000	50	30 000
С	24 000	2 000	24 000 – 2000 = 22 000	22	13 200
Всього	120 000		100 000		60 000

Таблиця 10.14 – Розрахунок прибутку від виробництва спільних продуктів при використанні методу чистої вартості можливої реалізації

Про-дукти	Чистий доход від реаліза-ції, грн	Повні витрати, грн	Прибуток (збиток), грн	Рентабель-ність продукції, %
А	36 000	16 800 + 8 000 = 24 800	11 200	45
В	60 000	30 000 + 10 000 = 40 000	20 000	50
С	24 000	13 200 + 2 000 = 15 200	8 800	37
Всього	120 000	80 000	40 000

Метод грунтується на припущенні, що витрати визначаються доходами від реалізації напівфабрикатів. Недолік методу такий же як і методу вартості реалізації.

Застосування цього методу ускладнюється в разі, коли існує кілька можли­вих варіантів подальшого використання проміжного спільного продукту або кілька точок розділення. Крім того, напівфабрикати можуть не мати ринкової вартості реалізації, або точка розділення може бути в кінці технологічного процесу.

Метод постійної частки прибутку

Метод грунтується на припущені: оскільки всі спільні продукти отримані у результаті одного процесу, то вони повинні приносити однаковий прибуток.

Сутність методу полягає у тому, що спільні витрати розподіляють таким чином, щоб частка прибутку була однаковою для кожного окремого продукту.

Застосування цього методу передбачає таку послідовність дій:

1. визначають прибуток від виробництва всіх спільних продуктів як різницю між чистим доходом від реалізації та повними витратами:

120 000 – (60 000 + 8 000 + 10 000 + 2 000) = 120 000 – 80 000 = 40 000 грн;

2. визначають відсоток прибутку в обсязі реалізації:

(40 000 : 120 000)  100 = 33,3%

3. для кожного продукту визначають прибуток за встановленим відсотком (див. табл. 10.15);

4. визначають повні витрати кожного продукту як різницю між доходом від реалізації та розрахованим прибутком (див. табл. 10.15);

5. з отриманої величини віднімають витрати на подальшу обробку. Різниця представляє собою розподілені спільні витрати (див. табл. 10.15).

Таблиця 10.15 – Розподіл спільних витрат методом постійної частки прибутку (грн)

Показники	Значення показників для продуктів			Всього
	А	В	С
1. Чистий доход від реалізації	36 000	60 000	24 000	120 000
2. Прибуток	12 000	20 000	8 000	40 000
3. Повна собівартість	24 000	40 000	16 000	80 000
4. Витрати подальшої обробки	8 000	10 000	2 000	20 000
5. Розподілені спільні витрати	16 000	30 000	14 000	60 000

Розглянемо методи розподілу спільних витрат на прикладі борошномельного виробництва. Особливістю цього виробництва є те, що точка розділення знаходиться в кінці технологічного процесу, отже всі виробничі витрати є спільними.

Вихідні дані:

повна собівартість помела – 1072 тис.грн.

обсяги виробництва продукції: борошно в/с – 297,3 т; борошно 1с – 356,8т; борошно 2 с – 59,2т; крупа манна – 1,4т; висівки – 232,1т.

Розподілити спільні витрати методом чистої вартості можливої реалізації борошномельного виробництва не можливо, бо точка розділення знаходиться у кінці технологічного процесу і немає напівфабрикатів, які б можна було реалізувати. Розподіл витрат іншими методами (натуральних одиниць; вартості реалізації; постійної частки прибутку) представлено відповідно у таблицях 10.16; 10.17; 10.18.

Таблиця 10.16 – Розподіл спільних витрат борошномельного виробництва методом натуральних одиниць

Види продукції	Обсяг виробництва, т	Питома вага	Розподіле-ні спільні витрати, тис.грн	Повна собівар-тість 1т, грн	Ціна 1т, грн	Рентабельність, %
Борошно в/с	297,3	0,314	336,6	1132	1540	36
Борошно 1с	356,8	0,377	404,0	1132	1418	25
Борошно 2с	59,2	0,063	67,0	1132	1215	7
Крупа манна	1,4	0,001	1,6	1132	1734	53
Висівки	232,1	0,245	262,8	1132	377	-67
Всього	946,8	1	1072

Таблиця 10.17 – Розподіл спільних витрат борошномельного виробництва методом вартості реалізації

Види продукції	Обсяг виробництва, т	Ціна 1т, грн	Чистий доход від реалізації, грн	Питома вага	Розподілені спільні витрати, тис.грн	Повна собівар-тість 1т, грн	Рентабельність, %
Борошно в/с	297,3	1540	457,8	0,41	436,0	1466,6	5,0
Борошно 1с	356,8	1418	505,9	0,45	481,8	1350,4	5,0
Борошно 2с	59,2	1215	71,9	0,06	68,5	1157,1	5,0
Крупа манна	1,4	1734	2,4	0,00	2,3	1651,4	5,0
Висівки	232,1	377	87,5	0,08	83,3	359,0	5,0
Всього	946,8		1125,6	1,00	1072,0

У борошномельному виробництві ціни на продукцію значно відрізняються, тому використання методу натуральних одиниць призводить до того, що найменша сума витрат розподіляється на найдорожчу продукцію – крупу манну і відповідно ця продукція має найвищу рентабельність 53 %, а висівки стають збутковими.

Через те, що в борошномельному виробництві точка розділення знаходиться в кінці технологічного процесу і відсутні напівфабрикати та витрати подальшої обробки, в результаті застосування методу вартості реалізації отримано рівнорентабельну продукцію.

Для використання методу постійної частки прибутку знайдемо відсоток прибутку в обсязі реалізації:

1125,6 – 1072 = 53,6 тис.грн.;

53,6 : 1125,6  100 = 4,76 %

Таблиця 10.18 – Розподіл спільних витрат борошномельного виробництва методом постійної частки прибутку

Види продукції	Чистий доход від реалі-зації, тис. грн.	Прибуток, тис.грн	Розподілені спільні витрати, тис.грн	Повна собівартість 1т, грн	Рентабельність, %
Борошно в/с	457,8	457,8  0,0476 = 21,8	436,0	1466,6	5
Борошно 1с	505,9	505,9 0,0476 = 24,1	481,8	1350,4	5
Борошно 2с	71,9	71,9 0,0476 = 3,4	68,5	1157,1	5
Крупа манна	2,4	2,4 0,0476 = 0,1	2,3	1651,4	5
Висівки	87,5	87,5 0,0476 = 4,2	83,3	359,0	5
Всього	1125,6		1072

Вітчизняні автори Ю.С.Цал-Цалко, Б.Юровський [92,с.274-276; 98,с.194-203] для розподілу спільних витрат пропонують метод з використанням коефіцієнтів розподілу витрат. Цей же метод рекомендовано і в Методичних рекомендаціях з формування собівартості продукції в промисловості [61]. При використанні цього методу коефіцієнти встановлюють виходячи з:

• норм виходу окремих видів продукції з одиниці сировини;

• сукупних споживчих властивостей одержаної продукції;

• фізико-хімічних властивостей одержаної продукції;

• цін на продукцію.

Після розрахунку коефіцієнтів розподіл витрат виконують у наступній послідовності:

• визначають умовну кількість кожного продукту, для чого натуральну кількість кожного продукту множать на коефіцієнт розподілу;

• визначають умовну кількість виготовленої продукції, для чого попередні результати розрахунку підсумовують;

• визначають витрати на одну умовну одиницю, для чого загальну суму виробничих витрат усієї випущенної продукції ділять на її умовну кількість;

• визначають собівартість кожного виду продукції, для чого витрати на одну умовну одиницю множать на кількість умовних одиниць кожного виду продукції.

Цей метод традиційно застосовувався в борошномельній промисловості. При його використанні коефіцієнти встановлювалися виходячи із цін на продукцію.

При адміністративно-командній системі управління ціни встановлювалися централізовано та у продовж тривалого періоду не змінювалися. Тому була можливість встановлювати коефіцієнти виходячи із цін централізовано, що й було відбито в Інструкції № 9/12 по плануванню, обліку й калькулюванню собівартості продукції підприємств борошномельно-круп'яної й комбікормової промисловості, затвердженої Міністерством заготівель СРСР в 1976р. У цій інструкції були встановлені наступні коефіцієнти:

Борошно в/с - 7,1

Борошно 1с - 6,5

Борошно 2с - 5,7

Крупу манна - 8,6

Висівки - 1,0.

З 2001р у борошномельній галузі, як документ, що регламентує облік і калькулювання собівартості продукції використовується робота «Бухгалтерський та фінансовий облік у галузях системи переробної промисловості АПК (на основі національних стандартів)” за редакцією В.В.Сопко й О.В.Бойко. У даному документі також рекомендовані коефіцієнти[10]:

Борошно в/с - 6,4

Борошно 1с - 4,9

Борошно 2с - 3,1

Крупу манна - 1,3

Висівки - 1,0.

При цьому автори не врахували те, що в ринкових умовах ціни змінюються й встановлювати коефіцієнти нема рації.

Розглянемо розподіл собівартості при різних параметрах встановлення коефіцієнтів.

Коефіцієнт, встановлений виходячи з норми виходу окремих продуктів з одиниці сировини.

Як такий коефіцієнт встановлюється частка продукту в загальному випуску.

Таблиця 10.19 – Розподіл спільних витрат борошномельного виробництва з використанням коефіцієнту, встановленого виходячи з норм виходу окремих видів продукції

Види продукції	Обсяг виробництва	Коефіцієнт розподілу (питома вага)	Умовний обсяг виробництва, ум.од.	Повна собівартість, тис.грн	Повна собівартість 1т, грн	Ціна 1т, грн	Рентабельність, %
Борошно в/с	297,3	0,314	93,4	346,984	1167,1	1540	32
Борошно 1с	356,8	0,377	134,5	499,769	1400,7	1418	1
Борошно 2с	59,2	0,063	3,7	13,758	232,4	1215	423
Крупа манна	1,4	0,001	0,0	0,008	5,5	1734	31450
Висівки	232,1	0,245	56,9	211,480	911,2	377	-59
Всього	946,8		288,4	1072

Виходячи з повної собівартості помела - 1072 тис.грн й умовної кількості продукції - 288,4ум.од. витрати на одну умовну одиницю складуть:

1072 / 288,4= 3,716 тис.грн.

Ці витрати використовують для розрахунку повної собівартості на весь випуск за сортами і видами продукції.

Оскільки собівартість розподілена пропорційно виходу продукції, то відповідно на крупу манну розподілено найменше витрат, а при невисокій ціні це дало найбільшу рентабельність. Аналогічні результати були отримані й при використанні методу натуральних одиниць.

Коефіцієнт, встановлений виходячи з фізико-хімічних властивостей продуктів.

Даний коефіцієнт для борошномельної промисловості одержати не можна, тому що неможливо виділити найбільш значимі фізико-хімічні властивості борошна.

Коефіцієнт, встановлений виходячи із сукупних споживчих властивостей отриманих продуктів.

Для того, щоб встановити такий коефіцієнт варто провести спеціальні дослідження й експертним шляхом встановити відповідні коефіцієнти. Цей метод можливо використати для борошномельної галузі, але він споконвічно вносить суб'єктивний характер у розподіл витрат.

Коефіцієнт, встановлений виходячи із цін на продукцію.

Коефіцієнт одержують як відношення ціни кожного сорту продукції до ціни базового сорту продукції. За базу традиційно в борошномельній галузі приймають ціну висівок.

Таблиця 10.20 – Розподіл спільних витрат борошномельного виробництва з використанням коефіцієнту, встановленого виходячи з цін на продукцію

Види продукції	Обсяг виробництва	Коефіцієнт розподілу	Умовний обсяг виробництва, ум.од.	Повна собівартість, тис.грн	Повна собівартість 1т, грн	Ціна 1т, грн	Рентабельність, %
Борошно в/с	297,3	4,085	1214,4	436,024	1466,6	1540	5
Борошно 1с	356,8	3,761	1342,0	481,832	1350,4	1418	5
Борошно 2с	59,2	3,223	190,8	68,500	1157,1	1215	5
Крупа манна	1,4	4,599	6,4	2,312	1651,4	1734	5
Висівки	232,1	1,000	232,1	83,332	359,0	377	5
Всього	946,8		2985,8	1072

Виходячи з повної собівартості помела - 1072 тис.грн й умовної кількості продукції - 2985,8ум.од., витрати на одну умовну одиницю складуть:

1072 : 2985,8= 0,359 тис.грн.

При даному методі собівартість продукції виходить рівнорентабельною.

Як говорилося вище саме цей метод застосовується підприємствами борошномельної галузі.

Такий розрахунок виправдовував себе при адміністративно-командній економіці, тому що дозволяв одні сорти робити більше рентабельними, знижуючи рентабельність інших сортів.

У сучасних умовах дана практика має ряд недоліків:

по-перше, немає необхідності врівноважувати рентабельність продукції;

по-друге, даний алгоритм розрахунку при зміні цін на ринку приводить до необхідності перерозподілу витрат;

по-третє, умови рівної рентабельності продукції приводять до відсутності критерію прийняття управлінських рішень.

Отже ми розглянули ряд методів поділу спільних витрат для борошномельного виробництва, які представлені в таблиці 10.21.

Для порівняння розглянутих методів узагальнимо результати розподілу спіль­них витрат, для чого складемо таблицю 10.22.

Як бачимо з таблиці 10.22, собівартість спільних продуктів та рентабельність продуктів, розраховані різними методами, суттєво відрізняються. Так рентабельність борошна вищого сорту коливається від 5 до 36 %; борошна 1 сорту від 1 до 25 %.

Таблиця 10.21 - Методи поділу спільних витрат

Автори (джерела)	Методи
К.Друрі, Ч.Хорнгрен, Г.Фостер С.В.Голов [17; 28]	метод натуральних одиниць; метод вартості реалізації; метод чистої вартості можливої реалізації; метод постійної частки прибутку.
Ю.С.Цал-Цалко, Б.Юровський, «Методичні рекомендації з формування собівартості продукції в промисловості» [61; 92; 98]	метод з використанням коефіцієнтів, встановлених виходячи з: норми виходу окремих продуктів з одиниці сировини; сукупних споживчих властивостей отриманих продуктів; фізико-хімічних властивостей продуктів; цін на продукцію.
Інструкції № 9/12 по плануванню, обліку й калькулюванню собівартості продукції підприємств борошномельно-круп'яної й комбікормової промисловості, затверджена Міністерством заготівель СРСР, 1976р[41]	директивно встановлені коефіцієнти, виходячи із цін на продукцію борошномельного виробництва: Борошно в/с - 7,1 Борошно 1с - 6,5 Борошно 2с - 5,7 Крупу манна - 8,6 Висівки - 1,0
«Бухгалтерський та фінансовий облік у галузях системи переробної промисловості АПК (на основі національних стандартів)” за редакцією В. В. Сопко й О. В. Бойко. [10]	коефіцієнти: Борошно в/с - 6,4 Борошно 1с - 4,9 Борошно 2с - 3,1 Крупу манна - 1,3 Висівки - 1,0

Розглянунті розрахунки дозволяють зробити висновок, що при використанні методів постійної частки прибутку й з використанням коефіцієнта, установленого виходячи із ціни одержують однакові значення собівартості. Перший метод застосовується у зарубіжній практиці і виходить із того, що ціни встановлюються на ринку. Другий метод був розроблений в умовах адміністративно-командної економіки й виходив з того, що ціни встановлюються директивно. При цьому останній метод є більш трудомістким.

Обираючи той чи інший метод, слід зважати на його переваги й обмеження. Вибір методу розподілу спільних витрат має також враховувати мету такого розподілу.

У практиці спільні витрати розподіляють між спільними продуктами для:

• визначення собівартості запасів;

• відшкодування витрат на виконання державних контрактів;

• регулювання цін (коли один чи більше спільних продуктів або послуг є об'єктом регулювання цін);

Таблиця 10.22 – Порівняльна характеристика результатів розрахунку за методами разділення спільних витрат борошномельного виробництва

Показники	Методи розділення спільних витрат
	натуральних показників	вартості реалізації	Постійної частки прибутку	З використанням коефіцієнтів, встановлених виходячи з:
				норми виходу окремих продуктів	цін на продукцію
1.Повна собівартість 1т, грн:
Борошно в/с	1132	1466,6	1466,6	1167,1	1466,6
Борошно 1с	1132	1350,4	1350,4	1400,7	1350,4
Борошно 2с	1132	1157,1	1157,1	232,4	1157,1
Крупа манна	1132	1651,4	1651,4	5,5	1651,4
Висівки	1132	359,0	359,0	911,2	359,0
2.Рентабельность продукции, %:
Борошно в/с	36	5,0	5	32	5
Борошно 1с	25	5,0	5	1	5
Борошно 2с	7	5,0	5	423	5
Крупа манна	53	5,0	5	31450	5
Висівки	-67	5,0	5	-59	5

Проте розподіл спільних витрат є нерелевантним для прийняття окремих управлінських рішень.