1.3. Зарубежный опыт формирования и представления информации о налоговых расходах бюджета, возникающих в результате предоставления налоговых льгот

Итак, как уже было отмечено ранее, не существует общепринятого определения понятия налоговых расходов. Но основная проблема заключается не в отсутствии четкого и единого определения, а в отсутствии четко зафиксированных и определенных критериев отнесения того или иного положения налогового законодательства к нормативной структуре налогов либо к налоговым расходам. Отсюда возникают проблемы определения и оценки статей налоговых расходов: какие именно положения налогового законодательства являются налоговыми расходами, с использованием каких методов они должны быть оценены количественно, какие предпосылки должны при этом вводиться, и как должны быть интерпретированы полученные результаты оценки.

Итак, перечень статей налоговых расходов бюджета зависит от того, каким образом определена нормативная структура налогов. Представим, что в двух странах имеется одинаковая базовая ставка подоходного налога, например, 20 процентов. Но в одной стране действует пониженная ставка подоходного налога (15 процентов) для физических лиц с низким уровнем доходов, а в другой – для тех же налогоплательщиков введены различные освобождения, вычеты и отсрочки. В итоге средний показатель налоговой нагрузки на физических лиц с низким уровнем доходов в этих странах одинаковый.

Несмотря на тот факт, что большинство государств при определении базовой структуры налоговой системы используют существующее налоговое законодательство, при определении статей налоговых расходов обычно учитывается множество других различных факторов, таких как теория налогообложения или история законодательства того или иного государства, а также оценочные суждения. Таким образом, провести корректировку, только используя нормы действующего налогового законодательства невозможно. Для того, чтобы произвести сопоставление статистики налоговых расходов между государствами, следует использовать данные о потерях доходов бюджета вследствие введения налоговых льгот.

Существует три метода количественной оценки налоговых расходов, которые используют страны-участники Организации экономического сотрудничества и развития (см. таблицу 2)²².

Таблица 2

Методы количественной оценки налоговых расходов23

Метод	Краткая характеристика
Упущенных доходов	Оцениваются недополученные доходы бюджета
Восстановленных доходов	Оцениваются прогнозируемые доходы в случае отмены льготы
Эквивалентных расходов	Оценивается сумма прямых расходов, эквивалентных рассматриваемым налоговым расходам

Наиболее надежным методом считается метод упущенных налогов. Метод восстановленных доходов учитывает поведенческие эффекты и эффекты второго порядка, таким образом, снижается степень надежности оценки. Оценка методом эквивалентных расходов отличается от оценки методом упущенных доходов, только если заменяющий льготу трансферт облагается налогом. Оценки налоговых расходов, рассчитанные с использованием трех указанных методов, могут существенно отличаться²⁴.

Еще одна проблема касается интерпретации рассчитанных оценок статей налоговых расходов бюджета. Потери бюджета от каждого положения, являющегося статьей налоговых расходов, оцениваются отдельно²⁵. То есть оценка изменений уровня доходов бюджета от введения конкретного льготного положения производится при допущении, что остальные льготные положения, а также поведение плательщиков налога не изменяются²⁶. При этом понятно, что большинство налоговых преференций вводятся именно с целью влияния на поведение налогоплательщиков. Также не учитываются налоговые последствия второго уровня, заключающиеся в изменении уровня экономической активности налогоплательщиков.

Учитывая вышесказанное, можно утверждать, что простое суммирование оценок отдельных статей налоговых расходов бюджета не может дать качественную оценку уровня изменения доходов бюджета, которое было бы в случае отмены всех введенных налоговых преференций. Перекрестные эффекты должны обязательно учитываться при интерпретации оценок объемов налоговых расходов, но при этом эти эффекты не должны быть препятствием для суммарной оценки статей налоговых расходов. Например, можно заметить, что объемы прямых расходов также зависят от сумм, которые распределяются по другим расходным статьям, даже не учитывая поведенческих эффектов. При этом расходы бюджета все равно суммируются в обычном порядке.

Итак, можно выделить следующие основные проблемы, которые возникают при выделении и оценке статей налоговых расходов, которые в итоге ограничивает использование этого инструмента в экономической политике государства:

1) отсутствие единого мнения о тех параметрах базовой структуры налогов, которые должны быть присущи ей при выделении статей налоговых расходов;

2) отсутствие общепринятого определения понятия налоговых расходов;

3) использование различных методов количественной оценки налоговых расходов бюджета;

4) недостаточность данных, необходимых для максимально точной оценки налоговых расходов бюджета;

5) использование при количественной оценке налоговых расходов бюджета различных предпосылок и допущений, уменьшающих качество и надежность этой оценки;

6) ограниченность возможности международных сопоставлений налоговых расходов бюджета.

Сказанное выше лишь подтверждает то, что выделение статей налоговых расходов бюджета – это предмет оценочных суждений, и количественные оценки налоговых расходов должны использоваться с осторожностью. Такое указание, как правило, сопровождает отчетность по налоговым расходам, которую формируют различные государства. Тем не менее, как будет показано далее, учет и оценка налоговых расходов помогает более эффективно реализовать меры государственной экономической политики.

Учет налоговых расходов и создание отчетности по налоговым расходам дают определенный инструментарий для решения конкретных задач в рамках государственной экономической политики. Одной из главных целей формирования и представления отчетов по налоговым расходам является их столь же тщательное рассмотрение, что и прямых бюджетных расходов.

Нормальное функционирование бюджетной системы обычно определяется такими аспектами:

1) аспект, заключающийся в утверждении на законодательном уровне всех расходных программ;

2) макроэкономический аспект, заключающийся во влиянии на всю экономику;

3) аллокационный (дистрибутивный) аспект, заключающийся в обоснованном выборе между различными вариантами распределения средств бюджета с учетом изменений уровня бюджетных доходов и расходов;

4) административный аспект, заключающийся в контроле эффективности государственных программ.

Налоговые расходы приводят к уменьшению бюджетных доходов, соответственно, учет налоговых расходов необходим для количественной оценки и прогнозирования доходов бюджета, что является одним из основных элементов бюджетного процесса.

Важно учитывать, что налоговые расходы по своей сути это расходы бюджета, осуществляемые через налоговую систему и налогообложение. Поэтому объемы налоговых расходов должны учитываться при определении лимитов расходов на уровне бюджета и отдельных учреждений при распределении средств бюджета и при оценке влияния государственных мер на экономику и социальную сферу. Соответственно, налоговые расходы должны не менее тщательно оцениваться на предмет эффективности и целесообразности, что и прямые расходы бюджета. В такой подход, например, входят: одобрение статей налоговых расходов с определенной периодичностью для соблюдения финансовой дисциплины и полного соответствия законодательству и принятому бюджету; изменение или отмена признанных неэффективными или устаревшими статей налоговых расходов; поиск резервов уменьшения налоговых расходов с целью недопущения образования дефицита бюджета или с целью его уменьшения.

В случае, если налоговые расходы не учитываются наравне с прямыми расходами, влияние государства на социальную и экономическую сферы может быть недооценено. Налоговые расходы, как и прямые расходы бюджета, согласно принятым государственным программам, используются для достижения конкретных целей социальной и экономической политики. В условиях же недостаточности или отсутствия информации об объемах налоговых расходов, связанных с определенным льготным положением, нельзя сделать обоснованный выбор между прямыми расходами бюджета и налоговыми расходами. Если налоговые расходы подвергаются менее тщательной оценке на целесообразность и эффективность по сравнению с прямыми расходами, появляются стимулы к использованию различных форм именно налоговых расходов, не учитывая объективных причин, которые могли бы обусловить данный выбор.

Налоговые расходы, как и прямые расхода бюджета должны с определенной периодичностью подвергаться тщательной оценке на предмет соответствия тем целям и задачам, для которых они предусмотрены законодательством.

Формирование и публикацию отчетности о налоговых расходах можно считать одним из способов обеспечения прозрачности в бюджетно-налоговой сфере. Таким образом, «Руководство МВФ по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере» содержит следующие подходы²⁷.

1. Главное требование, которое обеспечивает прозрачность в бюджетно-налоговой сфере, заключается во включении отчета о налоговых расходах государства в состав бюджетной отчетности. В таком отчете должна быть зафиксирована информация о цели введения каждой льготной меры, являющейся статьей налоговых расходов, о группах налогоплательщиков, использующих данную льготу, и о сроках действия льготы.

2. Налоговые расходы следует оценивать количественно, если это возможно. Конкретно в случаях, когда органы государственного управления, финансовые учреждения государства, а также нефинансовые предприятия государства получают налоговую льготу при отсутствии аналогичной льготы для частных предприятий, такие налоговые расходы должны максимально полно оцениваться количественно в бюджетной отчетности.

3. Также органы государственного управления субнациональных уровней в тех государствах, где они играют значимую роль, должны представлять наиболее полную отчетность о налоговых расходах.

Комитет по общественному сектору при Совете Международной федерации бухгалтеров указывает, что в случае финансовых затруднений при недостаточности или отсутствии информации по налоговым расходам государство будет скорее увеличивать налоговые доходы, чем уменьшать объем налоговых расходов²⁸.

Таким образом, формирование и публикация отчетности о налоговых расходах необходимо для:

1) оценки уровня доходов бюджета, в том числе на перспективу;

2) распределения статей налоговых расходов с учетом уровня совокупных расходов;

3) определения наилучших способов решения тех или иных задач государственной политики;

4) оценки эффективности налоговых реформ, определения направлений улучшения налоговой системы и ее качественных характеристик;

5) повышения уровня ответственности и прозрачности в бюджетно-налоговой сфере.

С того момента, как в 1960-х годах в ФРГ и США была сформирована концепция налоговых расходов бюджета, она также получила распространение в других государствах (таблица 3). Большинство государств признало, что отчетность по налоговым расходам бюджета (или, как минимум, общий перечень существующих льготных положений) является отличным инструментом для анализа и оценки эффективности всей проводимой бюджетной политики.

Таблица 3