7.2 Аудиторские процедуры

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, зарос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. Длитель­ность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.

Инспектирование - это проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя:

документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);

документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);

документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемых лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).

Проверка документов, касающихся имущества аудируемого лица, предоставляет достоверные аудиторские доказательства от­носительно его существования, но необязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки.

Наблюдение - это отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается доку­ментальных свидетельств для аудита).

Запрос - это поиск информации у осведомленных лиц в пре­делах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме мо­жет быть как официальным письменным запросом, адресован­ным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские до­казательства.

Подтверждение - это ответ на запрос об информации, содер­жащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности не­посредственно у дебиторов).

Пересчет - это проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполне­ние аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудиру­емого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, вы­явление причин таких ошибок и искажений.

7.3 Аудиторская выборка

Аудиторская выборка представляет собой отобранные по опреде­ленным правилам элементы для формирования проверяемой совокупности в виде отдельных документов, записей и т.п.

Выборочная проверка - вид несплошного наблюдения. Она мо­жет быть двух видов:

• на соответствие;

• по существу.

Задача выборочной проверки на соответствие - установить, час­то ли в проверяемом отчетном периоде нарушались нормы внутреннего контроля. Выборочная проверка на соответствие еще называется атрибутивной. Примером атрибутивной выборки может служить проверка такого элемента внутреннего контроля как санкционирование руководством предприятия оплаты счетов-фактур на покупку материальных ценностей, оплату услуг сторонних организаций, сличение поступающих на предприятие материальных ценностей по наименованиям, количеству и качеству в натуре с данными сопровождающих их документов и др.

Задача выборочной проверки по существу состоит в измерении нарушений внутреннего контроля в стоимостном выражении. Выборочную проверку по существу иначе называют количест­венной. Примером количественной проверки может служить, подтверждение сальдо счетов бухгалтерского учета, записей в пер­вичных документах, получение подтверждений от третьих лиц, ана­лиз показателей хозяйственной деятельности.

Метод выборочной проверки основан на принципах теории ве­роятностей, согласно которым можно получить довольно точные данные о целом по его относительно малой части.

При определении порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерского учета аудиторская организация должна оп­ределить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных. Аудиторская организация при этом определяет изучаемую совокупность в соответствии с целями аудита, состоящую из набора единиц, которые могут быть идентифицированы определенным образом. Выборку элементов совокупности аудитор­ская организация проводит наиболее эффективным и экономным образом, позволяющим ей достичь поставленных целей аудита,

Организация любого выборочного исследования включает в се­бя определение:

• величины выборки (массива, поля проверяемой и генераль­ной совокупностей);

• единицы наблюдения;

• единицы отбора;

• методов отбора;

• объема выборки;

• проверки представительности (репрезентативности) выборки;

• порядка распространения выборочных данных на проверяе­мую совокупность.

Для достижения поставленных целей проверки необходимо оп­ределение соответствующей проверяемой совокупности, поскольку именно эк ней относится заключение, сделанное на основе выборки.

Проверяемая совокупность - весь набор определенных элемен­тов. В аудите в качестве элементов могут выступать бухгалтерские записи (проводки), статьи, записи, из которых делается выборка и о которых: эта выборка должна представлять информацию.

Для составления проверяемой совокупности вся документация клиента разбивается на однородные массивы данных по различным признакам - характеру документов, материально ответственным лицам, временной последовательности и др. Например, если ауди­тор собирает информацию о дебиторской задолженности свыше определенной суммы, то исследуемой совокупностью будет сово­купность всех бухгалтерских: документов, записей, затрагивающих расчеты с дебиторами, но не менее чем на обусловленную сумму.

Единица отбора при таком типе выборок совпадает с единицей наблюдения - документом, подготов­ленным; на предприятии клиента или полученным клиентом от третьих лиц.

Следует отличать единицу наблюдения от единицы отбора. Еди­ница наблюдения при аудиторской проверке объективно обуслов­лена. Ею может быть какой-либо раздел или участок бухгалтерского учета, тип хозяйственных операций. Эффективность выборки повышается при определении в качестве единицы отбора элемента наиболее детального уровня, но с условием, что этот элемент может быть проверен практически.

Аудиторская выборка проводится с целью применения аудитор­ских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, представляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мне­ние о всей проверяемой совокупности. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки; конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую сово­купность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.

Осуществляя выборку, аудиторская организация может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы (подсовокупности), элементы, каждый из которых имеет сходные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупно­сти он принадлежит. Данная процедура, называемая стратификаци­ей, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может об­легчить работу аудиторской организации.

Обычно выборка должна быть репрезентативной (представи­тельной). Это требование предполагает, что все элементы изучае­мой совокупности имеют равную вероятность быть отобранными в выборку. Репрезентативность выборки обеспечивается одним из следующих способов отбора:

1) случайный - может проводиться по таблице случайных чисел;

2) систематический - предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного чис­ла. Интервал строится либо на определенном числе элементов со­вокупности (например, изучение каждого двадцатого документа из всех документов данной категории), либо на стоимостной их оцен­ке (например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион руб­лей в совокупной стоимости элементов);

3) комбинированный - представляет собой комбинацию раз­личных методов случайного и систематического отбора.

Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезен­тативной, т.е. непредставительной, выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом.