7.5 Аудиторские доказательства

Аудиторские доказа­тельства - это информация, полученная аудитором при прове­дении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским до­казательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгал­терской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномо­ченных сотрудников аудируемого лица и информация, получен­ная из различных источников (от третьих лиц).

В качестве доказательств в аудите может быть использована любая информация, позволяющая аудитору формировать свое мнение о достоверности данных учета или отчетности в целом.

Аудиторские доказательства получают в результате проведе­ния комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходи­мых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем про­ведения процедур проверки по существу.

Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, про­водимые с целью получения аудиторских доказательств в отно­шении надлежащей организации и эффективности функцио­нирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получе­ния аудиторских доказательств существенных искажений в фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:

- детальные тесты, оценивающие правильность отражения опе­раций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

- аналитические процедуры.

Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежа­щим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

• аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

• характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;

• существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• опыт, приобретенный во время проведения предшествующих (аудиторских проверок;

• результаты аудиторских процедур, включая возможное обна­ружение мошенничества или ошибок;

• источник и достоверность информации.

При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутренне­го контроля, относительно которых аудитор собирает аудитор­ские доказательства, относятся:

организация - устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;

функционирование - эффективность действия систем бух­галтерского учета и внутреннего контроля в течение соответству­ющего периода времени.

Определенные виды аудиторских доказательств, полученных аудитором, являются более достоверными по сравнению с други­ми. Обычно при проведении наблюдения аудитор получает более достоверное аудиторское доказательство по сравнению с тем, ко­торое может быть получено путем запросов.

При определении надлежащего аудиторского доказательства в целях подтверждения выводов относительно риска средств контроля аудитор может принимать во внимание аудиторское доказательство, полученное в ходе предыдущих аудитов.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчет­ности, сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения и отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности, включают в себя следующие элементы:

существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отра­женного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в те­чение соответствующего периода;

полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внеш­ними и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства включают в себя ин­формацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде.

Внешние аудиторские доказательства включают в себя инфор­мацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства включают в себя ин­формацию, полученную от экономического субъекта в письмен­ном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организации представляют внешние доказательства, затем смешан­ные и внутренние.

Доказательства, полученные самой аудиторской организаци­ей, обычно являются более достоверными, чем доказательства, предоставленные экономическим субъектом.

Доказательства в форме документов и письменных показаний обычно более достоверны, чем устные.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабо­чих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутрен­него контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отража­ющих планирование, выполнение и изложение результатов ауди­торских процедур. Данные полученных доказательств исполь­зуются при составлении аудиторского заключения и отчета руководству проверяемого предприятия по результатам аудита.

Источниками получе­ния аудиторских доказательств (доказательной информацией) являются:

первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;

результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;

сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

результаты инвентаризации имущества экономического субъ­екта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;

бухгалтерская отчетность.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует до­казательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одно­го источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополни­тельные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных до­казательств и обоснованности полученных выводов.

Если экономическим субъектом не представлены аудиторской организации существующие документы в полном объеме и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обязана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.