2. Методологічні засади бухгалтерського обліку фінансових інвестицій

Питання, пов'язані з визнанням, оцінкою та розкриттям інформації про фінансові інвестиції на міжнародному рівні регламентуються такими МСФЗ:

• МСБО 27 «Консолідовані та окремі фінансові звіти»;

• МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані підприємства»;

• МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання»;

• МСБО 36 «Зменшення корисності активів»;

• МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»;

• МСФЗ 3 «Об'єднання бізнесу»;

• МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації».

Цінні папери в торговому портфелі первісно оцінюються за справедливою вартістю. Витрати на операції з придбання визнаються за рахунками витрат під час первісного визнання таких цінних паперів.

На кожну наступну після визнання дату балансу цінні папери в торговому портфелі оцінюються за їх справедливою вартістю. У разі зміни справедливої вартості здійснюється переоцінка цінних паперів з відображенням переоцінки як прибутку або збитку. Результат переоцінки обов'язково відображається в бухгалтерському обліку на дату балансу. Нарахування процентного доходу за купонними цінними паперами в торговому портфелі обов'язково здійснюється під час кожної переоцінки. Амортизація дисконту (премії) за борговими цінними паперами в торговому портфелі не здійснюється. Переведення цінних паперів з торгового портфеля в інші портфелі банку або навпаки з інших портфелів цінних паперів у торговий портфель не допускається.

Цінні папери в портфелі на продаж первісно оцінюються та відображаються в бухгалтерському обліку за справедливою вартістю, до якої додаються витрати на операції з придбання таких цінних паперів.

Витрати на операції, пов'язані з придбанням боргових цінних паперів у портфель на продаж, відображаються за рахунками з обліку дисконту (премії) під час первісного визнання цих цінних паперів. Дисконт або премія за борговими цінними паперами в портфелі на продаж амортизується протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка.

На дату балансу цінні папери в портфелі на продаж відображаються за:

• справедливою вартістю;

• собівартістю з урахуванням часткового списання внаслідок зменшення корисності - акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо;

• найменшою з двох величин: балансовою вартістю та справедливою вартістю за вирахуванням витрат на операції, пов'язаних з продажем, — інвестиції в асоційовані та дочірні компанії, що переведені в портфель на продаж та утримуються для продажу протягом 12 місяців;

• найменшою з двох величин: вартістю придбання (собівартістю) та справедливою вартістю за вирахуванням витрат на операції, пов'язаних з продажем, — інвестиції в асоційовані та дочірні компанії, що придбані та утримуються виключно для продажу протягом 12 місяців.

Цінні папери в портфелі банку на продаж, що обліковуються за справедливою вартістю, підлягають переоцінці. Обов'язково на дату балансу результати переоцінки відображаються в капіталі банку. Усі цінні папери в портфелі банку на продаж на дату балансу підлягають перегляду на зменшення корисності.

Акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком, справедливу вартість яких надалі неможливо достовірно оцінити, обліковуються за собівартістю в портфелі банку на продаж. Акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком, які обліковувалися за собівартістю, у разі наявності критеріїв достовірної оцінки їх справедливої вартості переводяться на оцінку за справедливою вартістю в портфелі банку на продаж.

Інвестиції в асоційовані (дочірні) компанії, що придбані або раніше переведені з метою продажу протягом 12 місяців, але не продані протягом 12 місяців, переводяться до інвестицій в асоційовані (дочірні) компанії та відображаються ретроспективно, тобто, починаючи з дати придбання (переведення).

Боргові цінні папери у портфелі до погашення первісно оцінюються та відображаються в бухгалтерському обліку за справедливою вартістю, до якої додаються витрати на операції з придбання таких цінних паперів. Витрати на операції, здійснені під час при' дбання боргових цінних паперів, уключаються у вартість придбання та відображаються за рахунками з обліку дисконту (премії).

Після первісного визнання боргові цінні папери в портфелі до погашення на дату балансу відображаються за їх амортизованою собівартістю. Банк визнає дохід та здійснює амортизацію дисконту (премії) за борговими цінними паперами не рідше одного разу на місяць із застосуванням методу ефективної ставки відсотка. Боргові цінні папери в портфелі банку до погашення підлягають перегляду на зменшення їх корисності.

Банк постійно на дату балансу повинен оцінювати свій намір та змогу утримувати цінні папери до погашення.

У разі продажу значної суми інвестицій, утримуваних до погашення, цінні папери з портфеля банку до погашення мають бути переведені в портфель на продаж. У такому разі банк має анулювати портфель до погашення шляхом переведення залишку інвестицій в портфель на продаж.

Зменшення корисності цінних паперів — це втрата економічної вигоди, яка спричинена однією або кількома збитковими подіями, які відбулися після первісного визнання цінних паперів і мають вплив на очікувані майбутні грошові потоки за цінними паперами.

Зменшення корисності визнається на кожну дату балансу, якщо є об'єктивні докази однієї або кількох подій, які мають вплив на очікувані майбутні грошові потоки за цінними паперами. Об'єктивними доказами, що свідчать про зменшення корисності цінних паперів, можуть бути відомості про: фінансові труднощі емітента; фактичне розірвання контракту внаслідок невиконання умов договору або прострочення виплати процентів чи основної суми; високу ймовірність банкрутства; реорганізацію емітента; зникнення активного ринку для цих цінних паперів через фінансові труднощі емітента; значне або тривале зменшення справедливої вартості акцій та інших цінних паперів з нефіксованим прибутком порівняно з їх собівартістю.

Зменшення балансової вартості цінних паперів унаслідок визнання зменшення їх корисності відображається в бухгалтерському обліку лише на суму, що не призводить до від'ємного значення їх вартості. Якщо балансова вартість таких цінних паперів досягає нуля, то в бухгалтерському обліку вони відображаються за нульовою вартістю до прийняття банком рішення про їх списання.

Цінні папери, які надані в довірче управління, не вважаються такими, що вибули з портфеля банку, а обліковуються за окремими аналітичними рахунками тих самих балансових рахунків, на яких вони обліковувалися до надання в довірче управління, з подальшим здійсненням операцій з переоцінки, амортизації дисконту або премії, нарахування доходу тощо.

Методика обліку цінних паперів за кожним портфелем має свої особливості. Водночас, спільним для усіх портфелів цінних паперів є те, що на дату, з якої банк зобов'язується придбати цінні папери (дату операції) виконуються однакові позабалансові проводки, а саме:

1) на суму вартості цінних паперів, що купляються:

Дт 9350 «Активи до отримання та депозити до розміщення за спотовими контрактами»

Кт 9900 «Контррахунок»;

2) на суму грошових коштів, що мають бути сплачені:

Дт 9900 «Контррахунок»

Кт 9360 «Активи до відправлення та депозити до залучення за спотовими контрактами».

Коли наступає дата розрахунку (дата, з якої актив передається банку (визнається активом банку) або з якої актив передається банком (припинення визнання активу)), то здійснюються зворотні бухгалтерські проводки, а саме:

1) списання вартості цінних паперів до отримання:

Дт 9900 «Контррахунок»

Кт 9350 «Активи до отримання та депозити до розміщення за спотовими контрактами»;

2) списання грошових коштів до відсилання:

Дт 9360 «Активи до відправлення та депозити до залучення за спотовими контрактами»

Кт 9900 «Контррахунок».

При реалізації цінних паперів з будь-якого портфеля, на дату операції та дату розрахунку здійснюються аналогічні позабалансові проводки, але активом до отримання в цьому випадку виступають грошові кошти, а активом до відсилання — цінні папери:

• на дату операції на суму договору про продаж цінних паперів:

1. Дт 9350 «Активи до отримання та депозити до розміщення за спотовими контрактами» Кт 9900 «Контррахунок»;

2. Дт 9900 «Контррахунок»

Кт 9360 «Активи до відправлення та депозити до залучення за спотовими контрактами»;

• на дату розрахунку:

1) Дт 9900 «Контррахунок»

Кт 9350 «Активи до отримання та депозити до розміщення за спотовими контрактами»;

2) Дт 9360 «Активи до відправлення та депозити до залучення за спотовими контрактами»

Кт 9900 «Контррахунок».

Здійснені банком інвестиції в асоційовані та дочірні компанії первісно оцінюються та відображаються в бухгалтерському обліку за собівартістю. Витрати на операції, пов'язані з придбанням інвестиції, збільшують суму такої інвестиції на дату її придбання.

Інвестиції банку в цінні папери в іноземній валюті відображаються в бухгалтерському обліку за тими самими рахунками, що й цінні папери в національній валюті. Доходи та витрати в іноземній валюті за операціями з цінними паперами відображаються відповідно за рахунками 6 та 7 класу у національній валюті за офіційними курсами гривні до іноземних валют на дату їх нарахування та/або отримання і сплати. При цьому в бухгалтерському обліку використовуються технічні рахунки групи 380 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів».

Порядок проведення переоцінки рахунків з обліку цінних паперів в іноземній валюті у зв'язку зі зміною офіційного валютного курсу регламентується Інструкцією з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженою постановою Правління НБУ № 555 від 17.11.2004 р.

Згідно з цією Інструкцією, залишки в іноземній валюті за рахунками з обліку акцій та інших цінних паперів з нефіксованим прибутком, що обліковуються банком за справедливою вартістю, переоцінюються за офіційним курсом гривні до іноземних валют на дату визначення їх справедливої вартості. Курсові різниці від зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют відображаються одночасно з визнанням результату переоцінки таких цінних паперів до їх справедливої вартості за такими балансовими рахунками:

• у разі переоцінки цінних паперів у торговому портфелі банку — за рахунком 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами»;

• у разі переоцінки цінних паперів у портфелі банку на продаж — за рахунком 5102 «Результати переоцінки цінних паперів у портфелі банку на продаж».

Боргові цінні папери в іноземній валюті відносяться до монетарних статей балансу і незалежно від того, у якому портфелі обліковуються, переоцінюються під час зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют. Результати переоцінки боргових цінних паперів відображаються за балансовим рахунком 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».

Залишки в іноземній валюті за рахунками цінних паперів, що обліковуються за собівартістю, інвестиції до асоційованих та дочірніх компаній в іноземній валюті не переоцінюються.

Цінні папери, які придбані та/або зберігаються за дорученням та за кошти клієнтів, а також цінні папери, які придбані згідно з договорами про довірче управління, обліковуються за позабалансовими рахунками.