§ 2. Види фінансового контролю

Фінансовий контроль вирізняється своїм різноманіттям, його здійснення віднесено до повноважень широкого кола контролюючих органів. У теорії фінансового права склалися різні критерії класифікації фінансового контролю. Як правило, за основу поділу його на конкретні різновиди беруться: суб’єктний склад контролюючих органів, специфіка об’єкта фінансового контролю, а також час його проведення. Водночас, зважаючи на умовність будь-якої класифікацій, слід зауважити, що наведені підстави диференціації контролю за обігом публічних фінансів можуть бути доповнені й іншими критеріями.

З урахуванням наведених чинників фінансовий контроль розрізняється залежно від такого.

1. Часу проведення. Виходячи з темпоральної характеристики, можна розмежувати фінансовий контроль на: а) попередній (профілактичний); б) поточний (оперативний); в) наступний (підсумковий).

Попередній фінансовий контроль передує здійсненню фінансово- господарських операцій. Він здійснюється «до» ухвалення управлінського рішення, на стадії складання, розгляду та затвердження проектів бюджетів, кошторисів, планів, договорів. Його основна мета-запобігання порушенням фінансових нормативно-правових актів. При цьому діяльність органів фінансового контролю спрямовується на своєчасне попередження незаконного і нераціонального використання коштів. Належне проведення попереднього фінансового контролю дає змогу досягти максимально позитивного ефекту, адже він дозволяє взагалі уникнути порушень фінансової дисципліни.

Поточний фінансовий контроль проводять упродовж короткого відрізі у часу, безпосередньо у процесі здійснення господарських та фінансових операцій. Його ще можна назвати оперативним завдяки гнучкості та своєчасності. Зазвичай такий контроль є повсякденним, постійним. Широке застосування поточного контролю дає змогу виявити помилки і зловживання, що їх припустилися як на стадії попереднього контролю, так і безпосередньо в процесі здійснення фінансово- господарської операції. Слід зазначити, що попередній і поточний контроль здебільшого не мають репресивного характеру.

Наступний фінансовий контроль проводять після завершення конкретної фінансово-господарської операції або закінчення певного звітного періоду (наприклад, фінансового року). Такий контроль є сво- 66

єрідним останнім «рубежем», перешкодою на шляху порушенням. Він дає змогу виявити недогляди, що їх припустилися під час попереднього та поточного контролю, і, як правило, відрізняється поглибленим та всеосяжним підходом до вивчення фінансово-господарської діяльності контрольованого суб’єкта, має комплексний характер. Основними напрямами наступного контролю є такі: аналіз виконання планів і бюджетів; перевірка кошторисів, звітів та балансів; вивчення на предмет законності рішень органів управління суб’єкта, який перевіряється; виявлення випадків незбереження майна; визначення шляхів усунення порушень фінансової дисципліни та виключення їх в майбутньому; вжиття дієвих заходів щодо відшкодування завданої шкоди.

2. Суб’єкта, що здійснює контроль. Керуючись цим критерієм, можна виділити фінансовий контроль: а) державний; б) муніципальний;

в) суспільний; г) аудиторський.

Державний фінансовий контроль здійснюють органи держави, які наділені відповідною компетенцією, уповноважені на здійснення контрольних дій. Це органи:

• загальної компетенції - Президент України, Верховна Рада України, Кабінет Міністрів України, Національний банк України, Мінфін України;

• спеціалізованої компетенції - спеціально створені для здійснення фінансового контролю (Державна казначейська служба України, Міністерство доходів і зборів України, Рахункова палата, Державна фінансова інспекція України, Державна служба фінансового моніторингу України, Пенсійний фонд України, Державна пробірна служба України тощо).

Як державний, так і муніципальний фінансовий контроль може бути (залежно від сфери дії) надвідомчим, міжвідомчим та внутрішньовідомчим.

Муніципальний фінансовий контроль здійснюють органи місцевого самоврядування. Сфера його застосування є досить широкою - від розроблення проекту та затвердження місцевого бюджету, його виконання та затвердження звіту про його виконання до конкретних питань додержання фінансової дисципліни, що належать до компетенції органів місцевого самоврядування.

Суспільний фінансовий контроль є незалежним від органів влади. Він здійснюється самоорганізованими представниками громадськості (зокрема, репрезентантами трудових колективів або громадського са-

моврядування) на добровільній та безоплатній основі. Його результативність є доволі низькою. Наведена властивість спричинена декількома обставинами: по-перше, необхідністю включення до складу групи контролю досвідчених фахівців-фінансистів; по-друге, можливістю відмови адміністрацією у доступі на територію об’єкта, який громадськість має намір перевірити, а тим більш в його службові та інші приміщення; по-третє, спеціальним режимом доступу до документів, які потрібно дослідити з метою ефективного фінансового контролю (зазвичай вони містять банківську, податкову, службову таємницю). Тому, зважаючи на окреслені чинники, а також «слабкість» існуючих громадських інститутів та відсутність дієвого правового механізму, цей різновид фінансового контролю в сучасних вітчизняних реаліях задіюється досить рідко і до того ж «стихійно».

Аудиторський фінансовий контроль є незалежним професійним фінансовим контролем і здійснюється аудиторами (фізичними особами) та аудиторськими фірмами.

3. Сфери фінансової діяльності. Спираючись на предметно-функціональну ознаку, фінансовий контроль можна диференціювати на: а) бюджетний; б) податковий; в) валютний; г) банківський; г) страховий тощо.

Вирізнення перелічених різновидів фінансового контролю фактично залежить від того, у якому фінансово-правовому сегменті безпосередньо його здійснюють, тобто від конкретних підгалузей та інститутів Особливої частини фінансового права.

А. Джерел інформації. Виходячи із цієї підстави, фінансовий контроль можна диференціювати на фактичний (реальний) та документальний.

Фактичний фінансовий контроль полягає у вивченні реального стану об’єкта, що перевіряється. При цьому встановлюється дійсна наявність грошових і матеріальних ресурсів, здійснюються огляд та вимірювання в натурі, аналізуються одержана інформація та нормативні документи на предмет їх відповідності, зіставляються реальні та облікові параметри.

Документальний фінансовий контроль - це перевірка та аналіз первинних документів (у тому числі технічних носіїв інформації), що містять відомості про рух коштів (бухгалтерських та статистичних звітів, кошторисів тощо).

Фактичний та документальний контроль існують не ізольовано, а доповнюють один одного. Так, за наявності належних підстав документальна ревізія може бути доповнена фактичною перевіркою 68

(проведенням контрольного вимірювання, зняттям залишків матеріальних цінностей та ін.).

5. Періодичності (частоти) проведення. Цей критерій дає змогу, враховуючи інтенсивність та регулярність контрольної діяльності, поділяти фінансовий контроль на: а) постійний (його ще можна позначити як повсякденний); б) систематичний; в) епізодичний (здебільшого цей різновид контролю має разовий характер та є спонтанним для підконтрольного суб’єкта).

6. Форми проведення. За цією підставою можна виділити обов’язковий (імперативний) та факультативний (ініціативний) фінансовий контроль.

Обов’язковий фінансовий контроль проводять у випадках, якщо чинне законодавство містить відповідну вимогу, або на реалізацію рішення компетентного державного органу.

Для проведення факультативного фінансового контролю основним є елемент ініціативи («волевиявлення»), тобто контрольна діяльність здійснюється згідно із самостійним та добровільним рішенням суб’єктів господарювання.

5. Фаховості контролюючого суб'єкта. Залежно від наведеного критерію виділяють кваліфікований (спеціалізований) та непрофесійний фінансовий контроль. Зазвичай усі його різновиди, за винятком суспільного, належать до фахового контролю. Зазначена обставина є цілком природною з огляду на специфіку сфери контролю, адже фінансову діяльність забезпечують високоінтелектуальні працівники, що мають спеціальну освіту та досвід роботи.

Наведена класифікація фінансового контролю не є вичерпною. Наприклад, можна розрізняти його види залежно від обсягу, повноти охоплення, підстав призначення тощо. Докладніше зазначені критерії класифікації розглядаються в наступному підрозділі підручника (на прикладі такого методу фінансового контролю, як перевірка).

тяшшштштт § 3. МеТОДИ ФІНАНСОВОГО КОНТРОЛЮ

Метод фінансового контролю - це сукупність засобів і прийомів здійснення контрольних функцій. Слід зазначити, що аналіз методів фінансового контролю ґрунтується на досягненнях як фінансового права, так і деяких суміжних наук (адміністративного права, статистики, бухгалтерського обліку, логіки).

Застосування тих чи інших методів насамперед залежить від компетенції органу контролю, поставлених перед ним цілей та завдань, моменту проведення фінансового контролю.

Основними методами фінансового контролю є: спостереження, реєстрація та облік, обстеження, аналіз, перевірка, ревізія та фінансово-економічна експертиза. Всі вони конкретизуються в різних відомчих документах, що регламентують проведення контролю (методиках, правилах, інструкціях тощо).

Розглянемо докладніше основні з них.

1. Спостереження (моніторинг) загальне, цілеспрямоване та систематичне відстеження фінансової діяльності підконтрольного суб’єкта (зазвичай здійснюється «на відстані», без втручання в його дії). З деякими застереженнями можна вважати спостереженням і діяльність з фінансового моніторингу (державного та первинного) відповідно до вимог Закону України від 28 листопада 2002 р. «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму».

2. Реєстрація та облік є досить специфічним фінансово-контрольним квазіметодом, сфера застосування якого головним чином обмежується реалізацією органами контролю наданої ним компетенції в частині реєстраційно-облікової діяльності щодо підконтрольних суб’єктів (наприклад, платників податкових платежів або предметів оподаткування) чи в інших випадках, визначених чинним законодавством. Отже, поряд з реєстраційною (дереєстраційною) роботою цей метод передбачає здійснення аналітичної діяльності, а також створення (ведення) відповідної інформаційної бази.

3. Обстеження проводять здебільшого у процесі попереднього контролю. Воно полягає у вивченні конкретних напрямів фінансової діяльності підконтрольного суб’єкта. Зокрема, здійснюють діагностику його фінансового стану, досліджують звітність, проводять первинний аналіз додержання фінансового законодавства, оцінюють відповідність його діяльності статутним документам.

Спеціальними прийомами, що застосовують під час обстеження, є опитування та анкетування.

У разі виявлення в процесі обстеження якихось негативних результатів орган контролю ухвалює рішення про проведення в подальшому перевірки або ревізії.

4 .Аналіз проводять заданими звітності (поточної чи за визначений період), застосовуючи такі статистичні методи, як індексний, а також

метод середніх і відносних величин. Аналітичній діяльності підлягають основні фінансово-економічні характеристики об’єкта контролю, що дає змогу виявити неявні порушення фінансової дисципліни та їх причини. Особливо ефективним при цьому є такий фінансово-економічний прийом, як порівняння.

5. Перевірка полягає в обстеженні та вивченні фінансово-господарської діяльності підприємств, установ, організацій або їх структурних підрозділів.

Можна виділити різновиди перевірок залежно від таких підстав класифікації:

1. організаційна ознака:

• планові (внесені у встановленому порядку до плану роботи органу контролю);

• позапланові (здійснюються деякою мірою раптово, поза планом, несподівано для підконтрольного суб’єкта). Для їх проведення потрібна наявність вагомих підстав, установлених чинним законодавством: у разі надходження скарг громадян чи Іншої інформації про порушення фінансової дисципліни, недогляд у роботі, що потребують невідкладної перевірки; за вимогою компетентних державних органів (зокрема, вказівки вищестоящого фінансового органу);

2. підстава призначення:

• первинні;

• повторні (проводяться через певний час після первинної фінансової перевірки у разі визнання її такою, що проведена неякісно, або з метою контролю за усуненням виявлених порушень. Таку перевірку проводять з тих самих питань і за той самий проміжок часу, що і первинну);

• додаткові (здійснюють для з’ясування питань, які не ставилися перед первинною чи повторною перевіркою, а переважно виникають у зв’язку з новими обставинами);

3. обсяг:

• повні (є всеохоплюючІ, перевірці підлягають усі напрями фінансово-господарської діяльності);

• комплексні (їх зазвичай проводить група фахівців, вивчаючи широке коло взаємопов’язаних питань). Одним із підвидів комплексної перевірки є наскрізна перевірка, що охоплює фінансово-господарську діяльність декількох організацій чи підприємств, пов’язаних між собою відносинами субординації;

• часткові (неповні), під час яких досліджують окремі «ділянки» фінансово-господарської діяльності. їх різновидом є тематичні (або цільові) перевірки, що спрямовані на з’ясування певного кола питань, дослідження визначеної тематики роботи, охоплюють окремий напрям діяльності суб’єкта, який перевіряється, чи конкретний тип операцій;

4. повнота охоплення:

• суцільні (фронтальні, тотальні), під час яких вивчаються абсолютно всі документи та облікові записи за обраний проміжок часу;

• вибіркові (перевірці підлягає не весь суб’єкт, а його конкретний структурний підрозділ чи окремий напрям діяльності, виділений за певним принципом);

5. місце проведення:

• виїзні (здійснюють за місцем розташування об’єкта контролю);

• невиїзді (камеральні), проводять за місцем дислокації органу фінансового контролю;

6. характер контрольованих показників:

• формальні, за яких перевіряється правильність оформлення документів (наприклад, з’ясовуються дійсність підписів та печаток, наявність підчищень і виправлень, правильність заповнення реквізитів тощо);

• арифметичні (зводяться до оцінювання правильності математичних розрахунків і таксувань);

7. характер суб’єктів контролю:

• позавідомчі (покладаються на органи іншого міністерства чи відомства стосовно організації, яку перевіряють);

• міжвідомчі (здійснюють органи декількох міністерств або відомств);

• відомчі (внутрішні, їх проводять у рамках того самого міністерства чи відомства, але працівники вищого рівня, вищої організації). Вони можуть здійснюватися як в апараті міністерства і центральних органів виконавчої влади, їх територіальних органах, так і на підприємствах, в установах і організаціях, що належать до сфери управління конкретного міністерства).

Окремо слід виділити інвентаризацію та «зустрічну» перевірку (за якої первинні документи або звітні дані зіставляються (стикуються) з аналогічними або взаємопов’язаними даними підприємства-контр- агента або вищої за ієрархією юридичної особи). Інвентаризація (від лат. inventarium - опис майна) - перевірка, що полягає у з’ясуванні наявності на конкретну дату фактичних залишків грошових коштів, 72

цінних паперів, сировини, матеріалів, готової продукції, устаткування тощо та відповідності їх даним бухгалтерського обліку. Для цього проводять, зокрема, обмірювання, перерахування, зважування тощо.

У певних випадках проведення інвентаризації є імперативною вимогою. Так, Інструкція про інвентаризацію основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків (затверджена наказом Мінфіну України від 11 серпня 1994 р. № 69) встановлює, що, зокрема, проведення інвентаризаціє є обов’язковою:

• при приватизації майна державного підприємства, при передаванні його майна в оренду, а також у разі перетворення його на акціонерне товариство;

• при зміні матеріально відповідальних осіб (на день приймання- передавання справ);

• за судовим рішенням;

• у разі ліквідації підприємства;

• при встановленні фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей (на день встановлення);

• у разі техногенних аварій, пожеж чи стихійного лиха (на день після закінчення цих явищ).

5. Ревізія (від лат. revisio - перегляд) - найважливіший метод фінансового контролю, що вирізняється найбільшою дієвістю, максимально можливою глибиною та повнотою. Ревізію слід віднести до наступного контролю.

Цей метод фінансового контролю здійснюють спеціально утворені державні органи. Ревізія спрямована на виявлення фактів порушення законності, вірогідності та доцільності. Для цього аналізується фінансово-господарська документація на предмет правильності ведення бухгалтерського обліку, збереження коштів і матеріально-технічних ресурсів, своєчасності і повноти звітності.

Ревізор наділяється певними правами:

• перевіряти плани, кошториси, грошові, бухгалтерські та інші документи, наявність грошей і цінностей, а в разі виявлення підроблень та інших зловживань вилучати необхідні документи на строк до закінчення ревізії;

• перевіряти правильність списання сировини, палива, інших матеріальних цінностей, тепло- та електроенергії на витрати виробництва; повноту оприбуткування готової продукції;

• вимагати від керівництва суб’єкта, що перевіряється, проведення контрольного обмірювання виконаних робіт;

• вимагати проведення інвентаризації основних фондів, товарно- матеріальних цінностей, перевірки грошових коштів, у разі потреби опечатувати каси, склади, архіви;

• одержувати від інших підприємств, установ і організацій, фізичних осіб-підприємців довідки і копії документів, що пов’язані з операціями, які перевіряють;

• отримувати від посадових осіб усні та письмові пояснення.

Ревізія проводиться згідно з її програмою та у встановлені строки.

Виявлені факти порушень і зловживань, їх причини, винні особи, розмір заподіяної матеріальної шкоди повинні висвітлюватися точно та неупереджено.

Ревізор зобов’язаний:

• додержуватися Конституції України, законів України та вимог інших нормативних актів;

• у разі виявлення зловживань і порушень чинного законодавства передавати правоохоронним органам матеріали ревізії, а також повідомляти щодо них державні органи та органи, уповноважені управляти державним майном;

• негайно повідомляти правоохоронні органи про вилучення документів у зв’язку з їх підробленням або виявленням зловживань;

• забезпечувати додержання комерційної та службової таємниць.

Неприпустимим є встановлення ревізором неділових (неформальних) стосунків з працівниками, діяльність яких перевіряється. За невиконання або неналежне виконання ревізорами своїх обов’язків вони притягаються до дисциплінарної та кримінальної відповідальності.

Що ж стосується класифікації ревізій, то вона в основному ідентична лласифікації фінансових перевірок (з деякими незначними застереженнями). Наприклад, можна виокремити такий підвид позапланової ревізії, як ревізія, призначена за постановою органів, що проводять досудове розслідування, або прокурора.

Тривалість планової виїзної ревізії не повинна перевищувати ЗО робочих днів, позапланової виїзної ревізії- 15 робочих днів. Продовження їх строків можливо лише за рішенням суду на строк, що не перевищує: 15 робочих днів - для планової та п’ять робочих днів - для позапланової ревізії.

Планова ревізія проводиться не частіше одного разу на календарний рік. Право на її' проведення надається лише у тому разі, коли до під

контрольної установи не пізніше ніж за десять днів до початку ревізії надіслано письмове повідомлення, у якому зазначаються дати її початку та закінчення.

За результатами ревізії складається акт. Керівник органу, що призначив ревізію, зобов’язаний у тижневий строк розглянути її результати і вжити заходів щодо усунення виявлених порушень, відшкодування завданого матеріального збитку, притягнення до відповідальності винних осіб, усунення причин та умов, що спричинили порушення фінансової дисципліни.

7. Фінансово-економічна експертиза. Здійснення експертно-аналітичної діяльності, що забезпечує контроль за використанням коштів загальнодержавних цільових фондів, коштів позабюджетних фондів, за цільовим використанням фінансово-кредитних та валютних ресурсів під час здійснення загальнодержавних програм, належить до компетенції Рахункової палати України. За дорученням Верховної Ради України вона зобов’язана проводити експертизу і давати висновки щодо проектів:

• Державного бюджету України (на конкретний рік), обґрунтованості його дохідної та видаткової частин щодо обсягів державного внутрішнього та зовнішнього боргу та дефіциту Державного бюджету України, затверджених законом;

• законодавчих та інших нормативних актів з питань бюджетно- фінансової та грошово-кредитної систем;

• міжнародних договорів України, що стосуються витрат з Державного бюджету України;

• загальнодержавних цільових програм, які фінансуються з бюджетів або на які передбачено додаткове фінансування з Державного бюджету України;

• програм Кабінету Міністрів України, на фінансування яких використовуються кошти Державного бюджету України.

шяшв—шшш § 4. Органи фінансового контролю

У здійсненні фінансового контролю задіяна складна система органів, наділених відповідною компетенцією (її формування в Україні ще не завершено). Зважаючи на різноманіття та багатовекторність цих органів, проведення їх групування є нагальною потребою сьогодення.

75

До основних підстав класифікації органів фінансового контролю можна віднести такі.

1. Рівень. Залежно від наведеного критерію виділяють: а) загальнодержавні органи (Верховну Раду України, Президента України, Кабінет Міністрів України, Нацбанк України, Мінфін України тощо); б) органи місцевого самоврядування.

2. Інститути. Окреслена ознака дозволяє відокремити: а) органи, що здійснюють контроль в податковій та митній сферах; б) фінансово- інспекційні (контрольно-ревізійні) органи; в) органи державної казначейської служби; г) фінансово-кредитні (банківські) установи; г) валютно-контрольні органи; д) фінансово-моніторингові органи та ін.

3. Компетенція. Враховуючи окреслений критерій, можна розрізняти органи: а) загальної компетенції (для яких здійснення фінансового контролю не є основною діяльністю). До цього різновиду слід віднести, наприклад, Верховну Раду України або Кабінет Міністрів України; б) спеціальної компетенції (створені виключно або переважно для діяльності у сфері фінансового контролю). Яскравими представниками цієї категорії можна вважати Державну фінансову інспекцію України чи Рахункову палату України.

Розглянемо докладніше найважливіші органи фінансового контролю.

Верховна Рада України відповідно до ст. 85 Конституції України здійснює фінансовий контроль при затвердженні Державного бюджету і внесенні змін до нього, при його виконанні, ухваленні рішення щодо звіту про його виконання. Дуже важливим є також парламентський контроль за використанням Україною позик (не передбачених Державним бюджетом України), одержаних від іноземних держав, банків та міжнародних фінансових організацій.

Верховна Рада України також здійснює фінансовий контроль через свої комітети і тимчасові спеціальні комісії. До їх компетенції належать робота із законопроектами, підготовка і попередній розгляд питань, що стосуються повноважень Верховної Ради України. Природно, що основне навантаження у здійсненні парламентського фінансового контролю припадає на профільні комітети Верховної Ради України: Комітет з питань бюджету, Комітет з питань фінансів і банківської діяльності, а також Комітет у закордонних справах.

Рахункова палата- постійно діючий орган контролю, що створюється Верховною Радою України, підпорядкований і підзвітний їй. Вона здійснює контроль за використанням коштів Державного бюджету 76

України від імені Верховної Ради України. Правові основи її діяльності, статус, функції, повноваження та порядок їх здійснення визначено Законом України від 11 липня 1996 р. «Про Рахункову палату».

Завданнями Рахункової палати є:

• організація і здійснення контролю за своєчасним виконанням видаткової частини Державного бюджету України, витрачанням бюджетних коштів;

• здійснення контролю за створенням і погашенням внутрішнього і зовнішнього боргу України, визначення ефективності та доцільності видатків державних коштів, валютних та кредитно-фінансових ресурсів;

• контроль за фінансуванням загальнодержавних програм економічного, науково-технічного, соціального та національно-культурного розвитку, охорони навколишнього середовища;

• контроль за додержанням законності при наданні Україною позик і економічної допомоги іноземним державам, міжнародним організаціям, передбачених у Державному бюджеті України;

• контроль за законністю і своєчасністю руху коштів Державного бюджету України і коштів в установах Нацбанку України та уповноважених банків;

• аналіз установлених відхилень від показників Державного бюджету України і підготовка пропозицій щодо їхнього усунення, а також удосконалення бюджетного процесу в цілому.

Рахункова палата може виконувати й інші завдання, передбачені для неї чинним законодавством України.

Про хід виконання Державного бюджету України та стан погашення внутрішнього і зовнішнього боргу України, результати здійснення інших контрольних функцій Рахункова палата регулярно інформує Верховну Раду України.

Місце Президента України в здійсненні фінансового контролю визначається його статусом глави держави. Так, Президент має право вето щодо прийнятих Верховною Радою України законів із поверненням їх на повторний розгляд. У здійсненні контрольних повноважень Президент спирається на створені ним консультативні, дорадчі та інші допоміжні органи і служби. Його вплив на стан фінансового контролю в Україні справляється також завдяки утворенню, реорганізації та ліквідації за поданням Прем’єр-міністра міністерств та інших центральних органів виконавчої влади (в тому числі й тих, на які покладається здійснення фінансового контролю), затвердженню положень про них

(з встановленням завдань та функцій, прав та обов’язків тощо), а також через відповідні кадрові призначення.

Кабінет Міністрів України, будучи вищим органом виконавчої влади, повсякденно керує державними фінансами і паралельно здійснює загальний фінансовий контроль. Він розробляє і здійснює загальнодержавні програми економічного, науково-технічного, соціального та культурного розвитку країни; розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує його виконання після затвердження, надсилає до Верховної Ради України звіт про виконання Державного бюджету України; здійснює і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади; забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики.

Мінфін України є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади з формування та забезпечення реалізації державної фінансової, бюджетної, податкової, митної політики, політики у сфері державного фінансового контролю, казначейського обслуговування бюджетних коштів, бухгалтерського обліку, випуску і проведення лотерей, організації та контролю за виготовленням цінних паперів, документів суворої звітності, видобутку, виробництва, використання та зберігання дорогоцінних металів, дорогоцінного та напівдорогоцінно- го каміння, їх обігу та обліку, у сфері запобігання і протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму. Воно здійснює контроль за складанням проекту і виконанням державного бюджету, за додержанням банками правил касового виконання держбюджету по доходах, установлює порядок ведення бухгалтерського обліку і складання звітності про виконання бюджетів, кошторисів витрат бюджетних установ, координує відомчий фінансовий контроль. Крім того, Мінфін контролює: зберігання і ефективність використання державного майна, закріпленого за підприємствами; випуск і оборот цінних паперів, видає дозволи на здійснення цієї діяльності; веде загальний реєстр випуску цінних паперів в Україні.

Кабінет Міністрів України через Міністра фінансів України спрямовує і координує діяльність таких спеціалізованих контрольних органів, як Державна казначейська служба України (Казначейство України), Державна фінансова інспекція України та Державна служба фінансового моніторингу України.

До основних -завдань Державної казначейської служби України як центрального органу виконавчої влади належать внесення пропозицій 78

щодо формування державної політики у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів та її безпосередня реалізація. Відповідно до покладених на нього завдань та в межах наданих повноважень Казначейство України здійснює контроль за:

• веденням бухгалтерського обліку всіх надходжень і витрат державного та місцевих бюджетів;

• складанням та наданням фінансової та бюджетної звітності;

• бюджетними повноваженнями при зарахуванні надходжень бюджету;

• відповідністю кошторисів розпорядників бюджетних коштів показникам розпису бюджету, відповідністю взятих ними бюджетних зобов’язань відповідним бюджетним асигнуванням, паспорту бюджетної програми;

• додержанням правил валютного контролю (за операціями з бюджетними коштами в іноземній валюті);

• додержанням порядку проведення лотерей (з використанням електронних систем прийняття сплати за участь);

• закупівлею товарів (робіт, послуг) за державні кошти (при здійсненні розрахунково-касового обслуговування розпорядників і одержувачів бюджетних коштів).

Крім того, Казначейство України веде облік касового виконання Державного бюджету України, складає звіт про стан його виконання.

Державна казначейська служба України для виконання фінансово- контрольної функції має право в установленому порядку:

• складати протоколи про порушення бюджетного законодавства та на їх підставі зупиняти операції з бюджетними коштами, а також ініціювати зупинення бюджетних асигнувань;

• звертатися до суду, а також порушувати питання про притягнення до відповідальності за припущені порушення бюджетного законодавства;

• залучати до виконання окремих робіт, вивчення певних питань учених і фахівців, працівників виконавчої влади;

• одержувати інформацію, документи, матеріали від органів державної влади та органів місцевого самоврядування, підприємств (установ, організацій) та їх посадових осіб.

Основні завдання Державної фінансової інспекції України полягають у забезпеченні реалізації державної політики у сфері державного фінансового контролю, а також внесенні пропозицій щодо її форму-

вання. До повноважень цього органу віднесено здійснення державного контролю за:

• використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреб у бюджетних коштах та взяттям зобов’язань;

• станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності в органах виконавчої влади, фондах (державних та загальнообов’язкового державного соціального страхування), бюджетних установах і суб’єктах господарювання державного сектору економіки, а також в юридичних особах, що одержують кошти з бюджетів та в зазначених фондах або використовують державне чи комунальне майно;

• додержанням законодавства на всіх стадіях бюджетного процесу щодо державного та місцевого бюджетів, а також про державні закупівлі;

• діяльністю будь-яких господарюючих суб’єктів - за рішенням суду (винесеним на підставі подання прокурора або слідчого для забезпечення досудового розслідування кримінальної справи).

Державний фінансовий контроль здійснюється шляхом проведення інспектування у формі планових та позапланових ревізій певного комплексу чи окремих напрямів питань фінансово-господарської діяльності підконтрольних об’єктів, державного аудиту та перевірки державних закупівель.

Також Державна фінансова інспекція України здійснює контроль, зокрема, за: виконанням функцій з управління об’єктами державної власності; цільовим використанням коштів державного та місцевих бюджетів, кредитів та їх своєчасним поверненням; складанням бюджетної звітності, паспортів бюджетних програм та звітів щодо їх виконання, кошторисів та інших документів, що застосовуються в процесі виконання бюджету; станом внутрішнього контролю та аудиту у розпорядників бюджетних коштів.

Для виконання покладених завдань цьому контрольному органу надається широке коло повноважень. Так, поряд з іншими, Державна фінансова інспекція України має право:

• перевіряти грошові та бухгалтерські документи, звіти, кошториси та інші документи щодо руху коштів та цінностей, а також процесу закупівель;

• проводити зустрічні перевірки та перевірку фактичної наявності цінностей;

• безперешкодного доступу на склади, у сховища, виробничі та інші приміщення, що належать підконтрольним юридичним особам;

• одержувати від службових і матеріально відповідальних осіб письмові пояснення;

• вимагати від керівництва підконтрольних установ проведення інвентаризації, у разі відмови в її проведенні опечатувати в установленому порядку каси (касові приміщення), склади та архіви та звертатися до суду щодо спонукання його до проведення перевірки;

• зупиняти бюджетні асигнування, операції з бюджетними коштами, а також вилучати в судовому порядку до бюджету виявлені під час ревізії приховані, занижені валютні та інші платежі.

При виявленні збитків, завданих державі чи об’єкту контролю, визначається їх розмір згідно з методикою, затвердженою Кабінетом Міністрів України.

За наслідками контрольної діяльності фінансова інспекція пред’являє керівникам та іншим особам підконтрольного об’єкта обов’язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених недоліків і порушень та порушує перед ними питання про притягнення до відповідальності винних осіб, а у випадках, передбачених чинним законодавством, накладає адміністративні стягнення.

Щомісяця Державна фінансова інспекція України подає до Верховної Ради України, Кабінету Міністрів України та Мінфіну України звіти про узагальнені результати контролю за додержанням бюджетного законодавства.

Нацбанк України в системі органів фінансового контролю посідає особливе місце. Згідно з Конституцією України його основною функцією визначено забезпечення стабільності грошової одиниці України. Водночас Нацбанк України виконує й фінансово-контрольну функцію. Так, чинним законодавством на нього покладено здійснення банківського регулювання і нагляду; сертифікації аудиторів, що проводять аудиторські перевірки банків; організації і здійснення валютного контролю за банками та іншими фінансовими установами; аналіз стану грошово-кредитних, фінансових, цінових та валютних відносин.

Наприкінці 2012 р. Президент України утворив Міністерство доходів і зборів України, реорганізувавши Державну митну службу України та Державну податкову службу України, а також поклавши на нього функцію з адміністрування єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (Указ Президента України від 24 груд

ня 2012 р. № 726/2012). На момент підписання цього підручника до друку конкретні завдання та функції утвореного Міністерства ще не були визначені. Водночас вважаємо: можна стверджувати, що пріоритетами в роботі нового органу стане фінансовий контроль в податковій та митній сферах, який на цей час покладено відповідно на Державну податкову службу України та Державну митну службу України.

Державна податкова служба України є контролюючим органом щодо податкових платежів, які справляються до бюджетів та державних цільових фондів (крім тих, контроль щодо яких Податковим кодексом України віднесено до компетенції митних органів), а також стосовно законодавства, контроль за додержанням якого покладено на органи державної податкової служби. Інші державні органи не мають права перевіряти своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податкових платежів, у тому числі на запит правоохоронних органів.

Державна митна служба України здійснює контроль за додержанням правил переміщення валютних цінностей через митний кордон України, точною і своєчасною сплатою мита, акцизного податку, податку на додану вартість, інших податків, які відповідно до податкового законодавства справляються у разі ввезення (пересилання) товарів і предметів на митну територію України (територію вільної митної зони) або їх вивезення (пересилання) з наведених територій, а також інших митних платежів.

Державна служба фінансового моніторингу України у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансування тероризму: а) вносить пропозиції щодо функціонування та безпосередньо реалізує державну політику;

б) створює та забезпечує функціонування відповідної єдиної державної інформаційної системи. Також цей орган збирає, обробляє та аналізує інформацію про фінансові операції, що підлягають фінансовому моніторингу, інші фінансові операції або інформацію, що може бути пов’язана з підозрою у легалізації (відмиванні) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванні тероризму.

Діяльність Державної пробірної служби України спрямована на реалізацію державної політики у сфері державного пробірного контролю та внесення пропозицій щодо її формування. До її компетенції як спеціального органу фінансового контролю належать:

- здійснення державного пробірного контролю за якістю дорогоцінних металів та каміння, виробів з них та матеріалів, що їх містять; 82

• проведення перевірок додержання законодавства при виконанні операцій із зазначеними цінностями, здійсненні їх обігу та обліку;

-здійснення контролю за виконанням вимог щодо одержання, використання, обліку та зберігання дорогоцінних металів і каміння у військових частинах, державних установах, на підприємствах та в організаціях;

• перевірка додержання суб’єктами господарювання ліцензійних умов щодо збирання, первинного оброблення відходів брухту дорогоцінних металів і каміння, а також скупівлі, приймання у заставу і на комісію ювелірних та побутових виробів, торгівлі (експонування) та зберігання предметів, що містять зазначені цінності.

Міністерство інфраструктури України розробляє вимоги щодо надання і одержання послуг поштового зв’язку (у тому числі щодо видавання і приймання грошових переказів). Також воно здійснює державний контроль та нагляд за діяльністю суб’єктів первинного фінансового моніторингу (операторів поштового зв’язку).

ІМШМ § 5. Аудиторський контроль

Аудиторський контроль - це професійний незалежний фінансовий контроль. Він виник в Англії на початку XIX ст.

Потреба у створенні системи незалежного і професійного фінансового контролю в Україні виникла в умовах формування ринкової економіки, з розвитком підприємництва, поширенням приватної власності, становленням ринку капіталу. Основне завдання аудиторського контролю - одержання об’єктивної інформації про фінансовий стан суб’єкта, який перевіряється, відповідність його господарської діяльності чинному законодавству. В такому контролі зацікавлені як держава, так і підприємці, він дає змогу поєднувати їх інтереси без додаткового навантаження на бюджет. При цьому аудит аж ніяк не підмінює державний фінансовий контроль.

Аудиторська діяльність в Україні регулюється Законом України від 22 квітня 1993 р. «Про аудиторську діяльність» (в редакції від 14 вересня 2006 р.).

Законодавець ототожнює поняття «аудит» та «аудиторська перевірка», визначаючи аудит як перевірку даних публічного бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб’єкта господарю-

83

вання з метою визначення незалежної думки аудитора про їх достовірність у всіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, положенням (стандартам) бухгалтерського обліку або іншим правилам (внутрішнім положенням суб’єктів господарювання) згідно з вимогами користувачів (ст. З Закону України «Про аудиторську діяльність»).

Аудит в Україні здійснюють як фізичні особи - підприємці (аудитори), так і юридичні особи (аудиторські фірми).

Аудитором (від лат. auditor - слухач) може бути фізична особа, яка має сертифікат, що визначає її кваліфікаційну придатність на зайняття аудиторською діяльністю на території України. Під сертифікацією в наведеному контексті слід розуміти визначення кваліфікаційної придатності кандидата на зайняття аудиторською діяльністю шляхом перевірки його освіти та досвіду роботи, відповідності вимогам Закону України «Про аудиторську діяльність», складання ним письмового кваліфікаційного іспиту. Вона регулюється Положенням про сертифікацію аудиторів (затверджено рішенням Аудиторської палати України від 31 травня 2007 р. № 178/6). Цим Положенням встановлено єдині умови та порядок сертифікації аудиторів України (за винятком аудиторів, які здійснюватимуть аудит банків).

Аудитор має право займатися професійною діяльністю лише після включення його до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів. Станом на 31 грудня 2011 р. до зазначеного Реєстру включено 520 аудиторів-під- приємців. Закон накладає на них низку обмежень. Аудиторам забороняється безпосередньо займатися іншими видами підприємницької діяльності (торговельною, посередницькою, виробничою тощо), що не виключає їх права одержувати дивіденди від акцій та доходи від інших корпоративних прав, а також використовувати свої повноваження з метою одержання неправомірної вигоди або прийняття обіцянки чи пропозиції такої вигоди для себе чи інших осіб. Аудитором не може бути особа, яка має не погашену або не зняту судимість за вчинення злочину або на яку протягом останнього року накладалося адміністративне стягнення за вчинення корупційного правопорушення.

Аудиторська фірма - це юридична особа, що створена відповідно до законодавства і займається виключно наданням аудиторських послуг. Право на здійснення аудиторської діяльності мають аудиторські фірми, внесені до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів. Загальний розмір частки засновників (учасників) аудиторської фірми, які не є аудитора- 84

ми, у статутному капіталі не може перевищувати ЗО %, а керівником її може бути виключно аудитор. Станом на 31 грудня 2011 р. до зазначеного Реєстру включено 1342 аудиторські фірми.

З метою забезпечення незалежності аудиту встановлено, що дія Закону України «Про аудиторську діяльність» не поширюється на аудиторську діяльність державних органів, їх підрозділів та посадових осіб, уповноважених законами України на здійснення державного фінансового контролю.

При здійсненні аудиторської діяльності аудитори та аудиторські фірми застосовують відповідні стандарти аудиту. їх затвердження є виключним правом Аудиторської палати України. З 1 травня 2011 р. для обов’язкового застосування як національні стандарти аудиту затверджено Міжнародні стандарти контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг видання 2010 року (рішення від 31 березня 2011 р. № 229/7).

Під час проведення перевірки аудитори (аудиторські фірми) мають право:

• самостійно визначати форми і методи проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг на підставі чинного законодавства, стандартів аудитів та умов договору із замовником;

• одержувати необхідні документи, що стосуються предмета перевірки і знаходяться як у замовника, так і у третіх осіб;

• одержувати пояснення в письмовій чи усній формі від керівництва і працівників замовника;

• перевіряти наявність майна, грошей, цінностей, вимагати від керівництва суб’єкта господарювання проведення контрольних оглядів, вимірів виконаних робіт, визначення якості продукції, щодо яких здійснюється перевірка документів;

• залучати на договірних умовах до участі в перевірці фахівців різного профілю.

Водночас при здійсненні професійної діяльності на аудитора (аудиторську фірму) покладаються певні обов’язки:

-додержуватися вимог законів України «Про аудиторську діяльність» та «Про засади запобігання і протидії корупції», а також інших нормативно-правових актів, стандартів аудиту, принципів незалежності аудитора та відповідних рішень Аудиторської палати України;

• належним чином проводити аудит та надавати інші аудиторські послуги;

• повідомляти власників, уповноважених ними осіб, замовників про виявлені під час аудиту недоліки ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності;

• зберігати в таємниці інформацію, одержану при проведенні аудиту та інших аудиторських послуг, не розголошувати відомості, що становлять предмет комерційної таємниці, і не використовувати їх у своїх інтересах або в інтересах третіх осіб;

• відповідати перед замовником за порушення умов договору відповідно до договору та закону;

• обмежувати свою діяльність наданням аудиторських послуг та роботами, що мають до них безпосереднє відношення (консультації, перевірки, експертизи).

Також закон встановлює спеціальні заборони щодо проведення аудиту у випадках, за яких не забезпечуються вимоги про його незалежність. Зокрема, неприпустимим є здійснення аудиторської діяльності у разі, коли аудитор: а) має прямі родинні стосунки з членами органів управління суб’єкта господарювання, що перевіряється, або особисті майнові інтереси в ньому; б) є працівником, членом органів управління, засновником або власником суб’єкта господарювання (співвласником дочірнього підприємства, філії), що перевіряється;

в) має одержати винагороду, розмір якої є неадекватним якості та фахо- вості наданих послуг.

Аудиторська перевірка може бути добровільною (ініціативною, у разі її проведення за рішенням самого суб’єкта господарювання) та обов’язковою.

Відповідно до ст. 8 Закону України «Про аудиторську діяльність» проведення аудиторської перевірки є обов’язковим для:

1. підтвердження достовірності та повноти річної фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності відкритих акціонерних товариств, підприємств - емітентів облігацій, професійних учасників ринку цінних паперів, фінансових установ та інших суб’єктів господарювання, звітність яких відповідно до законодавства України підлягає офіційному оприлюдненню, за винятком установ і організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету;

2. перевірки фінансового стану засновників банків, підприємств з іноземними інвестиціями, відкритих акціонерних товариств (крім фізичних осіб), страхових і холдингових компаній, інститутів спільного інвестування, довірчих товариств та інших фінансових посередників; 86

3. емітентів цінних паперів та похідних (деривативів), а також при одержанні ліцензії на здійснення професійної діяльності на ринку цінних паперів.

Однак у будь-якому разі аудит проводиться на підставі договору між аудитором (аудиторською фірмою) і замовником. Останній має право вільного вибору аудитора (аудиторської фірми). У договорі на проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг вказуються предмет і строк перевірки, обсяг аудиторських послуг, розмір і умови оплати, відповідальність сторін.

Період проведення аудиторської перевірки можна поділити на три етапи: підготовчий, аналітичний та підсумковий.

За результатами аудиторської перевірки складають відповідний документ - аудиторський висновок. Він повинен відповідати стандартам аудиту та надає впевненості користувачам щодо відповідності фінансової звітності або іншої інформації концептуальним основам, які використовуються при її складанні. Концептуальними основами можуть бути визнані закони та інші нормативно-правові акти України, а також положення (стандарти) бухгалтерського обліку, внутрішні вимоги та положення суб’єктів господарювання, інші джерела. Виконання договору на проведення аудиту підтверджується актом приймання-передавання аудиторського висновку. Аудиторський висновок аудитора іноземної держави при офіційному його поданні установі, організації або суб’єкту підприємництва України підлягає підтвердженню аудитором України (якщо інше не встановлено міжнародним договором).

Аудиторські послуги у вигляді консультації можуть надаватися усно або письмово з оформленням довідки та інших офіційних документів, у вигляді експертизи - оформлюється експертний висновок або акт. Результати надання інших аудиторських послуг оформлюються відповідно до стандартів аудиту.

Зазначимо, що поняття «аудиторська діяльність» значно ширше за поняття «аудиторська перевірка» і передбачає організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок та надання інших аудиторських послуг. При цьому аудиторські послуги можуть бути надані у формі аудиторських перевірок і пов’язаних з ними експертиз, консультацій з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних і юридичних осіб.

■ Контрольні питання

1. Розкрийте поняття та зміст фінансового контролю.

2. Якими є мета, завдання та значення фінансово-контрольної діяльності?

3. Що розуміють під фінансовою дисципліною?

4. У чому полягає специфіка фінансового контролю?

5. Розмежуйте предмет та об’єкт фінансового контролю.

6. Які є види фінансового контролю?

7. Вкажіть методи фінансового контролю.

8. Проведіть класифікацію перевірок.

9. Система та повноваження органів фінансового контролю.

10. Особливості аудиторського контролю.

Розділ 5

Відповідальність за порушення фінансового законодавства

шшя—шшшшт § 1. Відповідальність за порушення фінансового законодавства в системі юридичної відповідальності

Ефективність фінансово-правового регулювання вимірюється станом виконання суб’єктами фінансових правовідносин своїх обов’язків, закріплених у фінансово-правових нормах. У суспільстві з високим рівнем правової культури виконання обов’язків забезпечується головним чином за рахунок переконання учасників суспільних відносин у необхідності суспільно корисної поведінки. Саме цим визначається зміст юридичної відповідальності в позитивному аспекті. Протилежним підходом є розгляд юридичної відповідальності у ретроспективному аспекті.

Ретроспективна відповідальність передбачає встановлену законом міру державно-владного впливу, яка застосовується до суб’єкта правопорушення. Сутність юридичної відповідальності в ретроспективному сенсі (на відміну від позитивного) визначає саме державний примус. Юридична відповідальність виконує функцію гаранта додержання приписів правових норм, реалізації суб’єктивних прав і виконання юридичних обов’язків учасниками правовідносин. Окремі види юридичної відповідальності є невід’ємними елементами різних галузевих режимів правового регулювання.

У науці фінансового права останнім часом спостерігається підвищений інтерес до проблеми відповідальності суб’єктів фінансових правовідносин. Трансформація системи фінансово-правового регулювання та інтенсивний розвиток фінансового законодавства в Україні призвели до формування значного законодавчого масиву, у якому закріплено підстави відповідальності, санкції за порушення фінансово- правових норм та визначено процесуальний порядок застосування цих санкцій. При цьому зазначений нормативний масив формувався за різними напрямами: по-перше, як на рівні законів, у тому числі коди

фікованих, так і підзаконних нормативних актів; по-друге, ці норми одержували різне галузеве закріплення: було встановлено кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків, нецільове використання бюджетних коштів, здійснення видатків бюджету чи надання кредитів з бюджету без встановлених бюджетних призначень або з їх перевищенням; до Кодексу України про адміністративні правопорушення було включено окремі статті, які передбачали адміністративну відповідальність за порушення фінансового законодавства; у Бюджетному та Податковому кодексах України закріплено фінансові санкції за порушення бюджетного та податкового законодавства так само, як і у Декреті Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» закріплено фінансові санкції за порушення валютного законодавства.

Однак і дотепер науковці та практики висловлюють протилежні позиції з цього питання: від визнання фінансово-правової відповідальності самостійним видом юридичної відповідальності до повного заперечення існування цього виду відповідальності. Ще одним чинником, що зумовлює особливу актуальність розглядуваного питання, є законодавче закріплення у Податковому кодексі України такої категорії, як «фінансова відповідальність». Так, на рівні кодифікованого акта встановлено, що за порушення податкового законодавства можуть наставати такі види відповідальності, як фінансова, адміністративна та кримінальна. Притягнення до фінансової відповідальності платників податків за порушення податкового законодавства не звільняє їх посадових осіб за наявності відповідних підстав від притягнення до адміністративної або кримінальної відповідальності. У той же час ні бюджетне, ні інше фінансове законодавство не використовує таке поняття.

Першочергово необхідно визначитись із співвідношенням категорій «відповідальність за порушення фінансового законодавства» та «фінансова відповідальність». Відповідальність за порушення фінансового законодавства є ширшою за своїм змістом категорією та включає усі види відповідальності за порушення норм фінансового законодавства (фінансової, адміністративної, кримінальної, дисциплінарної, матеріальної) за наявності відповідних підстав. Підстави зазначених видів юридичної відповідальності - конкретні склади правопорушень - визначаються відповідною системою законодавства. Для адміністративної відповідальності - це адміністративні проступки, закріплені Ко- 90

дексом України про адміністративні правопорушення, для кримінальної-злочини, передбачені Кримінальним кодексом України і т. д. Отже, відповідальність за порушення фінансового законодавства є комплексним, міжгалузевим утворенням.

Фінансова відповідальність, будучи лише одним із виявів відповідальності за порушення фінансового законодавства, так само має складний характер, оскільки повинна включати відповідальність у всіх сферах фінансової діяльності держави (у сферах оподаткування, бюджету, грошового обігу, обігу валютних цінностей тощо). Таким чином, фінансову відповідальність слід розглядати як складний інститут, що включає відносно відокремлені блоки залежно від інституційної належності фінансово-правових норм, що порушуються при вчиненні протиправного діяння у сфері фінансової діяльності держави. Ці блоки деталізуються в процесі кодифікації окремих інститутів фінансового законодавства. Такими блоками, зокрема, є: відповідальність за порушення бюджетного законодавства, передбачена гл. 18 Бюджетного кодексу України; відповідальність за порушення податкового законодавства, встановлена гл. 11 Податкового кодексу України.

Як окремі елементи можна розглядати відповідальність за порушення правил здійснення рахункових операцій із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій, передбачену Законом України в редакції від 1 червня 2000 р. «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; відповідальність за порушення встановленого порядку обігу готівки відповідно до Указу Президента України від 12 червня 1995 р. «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки»; відповідальність за порушення валютного законодавства, встановлену Декретом Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 р. «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» (ст. 16), а також іншими актами валютного законодавства.

Кожний із зазначених елементів має свою специфіку, зумовлену характером відносин в окремих сегментах фінансової діяльності. Але разом із тим усі вони характеризуються обов’язковими ознаками, притаманними юридичній відповідальності в цілому:

а) підставою відповідальності є вчинення правопорушення;

б) фінансова відповідальність виступає як форма реалізації державного примусу за порушення приписів фінансово-правових норм;

в) полягає у застосуванні до правопорушника негативних наслідків, передбачених у санкціях фінансово-правових норм, які мають майновий характер і виражені переважно в грошовій формі;

г) фінансова відповідальність законодавства реалізується у специфічній процесуальній формі.

Розглядаючи проблему правової природи відповідальності за порушення фінансового законодавства, слід визначити співвідношення фінансової відповідальності з іншими видами юридичної відповідальності. Конституційною нормою (п. 22 ч. 1 ст. 92 Конституції України) встановлено, що виключно законами України визначаються засади цивільно-правової відповідальності; діяння, які є злочинами, адміністративними або дисциплінарними правопорушеннями, та відповідальність за них. Конституційний Суд України в Рішенні від ЗО травня 2001 р. №7-рп/2001 у справі № 1-22/2001 (справа про відповідальність юридичних осіб) відзначив, що цією нормою Конституції безпосередньо не встановлюються види юридичної відповідальності. Ним визначено, що виключно законами України мають регулюватися засади цивільно-правової відповідальності (загальні підстави, умови, форми відповідальності тощо), підстави кримінальної, адміністративної та дисциплінарної відповідальності - діяння, які є злочинами, адміністративними або дисциплінарними правопорушеннями (основні ознаки правопорушень, що утворюють їх склад), і відповідальність за них. У такий спосіб Конституція України заборонила регулювати зазначені питання підзаконними нормативно-правовими актами та встановила, що виключно Верховна Рада України у відповідному законі має право визначати, яке правопорушення є, зокрема, адміністративним правопорушенням або злочином, і міру відповідальності за нього. Отже, логічним є припущення, що перелік видів юридичної відповідальності включає також інші види, які прямо не вказані в Конституції.

Додатковим аргументом на користь цієї позиції може виступати положення, закріплене в Податковому кодексі України, згідно з яким притягнення до фінансової відповідальності платників податків за порушення податкового законодавства не звільняє їх посадових осіб за наявності відповідних підстав від притягнення до адміністративної або кримінальної відповідальності. Аналогічна норма міститься й у Бюджетному кодексі України. На наш погляд, таке становище має особливе значення з урахуванням ч. 1 ст. 61 Конституції України: «Ніхто 92

не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення».

На підставі викладеного слід зазначити, що відповідальність за порушення фінансового законодавства виступає як форма реалізації державно-владного примусу, що виникає у разі вчинення порушення приписів фінансово-правових норм і полягає у застосуванні спеціально уповноваженими державними органами до правопорушника передбачених законом санкцій. Відповідальність за порушення фінансового законодавства є складним міжгалузевим правовим інститутом, що включає як фінансову, так і інші види відповідальності (адміністративну, кримінальну, дисциплінарну тощо) у разі порушення фінансово- правових норм.

В умовах чинної на сьогодні системи фінансового права та системи фінансового законодавства можна говорити, що фінансова відповідальність є певною теоретичною конструкцією, родовою категорією, котра об’єднує в межах фінансово-правової галузі такі видові вияви, як бюджетна відповідальність, податкова відповідальність, відповідальність у сфері валютного регулювання та ін. Аргументами на користь такої позиції є те, що:

а) самостійність галузі права ще не дає підстав стверджувати про самостійність відповідальності за порушення норм такої галузі права. Так, розподіл видів юридичної відповідальності не збігатиметься з галузевою структурою права вже з тієї причини, що видів відповідальності менше, ніж галузей права, причому за порушення норм права різних галузей може застосовуватися відповідальність одного і того самого виду^I;

б) підставою відповідальності будь-якого виду є вчинення правопорушення. Фінансове законодавство не містить категорії «фінансове правопорушення», не визначає його ознак та конкретних складів. Натомість, розвиток фінансового законодавство йде шляхом закріплення категорій «податкове правопорушення», «порушення бюджетного законодавства» тощо;

в) санкції, що застосовуються за порушення різних інститутів або підгалузей фінансового права, мають різний характер. Особливо яскраво це простежується на прикладі порівняння санкцій, передбачених бюджетним і податковим законодавством.