2.4. Оптимизация системы налогообложения в организации.

Рассмотрев порядок бухгалтерского учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам в фитнес клубе ООО "Спорт-Энерджи", выявив недостатки учета и проанализировав основные пути совершенствования выяснилось, что в силу специфики своей деятельности фитнес-клуб столкнулся с проблемой определения выручки от оказания услуг, подпадающих под уплату ЕНВД, и связано это, прежде всего с реализацией так называемых клубных карт (абонементов). По общему правилу клубная карта оплачивается заранее, то есть, реализуя карту, фитнес-клуб получает аванс за еще не оказанные услуги. Вполне естественно, что в такой ситуации точно распределить выручку между видами деятельности (системами налогообложения) невозможно, так как и фитнес-клуб, и клиент не знают, какие услуги и в каком объеме будут использованы. Разделить авансом стоимость клубной карты можно только на основании калькуляции ее стоимости. В стоимость клубной карты закладывается стоимость определенного количества посещений и стандартного (усредненного) набора услуг, которыми обычно пользуются клиенты фитнес клуба ООО «Спорт-Энерджи».

Поэтому налогоплательщику нужно четко определить в калькуляции стоимость услуг и их принадлежность к тем или иным системам налогообложения.

При определении бытовых услуг, подлежащих обложению ЕНВД, надо пользоваться не только ОКУН ОК 002-93, но и положениями нормативно-правовых актов представительных органов муниципальных образований, регламентирующих уплату данного налога на их территории. Под пунктом 2 п. 3 ст. 346.26 НК РФ представительным органам муниципальных образований предоставлено право введения единого налога в отношении отдельных групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг.

Следующая проблема фитнес клуба ООО «Спорт-Энерджи» это определение выручки, или, правильнее сказать, ее корректировка, возникает после оказания услуг, то есть по окончании срока действия клубной карты.

Корректировать выручку после оказания услуг в зависимости от их фактического объема большинству налогоплательщиков не следует. Как правило, наличие клубной карты предполагает неограниченное количество посещений и неограниченный объем услуг, которые клиент может получить в течение определенного периода. Но он может появляться в клубе изредка и пользоваться только некоторыми из предлагаемых услуг, а может посещать клуб ежедневно и потреблять все виды услуг. Даже если фитнес-клуб точно подсчитает количество посещений, объем услуг, оказанных каждому клиенту - владельцу карты, использование этих данных при перераспределении выручки приведет к тому, что стоимость одних и тех же услуг, оказанных разным клиентам, будет различной.

Первоначально полученные за клубную карту деньги следует отражать на счете 98 в качестве доходов будущих периодов или по счету 62 субсчет «Авансы полученные». Ежемесячно в течение действия клубной карты ее стоимость надо списывать в кредит счета 90, субсчета «Выручка от продаж, не облагаемых ЕНВД» и «Выручка от продаж, облагаемых ЕНВД».

Отнесение платы за клубную карту на авансы или доходы будущих периодов полностью зависит от договора, заключаемого между клубом и клиентом. Если в договоре предусмотрено, что при его расторжении клиенту возвращаются ранее уплаченные суммы, то предварительную оплату надо показывать, как аванс. Доходы будущих периодов подразумевают, что при расторжении договора деньги остаются у клуба. Если по какой-либо причине договор между клубом и клиентом не заключался, клиент вправе отказаться от услуг и вернуть ранее уплаченные деньги (ст. 32 Закона N 2300-1). (13).

Рассмотрим на примере фитнес клуба ООО «Спорт- Энерджи» заключил договор и реализовал клубную карту. Клубная карта позволяет клиенту пользоваться всеми услугами клуба в течение двух месяцев. Стоимость клубной карты составляет 11 800 руб. Согласно калькуляции 20% (11 800 руб. х 20% = 2360 руб.) стоимости клубной карты приходятся на услуги, облагаемые ЕНВД. Договором предусмотрено, что в случае его расторжения деньги клиенту не возвращаются.

Таблица №5

Проводки в бухгалтерском учете фитнес клуба ООО «Спорт- Энерджи».

Содержание операции.	Дебет	Кредит	Сумма,(руб.)
1	2	3	4
Полученные деньги за проданную клубную карту.	50	62	11 800
Стоимость клубной карты отражена как доходы будущих периодов.	62	98	11 800
Начислен НДС со стоимости клубной карты((11 800 — 2360) руб. х 18% / 118%)	98	68-НДС	1 440
НДС уплачен в бюджет	68-НДС	51	1 440

Продолжение таблицы №5

1	2	3	4
По окончании месяца признана выручка от оказания услуг, не облагаемых ЕНВД <*>((11 800 - 2360) руб./2 мес.)	98	90-1-1	4 720
По окончании месяца признана выручка от оказания услуг, облагаемых ЕНВД <**> (2360 руб. / 2 мес.)	98	90-1-2	1 180
По окончании месяца начислен НДС с выручки от оказания услуг, не облагаемых ЕНВД <*> (1440 руб. / 2 мес.)	90-1-1	68-НДС	720
По окончании месяца принят к вычету НДС.	68-НДС	98	720

<*> Счет 90-1-1 "Выручка от оказания услуг, не облагаемых ЕНВД".

<**> Счет 90-1-2 "Выручка от оказания услуг, облагаемых ЕНВД".

Итак, налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД и иную систему налогообложения в рамках одного вида деятельности, могут значительно снизить налоговую нагрузку. Так, для снижения налогового бремени надо, чтобы как можно больше доходов подпадали под обложение ЕНВД, тогда их размер никак не повлияет на сумму налога. В то же время неплохо, если большая часть расходов приходится на услуги фитнес клуба ООО «Спорт-Энерджи» в отношении которых ЕНВД не уплачивается. Очевидно, что при таком способе учета механизм распределения косвенных (общехозяйственных) расходов пропорционально доле выручки от того или иного вида деятельности в общей выручке менее выгоден. Поэтому фитнес клуб ООО «Спорт-Энерджи», совмещая уплату ЕНВД с другим режимом налогообложения, должны сбалансированно подходить к распределению выручки, в том числе при составлении калькуляции стоимости клубной карты. (15)

Таким образом, фитнес клуб ООО «Спорт-Энерджи» вполне могут пойти на некоторый разброс в стоимости услуг, подпадающих под обложение ЕНВД.

Им не составит большого труда при необходимости объяснить, почему стоимость одних и тех же услуг, поименованных в калькуляции клубной карты, больше (меньше) их стоимости, указанной в прайс-листе (при условии их разового оказания).