3. Учетная и договорная политика как способ оптимизации налогообложения. Планирование отдельных налогов

В процессе оперативного налогового планирования разрабатывается и утвержда­ется учетная и договорная политика организации. Эти документы играют важную роль в КНП, так как с их помощью можно не только оптимизировать налогообло­жение компании, но и снизить налоговые риски.

В России в настоящее время учетная политика организации состоит из двух разделов: учетная политика, применяемая в целях бухгалтерского учета, и учетная политика, применяемая в целях налогообложения. Это связано с тем, что в орга­низациях ведется не только бухгалтерский, но и налоговый учет.

Учетная политика для целей бухгалтерского учета (далее — УП БУ) — это при­нятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета: пер­вичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика для целей на­логообложения (далее — УП НУ) — выбранная налогоплательщиком совокуп­ность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) рас­ходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

УП БУ и УП НУ отражают две стороны учетного процесса в организации, так как и бухгалтерский, и налоговый учет ведутся на основании одних и тех же пер­вичных документов. Поэтому многие исследователи определяют учетную поли­тику как совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета. Этого определения мы и будем придерживаться в дальнейшем.

Основными элементами учетной политики, влияющими на исчисление на­логовых платежей в бухгалтерском учете, являются: начисления амортизации по основным средствам, способ начисления амортизации по нематериальным акти­вам, методы оценки МПЗ, способы оценки товаров и готовой продукции. В на­логовом учете — метод (момент) признания доходов/расходов; метод оценки сы­рья и материалов; метод амортизации амортизируемого имущества; применение амортизационной премии; формирование резервов; оценка остатков незавершен­ного производства; порядок исчисления налога и авансовых платежей.

Помимо учетной политики на размер налоговых обязательств организации влияет договорная политика фирмы, под которой обычно понимается возможность выбора вида заключаемых договоров и их конкретных условий с целью достижения желае­мого финансового результата или определенной структуры активов организации.

Выбирая конкретные виды заключаемых договоров, варьируя их условия, опре­деляемые диспозитивными нормами закона или вообще не определяемые зако­нодательством, организация может влиять на уровень налоговой нагрузки.

Тем не менее использование договорной политики имеет ряд ограничений, среди которых прежде всего следует выделить необходимость согласования вида и условий договора с контрагентом, а также обеспечения гарантий исполнения сторонами своих обязательств.

Оптимизация налоговых платежей организации является результатом не только обоснованного выбора элементов учетной и договорной политики, но доскональ­ного знания налогового законодательства. Далее мы остановимся на некоторых нормах НК РФ, грамотное использование которых позволяет снижать налоговые обязательства компании и осуществлять уплату налогов без ущерба для фирмы (т. е. позволяет планировать налоговые платежи). Напротив, отсутствие четкого по­нимания правовых актов может привести к резкому снижению финансовых ресур­сов и даже банкротству.

В процессе стратегического налогового планирования (см. п. 25.1) организация выбирает режим налогообложения. В настоящее время НК РФ закреплены общий и специальные режимы налогообложения.

Под общим режимом налогообложения понимается совокупность налогов и сбо­ров, установленных ст. 13-15 НК РФ. Перечень специальных налоговых режимов приведен в ст. 18 НК РФ. К ним относятся;

• система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее — СН СХТ);

• упрощенная система налогообложения (далее — УСН);

• система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для от­дельных видов деятельности (далее — СН ЕНВД);

• система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (далее — СН СРП).

При применении спецрежимов налогоплательщики уплачивают федеральные на­логи, не предусмотренные ст. 13 НК РФ, а именно: единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН) при СН СХТ, единый налог при УСН, единый налог на вменен­ный доход (ЕНВД) при СН ЕНВД. Взамен этого указанные режимы предусма­тривают освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов. Применение спецрежимов позволяет снизить тяжесть налогообложения хозяйствующего субъекта, так как:

• происходит фактическая замена одним налогом трех самых трудных в исчис­лении налогов (НДС, налога на имущество, налога на прибыль/на доходы физических лиц);

• снижается объем налоговой отчетности;

• ставки ЕСХН, единого налога при УСН, ЕНВД меньше, чем ставка налога на прибыль.

Наиболее часто применяемым спецрежимом является УСН. НК РФ позволяет налогоплательщикам самостоятельно выбрать объект обложения: «доходы» или «до­ходы, уменьшенные на величину расходов». Если прибыль составляет более 40% вы­ручки, то фирме выгоднее выбирать УСН с объектом налогообложения «доходы» и платить единый налог по ставке 6%. Как правило, такой вариант подходит организа­циям и предпринимателям, оказывающим услуги (аренда, юридические и консалтин­говые услуги), поскольку расходы при таких видах деятельности незначительны. При этом реальная величина единого налога будет даже ниже, так как ее можно уменьшить на суммы страховых взносов и выплаченных пособий по временной нетрудоспособ­ности. Применение УСН с объектом налогообложения «доходы-расходы» выгоднее предприятиям со значительной долей материальных и других затрат.

Тем не менее переход на спецрежим не всегда оправдан, так как:

• покупатели и заказчики лишаются права на налоговый вычет по НДС;

• в ряде случаев необходимо соблюдать ограничения по величине дохода, виду деятельности, численности персонала и т. д.;

• перечень расходов, учитываемых при расчете ЕСХН и единого налога на УСН (при объекте обложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), яв­ляется закрытым;

• индивидуальные предприниматели лишаются права на использование нало­говых вычетов по НДФЛ.

Поэтому решение о переходе на спецрежим требует предварительных расчетов в каждом конкретном случае.

Как правило, крупные и средние организации, а также те из них, что работают не с физическими лицами, применяют общий режим налогообложения. Соответ­ственно для них способы оптимизации отдельных налогов приобретают особую актуальность.

При планировании НДС в организации принимаются следующие решения:

• о целесообразности использования освобождения от уплаты НДС;

• о выборе поставщиков;

• о целесообразности применения налоговых льгот;

• о применении налоговых вычетов;

• об организации процесса возмещения НДС.

Организации и индивидуальные предприниматели вправе воспользоваться освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.

В этом случае (если они не выполняют обязанностей налоговых агентов и не вво­зят товары на территорию РФ) они не будут уплачивать сумму налога в бюджет и представлять в налоговые органы налоговые декларации по НДС.

Однако помимо преимуществ использование права на освобождение влечет ряд негативных последствий. Во-первых, в последнем налоговом периоде необходимо восстановить суммы НДС, принятые к вычету до использования права на освобожде­ние по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериаль­ным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объекта­ми обложения НДС, но не использованным для указанных операций (п. 8 ст. 145 НК РФ). Если эта сумма будет высока, то, вероятно, использование освобождения будет неоправданно. Во-вторых, пользуясь освобождением, налогоплательщик не сможет предъявлять НДС своим покупателям, а значит, они, в свою очередь, не смогут вос­пользоваться налоговыми вычетами. Соответственно если реализация товаров (ра­бот, услуг) производится заказчикам, которые также не являются плательщиками НДС (например, физическим лицам или организациям, применяющим спецрежимы), то использование освобождения может быть выгодно. В противном случае хозяйствующий субъект рискует либо потерять заказчиков, либо должен будет снизить отпускные цены, что неизбежно повлечет снижение прибыли.

Аналогичные недостатки имеет и применение льгот по НДС.

Применение налоговых вычетов часто порождает целый комплекс проблем, самые острые из которых — отказ в возмещении НДС при отсутствии операций по реализации в налоговом периоде, а также обязательное проведение налоговой проверки (п. 8 ст. 88 НК РФ), в случае если сумма вычетов превышает сумму на­лога, начисленную к уплате в бюджет. В таких случаях решением проблемы мо­жет стать перенос вычетов на будущие периоды.

К основным способам планирования и оптимизации налога на прибыль относятся:

• квалификация доходов как не учитываемых при формировании налоговой базы;

• осуществление контроля за величиной нормируемых для целей налогообло­жения расходов;

• выбор метода признания доходов и расходов организации;

• выбор метода начисления амортизации;

• применение амортизационной премии и повышающих коэффициентов к нор­ме амортизации;

• формирование резервов и т. д.;

• выбор способа уплаты авансовых платежей.

Объектом обложения по налогу на прибыль признается прибыль, т. е. разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения. Соответ­ственно в случае отнесения доходов к неучитываемым они не попадут в налого­вую базу (перечень таких доходов приводится в ст. 251 НК РФ).

Некоторые виды расходов признаются для целей налогообложения прибыли в пределах норм (представительские расходы, расходы на рекламу, на доброволь­ное личное страхование работников, расходы на компенсацию за использова­ние для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов и т. д.). В ряде случаев возможно оптимизировать налоговые обязательства по налогу на прибыль, осуществляя своевременный контроль за величиной таких расходов.

При выборе метода налогообложения следует помнить, что преимуществом кас­сового метода является то, что в доход, учитываемый при налогообложении при­были, включают только оплаченную выручку. В то же время расходы признаются также только тогда, когда будут оплачены. Второй недостаток кассового метода со­стоит в том, что полученные авансы признают налогооблагаемыми доходами.

Таким образом, если компания работает по предоплате, то ей целесообразнее применять метод начисления, а если клиенты пользуются большой отсрочкой платежа, то может быть выгоднее кассовый метод.

Выбирая метод начисления амортизации, необходимо учитывать следующее. Нелинейный метод позволяет в начальный период (несколько первых месяцев) признать в расходах большую сумму амортизации, чем при линейном методе. Соот­ветственно если организация рассчитывает уменьшить налог на прибыль в бли­жайших налоговых периодах, ей может быть выгодно использовать нелинейный метод, несмотря на его трудоемкость. Также в случае приобретения дорогостоя­щего имущества целесообразно воспользоваться амортизационной премией ли­бо по возможности повышающими коэффициентами к норме амортизации.

Создание резервов позволяет компаниям отсрочить (или уменьшить) величину налога на прибыль. По правилам гл. 25 НК РФ организация, в частности, может формировать следующие виды резервов:

• по сомнительным долгам;

• на оплату отпусков;

• на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год;

• на ремонт основных средств;

• по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

При выборе варианта уплаты авансовых платежей по налогу необходимо учи­тывать следующее. Если работа организации носит сезонный характер, выгоднее вносить ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной при­были. Если же организация получает примерно одинаковую прибыль в течение года, целесообразно уплачивать ежемесячные авансовые платежи, рассчитывае­мые на основе показателей за предыдущий квартал.

Перечень приведенных способов планирования налога на прибыль не является исчерпывающим. Общий характер норм главы 5 НК РФ позволяет налогоплатель­щикам создавать различные варианты оптимизации налогообложения прибыли.

Основные способы оптимизации налога на имущество организаций обусловле­ны следующим:

• возможностью выбора способа начисления амортизации в бухгалтерском учете;

• различием в налогообложении имущества физических и юридических лиц;

• возможностью проведения уценки имущества;

• возможностью применения спецрежимов.

Налог на имущество организаций рассчитывается по данным бухгалтерского учета, а не налогового учета. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» разрешает использовать четыре способа начисления амортизации: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использова­ния; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Большинство организаций используют линейный способ начисления аморти­зации в бухгалтерском учете по причине его простоты. Однако если приобретено дорогостоящее имущество, к максимальной экономии по налогу приведет приме­нение способа уменьшаемого остатка (так как в этом случае можно использовать повышающий коэффициент) или способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Отметим, что п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» разрешает коммерческой организации не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Таким образом, в случае снижения рыночной стоимости основных средств может быть выгодно провести их уценку, что приведет к снижению налога на имущество. Однако необходимо учитывать, что, проведя переоценку однажды, придется проводить ее ежегодно.

Также вместо приобретения дорогостоящего имущества основной компанией можно заключить договор его аренды с партнерской компанией (или индивиду­альным предпринимателем), применяющей упрощенную систему налогообложе­ния (организация, применяющие УСН, плательщиками налога не являются). А если имущество не является недвижимым, то его также можно арендовать у физического лица (они платят налог на имущество только с недвижимости).

С 2010 г. единый социальный налог отменен и взамен него введены страховые взносы на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование, при этом налоговая нагрузка на фонд оплаты труда существенно выросла. Это являет­ся следствием не только увеличения общей ставки (она возросла на 8 процентных пунктов и составила 34%), но и расширения перечня облагаемых выплат (напри­мер, теперь подлежат обложению все компенсационные денежные выплаты, уста­новленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, не предусмотренных ТК РФ и другими феде­ральными законами, и т. д.). Помимо вышесказанного взносы начисляются теперь с выплат и иных вознаграждений независимо от того, уменьшают указанные вы­платы базу по налогу на прибыль или нет. В связи с вышеизложенным способы оптимизации величины уплачиваемых страховых взносов приобретают особую актуальность. Основные из них сводятся к следующим:

• замена трудовых договоров гражданско-правовыми (например, договорами подряда или договорами возмездного оказания услуг). В этом случае органи­зация может уменьшить платежи на сумму взносов, приходящихся на долю ФСС (это 2,9% из общей ставки в 34%);

• разделение общей величины выплат на несколько частей, причем некото­рые из них не подлежат налогообложению страховыми взносами (например, компенсация расходов физического лица в связи с выполнением работ, ока­занием услуг по договорам гражданско-правового характера, некоторые ви­ды материальной помощи и др.).

В случае если организация использует в своей деятельности транспортные средства, для нее актуальны вопросы оптимизации транспортного налога, особен­но в связи с предоставлением субъектам РФ права увеличивать ставки, предусмо­тренные НК РФ, не в пять раз, а в десять.

Снижение сумм транспортного налога достигается при:

• регистрации транспортного средства в регионе с пониженными ставками налога;

• контроле за сроками регистрации и снятия транспортного средства с учета;

• замене сделки купли-продажи транспортного средства сделкой аренды илилизинга.

Резюмируя вышеизложенное, отметим, что планирование отдельных нало­гов — это лишь часть общего процесса налогового планирования в организации. Так, например, минимизация всех прямых налогов (транспортного, земельного, налога на имущество организаций) и страховых взносов в рамках общего режима налогообложения ведет к росту налога на прибыль при прочих равных условиях, так как суммы налогов признаются в расходах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 1, п. 1, ст. 264 НК РФ). Взаимосвязь налогов приводит к тому, что в процессе оптимизации налогообложения нужно ориентироваться не на размер сумм отдельных налогов, а на общую величину налоговой нагрузки