Глава 1. Международные стандарты финансовой отчетности

1.1 Основные положения международных стандартов финансовой отчетности

Бухгалтерский учет традиционно называют языком общения бизнеса. Очевидно, что интернационализация бизнеса обусловливает необходимость и интернационализации языка его общения как в прямом, так и в переносном смысле. Как принято в определенном бизнес-сообществе выбирать национальный язык, на котором будет происходить общение участников, так и в процессе интеграции бизнес-систем была выявлена необходимость определения понятных всем участникам правил, по которым будут составляться документы, необходимые для делового общения.

Для решения этой задачи в 1973 г. была создана международная профессиональная неправительственная организация – International Accounting Standarts Committee (IASC) – Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). В состав этого Комитета вошли представители 13 государств (в частности, США, Канады, Франции, Германии, Великобритании, Австралии, Японии и др.) и 4 неправительственных организаций. С момента создания и до 2001 г. Комитетом были разработаны около 40 международных бухгалтерских стандартов (International Accounting Standarts – IAS).

В 2001 г. был сформирован Совет по международным стандартам бухгалтерской отчетности – International Accounting Standarts Board (IASB), который стал правопреемником Комитета в реализации функции по разработке международных стандартов. Совет одобрил существовавшие на тот момент МСФО (IAS) и интерпретации.

Выпускаемые в настоящее время стандарты называются IFRS (International Finantional Reporting Standarts) – Международные стандарты финансовой отчетности.

Таким образом, в систему МСФО входят стандарты IAS и IFRS.

Сегодня МСФО признаны глобальными стандартами во всем мире. Европейский союз отказался от разработки собственных директив по вопросам финансовой отчетности. С 1 января 2005 г. все европейские компании, чьи ценные бумаги обращаются на финансовых рынках Европы, обязаны готовить консолидированную отчетность в соответствии с принципами МСФО.

В США идет работа по сближению американских учетных стандартов с правилами МСФО. Сейчас отчетность иностранных компаний, составленная по МСФО, признается на биржах США лишь после осуществления определенных корректировок, позволяющих приводить такую отчетность к отчетности, составленной по правилам US GAAP. Однако в настоящее время Комиссией по ценным бумагам и биржам США разрабатывается детальный план по отмене указанного требования, что позволит иностранным компаниям уже к 2009 г. отказаться от трансформации МСФО-отчетности под американские стандарты.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – это совокупность общепринятых правил квалификации, признания, оценки и раскрытия хозяйственных операций и финансовых показателей для составления финансовой отчетности хозяйствующими субъектами большинства стран мира.

МСФО представляют собой систему документов, состоящую из предисловий к положениям по МСФО, разъяснений принципов подготовки и представления финансовой отчетности, стандартов и разъяснений (интерпретаций) к ним. Каждый из указанных документов имеет собственное значение, но, являясь элементом системы, не может применяться отдельно от остальных ее составляющих.

В предисловиях к положениям изложены цели и задачи органа, занимающегося разработкой МСФО, разъяснен порядок применения МСФО.

Принципы подготовки и представления отчетности определяют основы составления и представления финансовой отчетности, в частности, рассматривают цели отчетности, ее качественные характеристики, порядок квалификации, признания и измерения элементов отчетности. Принципы призваны помочь национальным органам стандартизации при разработке национальных стандартов в соответствии с нормами МСФО, составителям отчетности – в применении существующих стандартов и по вопросам, по которым стандарты не приняты, а также аудиторам при выработке мнения о соответствии отчетности принципам МСФО.

Каждый из принятых стандартов содержит требования к объекту учета для его квалификации и признания, к порядку оценки объекта и раскрытию информации об объекте в финансовой отчетности. Наиболее близким российским аналогом стандартов являются Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), утверждаемые Министерством финансов РФ.

Необходимость интерпретаций (разъяснений) обусловлена тем, что в практике хозяйственной деятельности встречаются операции, по которым МСФО не содержат специальных стандартов. Кроме того, при применении МСФО может возникать возможность неоднозначной трактовки отдельных положений стандартов. Поэтому специальным органом – Постоянным комитетом по интерпретациям при Комитете (Совете) по МСФО (International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC)) – подготавливаются документы, содержащие разъяснения по указанным вопросам и механизмы единообразного применения стандартов.

Международные стандарты финансовой отчетности – система концептуальных документов, устанавливающих принципы составления и представления финансовой отчетности, но не порядок ведения учета, т.е. они не содержат так привычного для российских финансовых работников плана счетов, типовых бухгалтерских проводок, форм первичных учетных документов и учетных регистров.

Основная задача, которую призваны решать МСФО, - унификация порядка оценки активов и обязательств и надлежащего раскрытия соответствующей информации. При этом МСФО не являются сводом жестких детализированных правил, а содержат общие принципы и требования, предоставляя составителю отчетности самостоятельно принимать конкретные решения, полагаясь на собственное профессиональное суждение.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой систему документов, состоящую из предисловия к положениям по МСФО, разъяснений принципов подготовки и представления финансовой отчетности (концепции МСФО), стандартов и интерпретаций к ним. Каждый из указанных документов имеет собственное значение, но, являясь элементом системы, не может применяться отдельно от остальных ее составляющих.

В предисловии (Preface to International Financial Reporting Standards) определяется порядок разработки и применения стандартов, а также устанавливаются цели и порядок деятельности Совета по МСФО. В контексте предисловия должны рассматриваться положения каждого отдельного стандарта.

Концепция МСФО (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) представляет собой совокупность принципов, положенных в основу всех стандартов и интерпретаций. Совет по МСФО руководствуется ими при разработке новых стандартов, а специалистам, составляющим отчетность и подтверждающим ее достоверность, принципы помогают правильно интерпретировать стандарты и разрешать вопросы, прямо не раскрытые в МСФО.

В концепции МСФО определяются цели составления финансовой отчетности, ее основные элементы (активы, пассивы, доходы, расходы, капитал и др.), устанавливаются качественные характеристики, определяющие полезность финансовой отчетности, а также приводятся определения основных терминов.

Стандарты (International Finantional Reporting Standards, International Accounting Standards) устанавливают правила, определяющие порядок раскрытия отдельных хозяйственных операций в финансовой отчетности. Напомним, что стандарты, принятые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности до 2001 г., носят название International Accounting Standards (сокращенно - IAS), а стандарты, принятые начиная с 2001 г. правопреемником Комитета - Советом по международным стандартам финансовой отчетности, именуются International Financial Reporting Standards (IFRS).

В настоящее время действуют 31 стандарт IAS и 6 стандартов IFRS (см. Приложении 1).

Интерпретации (Interpretations of IFRS, IAS) представляют собой важную часть системы МСФО, поскольку они, во-первых, разъясняют и уточняют отдельные положения стандартов с учетом практики их применения, а во-вторых, регулируют порядок применения соответствующих стандартов по вопросам, недостаточно раскрытым либо вообще не упомянутым в самом стандарте.

Аббревиатура, используемая для обозначения интерпретаций, различна в зависимости от периода публикации каждого документа.

Интерпретации, опубликованные до 2001 г., сокращенно именуются SIC – по названию Постоянного комитета по интерпретациям (Standards Interpretations Committee).

В 2001 г. произошла реорганизация Комитета и в англоязычном варианте он стал называться International Financial Reporting Interpretations Committee – IFRIC.

Русскоязычная аббревиатура интерпретаций – ПКИ – не изменялась, поэтому в специализированной литературе при описании интерпретаций для удобства пользователей принято указывать и соответствующую англоязычную аббревиатуру: ПКИ (SIC) или ПКИ (IFRIC) (Приложение 2).

Согласно концепции МСФО целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении (бухгалтерский баланс), финансовых результатах деятельности компании (отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств) и изменениях в финансовой позиции (отчет об изменениях капитала), полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.

Концепция МСФО определяет, что для достижения вышеуказанной цели финансовой отчетности должны быть присущи определенные качественные характеристики, а сформирована она должна быть с учетом основополагающих допущений и ограничений.

Существуют четыре основные причины, определяющие необходимость существования принципов подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО:

1. Принципы помогают соблюдать последовательность при разработке стандартов. Без наличия принципов, определяющих, например, приоритет содержания над юридической формой, каждую конкретную хозяйственную ситуацию следовало бы рассматривать в стандартах в отдельности, что увеличило бы вероятность применения непоследовательных подходов.

2. При разработке новых стандартов принципы помогают ускорить ход обсуждения и сосредоточиться на решении конкретных вопросов. Нет необходимости возвращаться постоянно к рассмотрению концептуальных вопросов, поскольку основные вопросы подготовки финансовой отчетности уже определены принципами.

3. При составлении финансовой отчетности принципы помогают найти подходы к решению тех вопросов, которые не раскрыты в отдельных стандартах и интерпретациях.

4. Если МСФО и национальные стандарты учета и отчетности отдельных государств базируются на одинаковых принципах, это существенно ускоряет и упрощает процесс внедрения международных стандартов.

Принципы, заложенные в концепцию МСФО, базируются на следующих основополагающих допущениях:

- допущение непрерывности деятельности. Согласно этому допущению при подготовке финансовой отчетности необходимо исходить из того, что компания будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, т.е. у нее нет ни намерения, ни необходимости ликвидироваться либо существенно сокращать масштабы своей деятельности;

- допущение последовательности. На основании этого допущения компания в течение всей своей деятельности применяет одну и ту же учетную политику, за исключением случаев, когда внесение изменений обусловлено внесением поправок в законодательство либо обоснованным изменением методологии учета, что должно быть в обязательном порядке раскрыто в пояснениях к финансовой отчетности;

- допущение метода начисления. Согласно этому методу все хозяйственные операции и иные события признаются в учете в момент совершения операции и включаются в финансовую отчетность того периода, к которому относятся, независимо от порядка получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов, а также без условия об обязательном наличии документов, подтверждающих факт совершения соответствующей хозяйственной операции либо наступления иного события, подлежащих отражению в финансовой отчетности.

Помимо вышеуказанных основополагающих допущений Международные стандарты финансовой отчетности предполагают наличие нескольких прочих допущений:

- допущение единой экономической (хозяйствующей) единицы. Предполагает для целей составления финансовой отчетности наличие самостоятельного предприятия (группы предприятий), которое отделено (которая отделена) от своих владельцев и других экономических субъектов, что позволяет пользователям отчетности быть уверенными в том, что в ней раскрыты финансовые показатели соответствующей экономической единицы, обособленные от финансовых показателей других экономических единиц.

Определение экономической (хозяйствующей) единицы производится в зависимости от вида финансовой отчетности: в целях формирования индивидуальной отчетности экономической единицей признается отдельная компания (фирма, предприятие), консолидированной отчетности - группа предприятий, отчетность которых подлежит консолидации;

- допущение использования денежного измерителя. Обусловливает приоритет финансовой информации над любой другой. Иными словами, отражению в финансовой отчетности подлежат только операции, события и их результаты, имеющие стоимостную (денежную) оценку;

- допущение периодичности. Предполагает формирование данных о финансовом положении, финансовых результатах деятельности компании и изменениях в финансовой позиции соответствующей экономической единицы по истечении определенных периодов времени - месяца, квартала, года.

Одно из основных мест в совокупности принципов МСФО занимают качественные характеристики финансовой отчетности, т.е. те основополагающие требования, которым должны отвечать все элементы финансовой отчетности для обеспечения ее соответствия общей цели, изложенной в концепции МСФО.

К таким качественным характеристикам относятся:

1. Понятность. Информация, представляемая в финансовой отчетности, должна быть понятна пользователям, обладающим достаточными экономическими знаниями в области учета и отчетности.

Однако данное требование к финансовой отчетности не применяется в исключительных случаях, т.е. в ситуациях, когда определенная информация может быть признана существенной для пользователя, она подлежит включению в финансовую отчетность, даже если ее понимание может вызвать определенные затруднения у других пользователей.

2. Уместность. Информация признается уместной, если она позволяет влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать либо корректировать ранее сделанные оценки. Уместность информации определяется исходя из двух критериев - существенности и своевременности.

Существенной признается информация, представляемая в финансовой отчетности, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Для определения существенности МСФО не устанавливают какой-либо стоимостной либо иной оценочный критерий. Для этого требуется реализация профессионального суждения, основанного на оценке потребностей осведомленных пользователей, разумно пользующихся финансовой отчетностью.

Своевременность информации означает, что вся информация, способная оказать влияние на понимание финансовой отчетности пользователями, должна быть без задержки включена в отчетность, которая, в свою очередь, должна быть в обусловленный срок представлена пользователям.

3. Достоверность (надежность). Информация признается достоверной, если она правдиво отражает все аспекты хозяйственной деятельности предприятия, а также не содержит существенных ошибок (искажений) и необъективных оценок.

Достоверность информации обеспечивается совокупностью следующих признаков:

- правдивое представление;

- преобладание сущности над юридической формой;

- нейтральность, т.е. отсутствие направленности на определенный результат;

- осмотрительность, т.е. готовность к признанию потенциальных убытков в большей степени, чем к признанию потенциальных прибылей;

- полнота, т.е. отражение всех имеющихся данных о деятельности компании с учетом их соответствия принципу существенности.

4. Сопоставимость. Рассматриваемая характеристика действует в двух плоскостях.

Во-первых, информация в финансовой отчетности должна быть раскрыта в динамике, т.е. за отчетный период и как минимум за один период, предшествующий отчетному, что позволит сравнивать соответствующие показатели отчетности между собой, выявляя определенные тенденции.

Во-вторых, раскрываемая информация должна обеспечивать возможность сравнения аналогичных показателей в финансовых отчетах различных компаний.

Принципы МСФО определяют, что качественные характеристики финансовой отчетности имеют определенные ограничения в применении, которые должны учитываться в полной мере при ее составлении.

Во-первых, ограничение во взаимодействии таких характеристик, как уместность и достоверность (надежность), проистекает из того, что чрезмерная задержка в представлении отчетности в большинстве случаев приводит к повышению ее надежности, но одновременно влечет потерю уместности.

Во-вторых, баланс между выгодой и затратами предполагает, что выгоды, извлекаемые из информации, не должны превышать затраты на ее получение. Обратная ситуация в подавляющем большинстве случаев ведет к потере уместности информации.

В-третьих, для установления компромисса между качественными характеристиками отчетности в значительной части случаев необходимо профессиональное суждение о том, каким образом выполнить задачу формирования финансовой отчетности при сохранении всех качественных характеристик и соблюдении баланса между ними.

Согласно принципам МСФО структура финансовой отчетности представлена следующими основными элементами:

Рис. 1 – Основные элементы отчетности по МСФО

Приведем определения основных терминов.

Активы – ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономических выгод в будущем.

Обязательства – существующая обязанность компании, возникшая в результате событий прошлых периодов, погашение которых, как ожидается, приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Капитал – доля в активах после вычета из суммы активов компании всех ее обязательств.

Доходами признается приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Доходы включают как выручку, так и прочие доходы. Выручка возникает в процессе обычной деятельности компании и может называться по-разному: продажи, вознаграждения, проценты, роялти, дивиденды, арендная плата.

Расходами признается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала. Расходы включают убытки, а также расходы, возникающие в процессе обычной деятельности компании, такие, как себестоимость продаж, заработная плата и амортизация.

Каждый из стандартов имеет определенную структуру, включающую в большинстве случаев следующие элементы:

- введение, в котором определяются области учета, на которые распространяется действие конкретного стандарта, его цели и задачи;

- раскрытие основных понятий и их трактовку;

- отдельные положения, раскрывающие индивидуальные особенности стандарта, т.е. описание методологических проблем и путей их решения;

- требования к раскрытию информации, устанавливающие объем информации, который должен быть раскрыт непосредственно в финансовой отчетности и в примечаниях к ней;

- дату вступления в силу, т.е. указание на период, с которого начинает действовать стандарт либо его отдельные положения.

В Приложениях приведены перечень действующих стандартов и их существующие российские аналоги (Приложение 1), а также перечень действующих интерпретаций (Приложение 2).