3.2 Основные проблемы, возникшие при приближении пбу к мсфо

Решая перейти на МСФО, руководитель предприятия рассчитывал создать своему бизнесу благоприятный имидж. Однако он даже не подозревал, насколько тернистым может быть этот путь.

Необходимость составления финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами (далее - МСФО-отчетность) сегодня у всех на устах. Это и неудивительно. Отчетность, составленная по принципам МСФО, становится все более востребованной российским бизнесом. Преимуществ, заставляющих акционеров и менеджеров российских компаний задумываться о внедрении МСФО-отчетности, более чем достаточно.

Во-первых, наличие МСФО-отчетности позволяет получить доступ к банковским кредитам на более выгодных условиях. Кроме того, она может обеспечить компании возможность выхода на международные рынки капитала. Во-вторых, перевод российских компаний на МСФО-отчетность должен стимулировать сотрудничество отечественного бизнеса с западными партнерами. В-третьих, составление МСФО-отчетности позволит фирме иметь более прозрачную и структурированную информацию для принятия управленческих решений.

Тем не менее, видя перед собой очевидные преимущества МСФО-отчетности, акционеры и менеджеры не должны расслабляться. Дело в том, что существует ряд объективных трудностей, которые возникают у отечественных компаний при внедрении МСФО. Опишем основные проблемы и трудности, которые возникли при внедрении МСФО на предприятии.

В силу новизны МСФО для России при их первом применении предприятие столкнулось с острой нехваткой персонала, подготовленного к составлению МСФО-отчетности. Дело здесь не столько в отсутствии у большинства сотрудников бухгалтерии знаний технических аспектов МСФО, а в менталитете. Применение МСФО – это не механическое следование набору правил учета и инструкций по подготовке отчетных форм, а способность применять принципы учета и составления отчетности. При этом от составителя МСФО-отчетности требуется, чтобы он умел применять и отстаивать адекватное профессиональное суждение.

Как показывает практика, необходимость «зрить в корень» проблем зачастую ставит российских бухгалтеров в затруднительное положение. Возможно, им не совсем привычно активно применять профессиональное суждение для отражения экономической сути транзакций. Составитель МСФО-отчетности должен осознавать, что отчетность – зеркало, барометр экономического здоровья предприятия. Это не набор заполненных форм, главное назначение которых – исчислить базу для налогообложения.

При внедрении МСФО-отчетности у предприятия возникла еще одна проблема. Она заключается в отсутствии либо необходимой информации, либо механизма генерирования данных в конкретном подразделении в определенное время. Эта проблема актуальна потому, что составление МСФО-отчетности затрагивает не только бухгалтерию, но и многие другие подразделения предприятия. Сюда относятся отделы закупок и продаж, складское хозяйство, юридический отдел, подразделения, отвечающие за капитальные вложения, и т.д.

Как правило, при применении МСФО полученные финансовые показатели значительно отличаются от аналогичных показателей в российской отчетности. Это связано с тем, что в МСФО более реалистично оценивается экономическая отдача от активов, более скрупулезно и консервативно отражаются пассивы. Кроме того, при оценке активов и обязательств используется концепция справедливой стоимости. Также предусматривается иной порядок отражения отложенных налоговых требований и обязательств и т.д. В конечном итоге отчетность, как правило, отражает худший финансовый результат по сравнению с российской отчетностью. Особенно остро это проявилось в первый год применения МСФО.

Порой эти обстоятельства являются неожиданным и не всегда приятным сюрпризом для менеджмента и акционеров компании. К этому добавляется необходимость раскрытия в пояснительной записке ряда показателей (условные риски, операции со связанными сторонами, методика расчета резервов и т.п.). Это, как правило, также не вызывает оптимизма у заказчика.

Осуществляя значительные затраты на составление МСФО-отчетности, компания ожидает получить на выходе некое подобие рекламной брошюры о себе. Вместо этого же получается лаконичный и определенный четкими параметрами документ, фиксирующий экономические реалии хозяйствующего субъекта.

Неожиданности технического характера, влияющие на финансовый результат за отчетный период и на баланс на отчетную дату, - не единственная проблема. При первом применении МСФО возник ряд трудностей, касающихся масштаба, сроков и стоимости проекта внедрения МСФО в целом. В первую очередь к ним следует отнести следующие аспекты:

- отсутствие информации об исторической стоимости основных средств. Как следствие, предприятию пришлось привлекать независимого квалифицированного оценщика;

- консолидация дочерних предприятий. Согласно МСФО, отчетность дочерних и зависимых предприятий должна консолидироваться в МСФО-отчетности материнской компании. В противном случае отчетность не может считаться соответствующей стандартам МСФО;

Таким образом, необходимо было подготовить информацию для включения в консолидированную отчетность по всем дочерним и зависимым компаниям;

- сравнительные данные за прошлый период. МСФО предписывают, что в отчетности должны быть приведены сравнительные данные как минимум за один прошлый период. Если они отсутствуют, то такая отчетность не является в полной мере соответствующей МСФО;

- раскрытие информации об операциях со связанными сторонами. Это одно из требований МСФО, обязательность которого зачастую является сюрпризом для акционеров и менеджмента предприятия. В соответствии с МСФО должны быть раскрыты суть и размеры транзакций со связанными сторонами, а также применяемая политика ценообразования. При этом МСФО трактуют связанные стороны по их сути, а не по правовой форме.

Когда компания решила составлять отчетность по МСФО, то ей потребовалось провести определенную подготовительную работу методологического и организационного характера. Подготовка к переходу на МСФО включала, в частности, анализ всех операций компании с целью выявления разниц в учете объектов по российским и международным стандартам и проведения в дальнейшем необходимых трансформационных корректировок.

Принципы учета задолженности по заемным средствам, установленные национальным российским стандартом ПБУ 15/01 и аналогичным международным стандартом бухгалтерского учета (МСФО 23 «Затраты по займам»), существенно отличаются.

Сравнительная характеристика позволяет констатировать следующее.

1. МСФО 23 «Затраты по займам» предусматривает два различных способа учета затрат по кредитам и займам. Первый (стандартный) способ предполагает отнесение процентов по кредитам и займам к расходам того периода, в котором они произведены. Второй (альтернативный) способ помимо стандартного учета предлагает применение капитализации затрат по кредитам и займам в стоимости активов, называемых квалифицируемыми, если заемные средства были привлечены специально для приобретения этих активов.

При альтернативном способе учета затрат в первоначальную стоимость квалифицируемых активов включаются проценты по кредитам и займам. При этом под квалифицируемым активом понимается актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени.

Приведем примеры квалифицируемых активов.

1. Запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния.

2. Объекты незавершенного капитального строительства.

3. Инвестиционная собственность.

Не относятся к квалифицируемым активам запасы, за короткий срок преобразуемые в товары, а также товары, предназначенные для дальнейшей перепродажи.

В российской практике учета в соответствии с нормами ПБУ 15/01 применяется порядок, соответствующий допустимому альтернативному в МСФО 23. Согласно п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. «Квалифицируемый актив» назван в ПБУ 15/01 инвестиционным активом, однако, несмотря на разницу названий, экономическая сущность данных понятий едина: это активы, требующие значительного времени на приобретение и (или) строительство и подготовку к использованию.

Итак, ПБУ 15/01 требует, а МСФО 23 допускает включать затраты по займам, непосредственно связанным с приобретением инвестиционного (квалифицируемого) актива, в его первоначальную стоимость, однако в отличие от МСФО 23 ПБУ 15/01 делает ряд оговорок, запрещающих такое включение в некоторых случаях. Рассмотрим их.

В соответствии с п. 13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам не относятся объекты, приобретенные для перепродажи. Таким образом, даже если подготовка данных объектов к использованию потребует значительного времени, затраты по заемным средствам не будут включены в их стоимость. В МСФО 23 нет данного ограничения.

ПБУ 15/01 запрещает включать затраты по займам в стоимость того инвестиционного актива, по которому по правилам российского бухгалтерского учета не предусмотрено начисление амортизации (п. 23). МСФО 23 не ставит включение затрат по заемным средствам в стоимость квалифицируемого актива в зависимости от того, начисляется ли амортизация по данному активу.

Из требования ПБУ 15/01 включать затраты по займам только в стоимость тех инвестиционных активов, по которым начисляется амортизация, следует, что данные затраты не должны включаться в стоимость оборотных активов, поскольку по ним начисление амортизации не предусмотрено. Рассуждая так, можно сделать вывод, что затраты по заемным средствам не должны включаться не только в стоимость товаров, но и в стоимость материально-производственных запасов. Отметим, что МСФО 23 не содержит этого ограничения.

ПБУ 15/01 не предлагает ведения учета затрат по займам и кредитам способом, который в МСФО 23 указывается в качестве основного (отражение процентов по заемным средствам исключительно в составе текущих расходов).

2. ПБУ 15/01 устанавливает общие принципы учета задолженности по полученным займам, кредитам и выданным заемным средствам, описание которых не предусмотрено МСФО 23. Так, МСФО 23 не содержит указаний о классификации задолженности по кредитам и займам на краткосрочную и долгосрочную, необходимости перевода срочной задолженности в просроченную при наличии оснований.

3. И ПБУ 15/01, и МСФО 23 определяют состав затрат по займам и кредитам, в том числе: «общие» - проценты по заемным средствам, дополнительные затраты – связаны с привлечением заемных средств и курсовые разницы, возникающие при привлечении заемных средств. При этом МСФО 23 относит к составу затрат такие расходы, как постепенное списание (называемое иногда амортизацией) доходов и расходов, полученных в результате эмиссии облигаций, финансовые выплаты в рамках финансового лизинга, отраженные в учете в соответствии с МСФО 17 «Аренда». ПБУ 15/01 относит к затратам по заемным средствам суммовые разницы, а также проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям.

4. Основное внимание МСФО 23 уделяет признанию затрат по займам при допустимом альтернативном порядке учета, определяя состав затрат по займам, разрешенных к капитализации; момент начала капитализации и приостановления капитализации; учет затрат по кредитам и займам при прекращении капитализации.

В соответствии с альтернативным порядком учета затраты по заемным средствам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива. Капитализация возможна только при условии возможного получения компанией в будущем экономических выгод от использования квалифицируемого актива. Все прочие затраты по займам признаются в качестве расходов и списываются в период их возникновения.

При применении альтернативного порядка учета фактические затраты по займам являются затратами, понесенными с целью обеспечения приобретения квалифицируемого актива (данные затраты не были бы понесены, если бы не приобретались активы). Однако в этом случае могут появиться некоторые учетные проблемы при выявлении связи между конкретными заемными средствами и квалифицируемыми активами (например, в отдельных случаях помимо заемных средств, привлеченных специально для квалифицируемого актива, существует необходимость в дополнительных заемных средствах). Они могут быть получены из централизованно распределяемых фондов, это возможно, когда финансирование группы компаний координируется центральным казначейством, которое принимает решения относительно привлечения заемных средств и направления их использования.

Процентные платежи по централизованно распределяемым фондам называются ставкой капитализации. Она исчисляется как средневзвешенное значение затрат по займам за вычетом займов на финансирование квалифицируемого актива.

Так, во время строительство здания производственного назначения стоимостью 200 млн. долл. США 120 млн. долл. компания получила в качестве долгосрочного займа под 8% годовых непосредственно для финансирования строительства, остальные 80 млн. долл. поступили из централизованно распределяемых фондов: 45% централизованно распределяемых заемных средств предоставлялись под 15% годовых, а оставшиеся 55% - под 10% годовых.

Затраты по заемным средствам, подлежащие включению в стоимость квалифицируемого актива за первый год, составили:

120 млн. долл. х 8% + 80 млн. долл. х ((45% х 15%) + (55% х 10%)) = 19,4 млн. долл.

Средневзвешенная ставка по централизованно распределяемым заемным средствам составила 12,25% ((45% х 15%) + (55% х 10%)). Средняя ставка по займам для проекта составит 9,7% (19,4 млн. долл. / 200 млн. долл.).

Нормами ПБУ 15/01 (п. 29) в случаях, если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, также предусмотрено использование «ставки капитализации» при начислении процентов за использование указанных заемных средств, но в российском стандарте применяется термин «средневзвешенная ставка». Порядок ее расчета аналогичен порядку, установленному в МСФО 23.

Трудности появились и тогда, когда группа компаний получала заемные средства из внешних источников по различным плавающим процентным ставкам и ссужала эти средства на различных условиях компаниям, входящим в группу, по фиксированной ставке. Дополнительно усложняют ситуацию колебания валютных курсов, а также использование группой кредитов, деноминированных в иностранной валюте или привязанных к ней, при наличии высокой инфляции. В результате определение величины затрат по использованию заемных средств, непосредственно связанных с приобретением квалифицируемого актива, затруднено и требует применения субъективной оценки.

При определении суммы затрат по займам, разрешенных к капитализации в течение периода, любой полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат (п. 16 МСФО 23). Подобного рода требование содержится и в п. 26 ПБУ 15/01, согласно которому затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

Указанные вложения заемных средств могут осуществляться только в случаях непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива (например, при снижении цен на строительные материалы и оборудование, задержке выполнения отдельных видов или этапов работ субподрядными организациями и т.д.). Уменьшение затрат по займам на величину дохода организация должна подтвердить соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода.

В соответствии с нормами МСФО 23 капитализация затрат по использованию заемных средств как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться когда:

• появились расходы по данному активу;

• возникли затраты по займам;

• началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже.

Согласно требованиям п. 27 ПБУ 15/01 включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

• возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

• наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению;

• фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива.

Таким образом, момент начала капитализации по российским и международным стандартам определен аналогично.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» [9], во многом соответствует МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов». Однако существуют и определенные различия между этими двумя стандартами, поэтому компании необходимо вносить в нее некоторые корректировки.

Любая операция в иностранной валюте при ее отражении в финансовой отчетности предприятия должна быть пересчитана в валюте отчетности предприятия (т.е. для Российской Федерации – в рублях). Согласно действующему российскому законодательству для пересчета операции в иностранной валюте в рубли к сумме операции применяется установленный на дату совершения операции курс Банка России.

Требованиями МСФО 21 не уточняется, по какому именно курсу должна быть отражена данная операция в финансовой отчетности предприятия. Стандарт устанавливает, что в общем случае это может быть курс спот, т.е. действующий курс на текущем валютном рынке (например, курс ММВБ), однако допускается использование среднего курса за определенный период (например, за неделю или за месяц), если он не подвергался значительным колебаниям.

Так, для выдачи под отчет для загранкомандировки в валютную кассу поступило 300 долл. США. Курс Банка России на дату совершения операции составил 27,56 руб./долл., курс ММВБ на дату совершения операции – 27,73 руб./долл., средний курс ММВБ за неделю – 27,60 руб./долл.

Приведем варианты учета операции.

Вариант учета	Используемый курс	Сумма операции, руб.
ПБУ 3/2000 (МСФО 21)	27,56	8 268
МСФО 21	27,73	8 319
МСФО 21	27,60	8 280

Согласно МСФО 21 при составлении бухгалтерской отчетности в конце отчетного периода статьи в иностранной валюте должны быть представлены с использованием конечного курса, действующего на отчетную дату. Это в принципе не противоречит требованиям ПБУ 3/2000, которое устанавливает, что денежные активы и обязательства, исчисляемые в иностранной валюте, должны быть пересчитаны по курсу Банка России, действующему на отчетную дату. Стоит отметить, что МСФО 21 не дает точных указаний на то, какой курс считать действующим на отчетную дату, следовательно, и в этом случае возникают варианты учета денежных активов и обязательств, подобные рассмотренным выше.

При подсчете в конце отчетного периода стоимости неденежных статей, выраженных в иностранной валюте, статьи, учтенные по фактической стоимости приобретения, должны учитываться по курсу, действующему на момент совершения операции; статьи, учтенные по справедливой стоимости, - по курсу, действующему на момент определения данной стоимости. Эти указания также в целом не противоречат требованиям ПБУ 3/2000, которое устанавливает, что при подсчете стоимости основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и других неденежных статей их стоимость на отчетную дату принимается в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции.

МСФО 21 устанавливает, что курсовая разница, возникающая при погашении денежных статей (дебиторской и кредиторской задолженности) и при пересчете стоимости денежных статей компании на отчетную дату, должна признаваться в качестве дохода или расхода компании в периоде ее возникновения. Это означает, что в случае, когда расчет по операции производится в один из периодов, следующих за периодом совершения операции, на каждую отчетную дату вплоть до периода расчета компания должна отражать курсовую разницу по неоплаченным обязательствам.

Так, компания поставила товар на сумму 3000 долл. 30 октября 2005 г. Расчет по поставке произошел 26 февраля 2006 г. Курс на 30 октября 2005 г. составил 26 руб./долл., курс на 31 декабря 2005 г. - 27 руб./долл., курс на 26 февраля 2006 г. – 27,6 руб./долл.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи.

1. Начислена дебиторская задолженность на 30 октября 2005 г.:

Дебет «Дебиторская задолженность» - 78 000 руб. (3000 долл.)

Кредит «Реализация продукции» - 78 000 руб. (3000 долл.)

2. Списана курсовая разница в конце отчетного периода (на 31 декабря 2005 г.):

Дебет «Дебиторская задолженность» - 3000 руб. [3000 х (27 - 26) долл.]

Кредит «Прибыли и убытки» - 3000 руб.

3. Произведен расчет по операции – 26 февраля 2006 г.:

Дебет «Денежные средства» - 82 800 руб. (3000 долл.)

Кредит «Дебиторская задолженность» - 82 800 руб. (3000 долл.)

4. Списана курсовая разница после проведения расчета по операции:

Дебет «Дебиторская задолженность» - 1800 руб. (82 800 - 81 000 долл.)

Кредит «Прибыли и убытки» - 1800 руб.

МСФО 21 устанавливает второй допустимый способ учета курсовых разниц, которые появляются вследствие серьезного снижения стоимости валюты, которое влияет на сумму обязательств, возникших в результате недавнего приобретения активов за иностранную валюту. Такая курсовая разница должна включаться в балансовую стоимость актива при соблюдении определенных условий.

Компания приобрела сырье, сумма возникшей кредиторской задолженности 10 000 долл. Курс на дату приобретения (10 сентября 2005 г.) составил 20 руб./долл., курс на 20 сентября 2005 г. – 27 руб./долл.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи.

1. Приобретено сырье:

Дебет «Запасы, сырье» - 200 000 руб. (10 000 х 20 долл.)

Кредит «Кредиторская задолженность» - 200 000 руб.

2. Произведен пересчет стоимости сырья в результате резкого снижения курса национальной валюты:

Дебет «Запасы, сырье» - 70 000 руб. [10 000 х (27 - 20) долл.]

Кредит «Кредиторская задолженность» - 70 000 руб.

Следовательно, после проведения учета возникшей курсовой разницы согласно МСФО 21 балансовая стоимость сырья составит 270 000 руб. По российскому законодательству стоимость сырья не изменится, а лишь появятся убытки от переоценки кредиторской задолженности.

Согласно МСФО 21 исключением из общего правила является учет курсовых разниц, возникающих по денежным статьям, которые составляют часть чистых инвестиций в зарубежную компанию (например, такой статьей может быть признана долгосрочная дебиторская задолженность), или обязательствам по хеджированию чистых инвестиций в зарубежную компанию. Такие курсовые разницы должны учитываться в финансовой отчетности предприятия как собственный капитал, а после реализации этой инвестиции – как доход или расход компании.

10 марта 2005 г. компания выдала дочерней компании 4, находящейся на территории иностранного государства, беспроцентную ссуду величиной 40 000 долл. со сроком погашения 18 месяцев. Курс на 10 марта 2005 г. составил 25,5 руб./долл., курс на 31 марта 2005 г. - 26 руб./долл., курс на 10 сентября 2006 г. - 27,7 руб./долл.

Учет выданной ссуды у компании.

1. Выдана ссуда дочерней компании:

Дебет «Инвестиции в ассоциированные компании» - 1 020 000 руб. (40 000 х 25,5 долл.)

Кредит «Денежные средства» - 1 020 000 руб.

2. Подсчитана курсовая разница в конце отчетного периода (31 марта 2005 г.):

Дебет «Инвестиции в ассоциированные компании» - 30 000 руб. [40 000 х (26 - 25,5) долл.]

Кредит «Капитал, изменения от переоценки» - 30 000 руб.

Подобным же образом происходит переоценка стоимости инвестиции в конце каждого отчетного периода. Общая отсроченная накопленная сумма курсовой разницы к 31 июня 2006 г. составила 95 000 руб.

3. Возвращена ссуда – 10 сентября 2006 г.:

Дебет «Денежные средства» - 1 108 000 руб. (40 000 х 27,7 долл.)

Кредит «Инвестиции в ассоциированные компании» - 1 108 000 руб.

4. Списана курсовая разница по счету инвестиций:

Дебет «Другие доходы и расходы» - 7000 руб.

Кредит «Инвестиции в ассоциированные компании» - 7000 руб. (1 – 108 000 – 1 020 000 – 95 000 = - 7000).

5. Отсроченная накопленная сумма курсовой разницы признана как доход текущего периода:

Дебет «Капитал, изменения от переоценки» - 95 000 руб.

Кредит «Другие доходы и расходы» - 95 000 руб.

В целом порядок учета курсовых разниц, устанавливаемый ПБУ 3/2000, во многом сходен с требованиями, содержащимися в МСФО 21. Перевод стоимости денежных активов и обязательств, выраженный в иностранной валюте, производится по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции. В отличие от МСФО 21 в ПБУ 3/2000 никак не оговариваются случай альтернативного учета курсовых разниц, связанных с резкой девальвацией валюты или понижением ее обменного курса, а также особый характер учета курсовых разниц по статьям, признающимся как чистые инвестиции в зарубежные компании. Порядок учета подобных курсовых разниц, таким образом, аналогичен общему порядку учета курсовых разниц (относятся на дебет или кредит счета «Прибыли и убытки»).

Однако в ПБУ 3/2000 особо оговаривается порядок учета курсовых разниц, связанных с формированием уставного (складочного) капитала. Такие курсовые разницы согласно требованиям ПБУ 3/2000 относятся на счет «Добавочный капитал».

Задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал составила 10 000 долл. Курс на дату начисления задолженности – 25 руб./долл., курс на дату погашения задолженности – 26 руб./долл.

В бухгалтерском учете сделаны следующие записи.

1. Отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал:

Дебет «Расчеты с учредителями» - 250 000 руб. (10 000 х 25 долл.)

Кредит «Уставный капитал» - 250 000 руб.

2. Учредитель внес иностранную валюту в качестве вклада в уставный капитал:

Дебет субсчета «Транзитный валютный счет» - 10 000 долл. (260 000 руб. = 10 000 х 26 долл.),

Кредит «Расчеты с учредителями» - 260 000 руб.

3. Отражена положительная курсовая разница:

Дебет «Расчеты с учредителями» - 10 000 руб. (260 000 руб. - 250 000 руб.)

Кредит «Добавочный капитал» - 10 000 руб.