Дебет 90-3 кредит 68 субсчет «расчеты по ндс»
– начислен НДС к уплате в бюджет.
Следовательно, если налоговые доходы фирма определяет кассовым методом, то выручка для расчета налога на прибыль и НДС у нее будет разной.
Следует помнить, что инспекция при камеральной проверке деклараций по налогу на прибыль и по НДС наверняка обратит внимание на то, что объемы отраженной в них выручки не совпадают.
Чтобы применять кассовый метод в налоговом учете, выручка фирмы (без учета НДС) за предыдущие четыре квартала не должна превышать 1 млн. руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Средний размер выручки определяют ежеквартально: суммируют выручку за предыдущие следующие подряд четыре квартала и делят полученную сумму на четыре.
Независимо от того, как организация определяет выручку для целей налогообложения («по оплате» или «по отгрузке»), акциз к уплате в бюджет нужно начислить в день передачи товара покупателю.
Начисление акциза отразите по дебету субсчета 90-4 записью:
ДЕБЕТ 90-4 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО АКЦИЗАМ»
– начислен акциз к уплате в бюджет.
По окончании каждого месяца нужно определить финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж.
Это делают так:
Если разница между выручкой без налогов и себестоимостью продаж положительная, в учете показывают прибыль.
Отразите ее заключительными оборотами месяца по дебету субсчета 90-9 и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки». Для этого сделайте в учете запись:
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99
– отражена прибыль от продаж.
Если разница между выручкой (нетто) и себестоимостью продаж отрицательная, значит, организация в отчетном месяце получила убыток. Эту сумму заключительными оборотами месяца отразите по кредиту субсчета 90-9 и дебету счета 99 «Прибыли и убытки». Для этого сделайте проводку:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9
– отражен убыток от продаж.
Счет 90 «Продажи» на конец каждого месяца не должен иметь сальдо.
Пример
АО «Актив» в январе отчетного года продало товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). Их себестоимость – 65 000 руб. Расходы по продаже товара составили 15 000 руб.
В учете «Актива» бухгалтер сделал записи:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 118 000 руб. – отражена выручка от продажи товаров;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»
– 18 000 руб. – начислен НДС;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41
– 65 000 руб. – списана себестоимость проданных товаров;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44
– 15 000 руб. – списаны издержки обращения;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 118 000 руб. – поступили от покупателей деньги за товары.
Заключительной записью месяца будет проводка:
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99
– 20 000 руб. (118 000 – 18 000 – 65 000 – 15 000) – отражена прибыль января.
Таким образом, по состоянию на 1 февраля отчетного года у «Актива» на субсчетах счета 90 «Продажи» числятся остатки:
по кредиту субсчета 90-1 – 118 000 руб.;
по дебету субсчета 90-2 – 80 000 руб. (65 000 + 15 000);
по дебету субсчета 90-3 – 18 000 руб.;
по дебету субсчета 90-9 – 20 000 руб.
Синтетический счет 90 «Продажи» по состоянию на 1 февраля отчетного года сальдо не имеет.
Как учесть выручку по кассовому методу
Если вы – малое предприятие и применяете кассовый метод, то выручку от реализации продукции отражайте в момент фактического поступления денежных средств за отгруженные товары от покупателей.
При этом выручкой признают поступления в виде предоплаты и поступивших авансов.
Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год, малые предприятия получили такую возможность (п. 12 ПБУ 9/99).
Предприятие является малым, если оно отвечает критериям, установленным Федеральным законом от 14 июля 2007 года № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».
Если вы используете кассовый метод, то выручку от реализации товаров отразите по кредиту субсчета 90-1, а в отчете о финансовых результатах по строке 2110 – в момент фактического поступления денег на расчетный счет (в кассу) малого предприятия.
Пример
В отчетном году ООО «Пассив» реализовало товары на сумму 1 200 000 руб. Фирма не является плательщиком НДС.
За отгруженные товары покупатели перечислили «Пассиву» только 800 000 руб.
В бухгалтерском учете «Пассива» сделаны записи:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 800 000 руб. – поступили деньги от покупателей;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 800 000 руб. – отражена выручка от продаж.
В отчете о финансовых результатах за отчетный год по строке 2110 бухгалтер «Пассива» должен отразить выручку в сумме 800 000 руб.
Учет доходов и расходов кассовым методом лучше применять малым предприятиям с небольшим количеством хозяйственных операций.
Особенности определения выручки
Как отразить выручку по договорам с особым порядком перехода права собственности
По общему правилу в момент передачи товара право собственности на него переходит от продавца к покупателю (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Однако так бывает не всегда.
Например, в договоре купли-продажи (поставки) можно предусмотреть условие, что право собственности на товары переходит к покупателю позже – после их оплаты, доставки в определенный пункт и т. д.
Такой договор называют договором «с особым порядком перехода права собственности». В этом случае отгруженные товары остаются в собственности продавца до тех пор, пока не выполнены условия договора. До этого момента выручки от реализации у него не возникает.
После передачи товаров покупателю бухгалтер должен сделать проводку:
ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41
– отгружен покупателю товар без перехода права собственности.
После выполнения условий договора (например, оплаты товара) отгруженный ранее товар становится собственностью покупателя. Это отражают проводками:
ДЕБЕТ 51 (50, 52) КРЕДИТ 62
– поступила от покупателя оплата за отгруженные ранее товары;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– отражена выручка от реализации товаров;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 45
– списана себестоимость проданных товаров.
Расчеты по НДС в этой ситуации имеют особенности (см. Письмо Минфина РФ от 1 марта 2012 г. № 03-07-08/55), которые иллюстрирует пример.
Пример
В декабре отчетного года АО «Актив» отгрузило ООО «Пассив» партию товаров. Цена товаров согласно договору составляет 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). Себестоимость проданных товаров – 60 000 руб.
По договору право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю лишь после того, как он их оплатит.
Деньги за отгруженные ему товары «Пассив» перечислил в следующем году.
В декабре бухгалтер «Актива» сделал проводку:
ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41
– 60 000 руб. – отгружены покупателю товары по договору с особым порядком перехода права собственности.
Так как условия договора не выполнены, то выручку в отчете о финансовых результатах за отчетный год не отражают.
Стоимость товаров, отгруженных «Пассиву» по договору с особым порядком перехода права собственности (60 000 руб.), нужно указать по строке 1210 баланса за отчетный год.
Однако НДС покупателю нужно выставить уже при отгрузке (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ):
ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»
– 18 000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет.
После оплаты товаров покупателем бухгалтер должен сделать записи:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 118 000 руб. – поступили деньги от покупателя в оплату товаров;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 118 000 руб. – отражена выручка от продажи товаров, право собственности на которые перешло к покупателю;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 45
– 60 000 руб. – списана себестоимость проданных товаров;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 45
– 18 000 руб. – списан НДС, начисленный к уплате в бюджет.
В отчете о финансовых результатах за следующий год по строке 2110 бухгалтер «Актива» должен отразить выручку в сумме 100 тыс. руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.).
Как отразить выручку, если покупателю предоставлен коммерческий кредит
В договоре купли-продажи ваша фирма может предусмотреть предоставление покупателю отсрочки или рассрочки платежа за проданные ему товары (коммерческий кредит).
Обычно при таких условиях покупатель должен оплатить помимо стоимости самого товара еще и проценты за отсрочку оплаты. Выручка от продажи, которую получит ваша фирма, увеличивается на сумму процентов.
При предоставлении коммерческого кредита фирме следует:
а) отразить выручку в день перехода к покупателю права собственности на товары;
б) увеличить выручку на сумму процентов, которые покупатель заплатит за отсрочку платежа.
В учете отразите это проводками:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– отражена выручка от продажи товаров;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– увеличена выручка на сумму процентов за отсрочку платежа.
Обратите внимание: в налоговом учете проценты по кредиту отражают в составе внереализационных доходов. На выручку от продаж они не влияют. Поскольку до момента окончательного расчета с покупателем товары признаются находящимися в залоге у продавца, то договорная стоимость товаров отражается в учете продавца на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
Пример
В отчетном году ООО «Пассив» продало товар, стоимость которого по договорным ценам составляет 24 000 руб. (НДС не облагается). По условиям договора покупатель должен оплатить товар через 60 дней после его получения. При этом он обязан заплатить 0,1% от стоимости товара за каждый день отсрочки.
Общая сумма процентов за отсрочку по оплате товара составит: 24 000 руб. × 0,1% × 60 дн. = 1440 руб.
Бухгалтер «Пассива» отразил выручку от продажи записями:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 24 000 руб. – отражена выручка от продажи товаров;
ДЕБЕТ 008
– 24 000 руб. – товары переведены в режим залога (п. 1 ст. 338 ГК РФ).
Доплату в форме процентов начисляют в течение периода отсрочки. В результате бухгалтер отразил ее проводкой:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 1440 руб. – увеличена выручка от продажи на сумму процентов;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 25 440 руб. (24 000 + 1440) – поступила оплата от покупателя;
КРЕДИТ 008
– 24 000 руб. – списана сумма обеспечения ввиду выполнения обязательства по оплате.
По строке 2110 отчета о финансовых результатах должна быть отражена сумма выручки в размере 25 тыс. руб. (25 440 руб.).
Как отразить выручку по товарообменному (бартерному) договору
Аналогично доначисляется выручка, когда покупатель выдал в оплату товаров собственный вексель. Только в этом случае фирма должна увеличить выручку на сумму процентов или дисконта по векселю.
Бартерный договор предполагает, что две фирмы обмениваются друг с другом принадлежащим им имуществом: основными средствами, нематериальными активами, товарами, работами, услугами и т. д. Это означает, что каждая сторона сделки одновременно является и продавцом, и покупателем. Если договором не предусмотрено иное, право собственности на передаваемый по бартеру товар переходит к покупателю только после того, как взамен продавец получил от него другое имущество (ст. 570 ГК РФ).
Следовательно, пока встречная поставка от контрагента не поступила, товар, отгруженный по товарообменному договору, не считается реализованным и учитывается на счете 45 «Товары отгруженные». Это значит, что ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете выручку не отражают. Стоимость такого товара нужно отразить в строке 1210 бухгалтерского баланса.
По правилам бухгалтерского учета сумму выручки по бартерному договору рассчитывают исходя из стоимости того имущества, которое получено взамен. Ее устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно фирма определяет стоимость аналогичных ценностей. Если это сделать невозможно, выручку отражают исходя из той стоимости переданного имущества, по которой фирма обычно его продает.
Пример
В отчетном году АО «Актив» и ООО «Пассив» заключили договор мены.
«Актив» передает по договору партию товаров. Их себестоимость равна 10 000 руб. В обычных условиях «Актив» реализует такую партию товара за 22 000 руб. Обмениваемые товары НДС не облагаются. В обмен на товары «Актив» получает от «Пассива» партию материалов.
Бухгалтер «Актива» отразил бартерную операцию проводками:
ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41
– 10 000 руб. – списана себестоимость товаров, отгруженных по товарообменному договору;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
– 22 000 руб. – оприходованы материалы, полученные по товарообменному договору.
При отражении выручки в учете сделаны записи:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 22 000 руб. – отражена выручка от продажи товаров;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 45
– 10 000 руб. – списана себестоимость отгруженных по товарообменному договору товаров;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62
– 22 000 руб. – проведен зачет взаимных требований.
По строке 2110 отчета о финансовых результатах за отчетный год бухгалтер должен отразить сумму выручки в размере 22 000 руб.
НДС по бартерной реализации исчисляется исходя из договорной (согласованной сторонами) цены передаваемого имущества (п. 2 ст. 154 НК РФ). Ее указывают в первичных учетных документах (письмо Минфина России от 4 октября 2012 г. № 03-07-11/402).
Обратите внимание: начиная с 1 января 2012 года к доходам и расходам статья 40 Налогового кодекса не применяется. Однако налоговые органы по-прежнему контролируют, чтобы при определенных сделках цены не отклонялись от рыночных. В противном случае контролеры доначислят налоги (ст. 105.17 НК РФ).
Пример
В январе отчетного года АО «Актив» решило обменять 10 000 штук силикатного (белого) кирпича на 10 000 штук красного кирпича, заключив с поставщиком договор мены. Белый кирпич числится в учете «Актива» по цене 20 руб. за штуку (без НДС).
Бухгалтер «Актива» проанализировал цены на кирпич по прайс-листам различных компаний и публикациям в печатных изданиях. На основании этих данных он определил, что на момент совершения бартерной сделки рыночная цена на белый кирпич составляла 24,10 руб. за штуку (без НДС).
Обычно «Актив» покупает красный кирпич по цене 19,2 руб. за штуку (без НДС). Следовательно, белого кирпича передано на сумму 226 560 руб. (19,2 руб./шт. × 10 000 шт. × 1,18), в том числе НДС – 34 560 руб. Обмен признан сторонами равноценным, то есть суммы взаимных требований сторон сделки совпадают, и никто никому доплачивать не должен. Значит, красного кирпича «Актив» получил на ту же сумму. Эта сумма указана в договоре мены, а также в каждой из накладных на отпуск кирпича (как белого, так и красного).
В учете «Актива» сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 226 560 руб. – отражена выручка от продажи белого кирпича (по цене приобретения партии красного кирпича);
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»
– 34 560 руб. – начислен НДС в связи с реализацией белого кирпича;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41
– 200 000 руб. (20 руб./шт. × 10 000 шт.) – списана фактическая себестоимость белого кирпича;
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 192 000 руб. (226 560 − 34 560) – принят к учету красный кирпич;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 34 560 руб. (192 000 руб. × 18%) – учтен НДС по красному кирпичу;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62
– 226 560 руб. – произведен зачет взаимных требований;
ДЕБЕТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС» КРЕДИТ 19
– 34 560 руб. – предъявлен к вычету НДС по красному кирпичу.
Стоимость переданного белого кирпича в рыночных ценах составила 284 380 руб. (24,10 руб. × 10 000 шт. × 1,18), включая НДС. Эта сумма оказалась выше фактической выручки от его реализации (226 560 руб., включая НДС). «Актив» и «Пассив» являются взаимозависимыми лицами по критерию доли участия в уставном капитале (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), а сумма доходов «Актива» от сделок с «Пассивом» в отчетном году превысила 3 млрд. руб. (пп. 1 п. 2 и абз. 5 пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, п. 3 ст. 4 Закона от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ). Значит, сделки «Актива» и «Пассива» признаются контролируемыми.
Поэтому бухгалтер «Актива» самостоятельно, не дожидаясь налоговой проверки, доначислил НДС, налог на прибыль исходя из рыночных цен на белый кирпич. Для этого он применил проводки:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «НДС»
– 8820 руб. ((24,1 - 19,2) руб./шт. x 10 000 шт. x 18%) – доначислен НДС исходя из рыночной цены белого кирпича;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ»
– 9800 руб. ((24,1 – 19,2) руб./шт. × 10 000 шт. × 20%) – доначислен налог на прибыль исходя из рыночной цены белого кирпича.
По строке 2110 отчета о финансовых результатах за отчетный год бухгалтер должен отразить сумму выручки в размере 192 тыс. руб. (226 560 – 34 560).
Как отразить выручку, если цена товаров выражена в условных денежных единицах
Цена товаров (работ, услуг) в договоре может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Однако на территории России расчеты производятся только в рублях. Поэтому цену, выраженную в иностранной валюте или условных единицах, пересчитайте в рубли.
Обычно в договоре купли-продажи предусматривают условие о том, что товар оплачивается покупателем в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег продавцу. В этой ситуации поступите таким образом:
а) отразите в учете выручку в день перехода права собственности на товары (результаты выполненных работ) к покупателю по курсу иностранной валюты, действующему в этот день;
б) пересчитайте дебиторскую задолженность на последний день каждого отчетного периода (следующего за периодом отгрузки товара, выполнения работы, услуги), в рамках которого оплата не поступала, и на дату оплаты.
Если с вами расплачиваются авансом, то курсовых разниц ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не возникает.
Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет больше, чем на дату его отгрузки, то возникнет положительная курсовая разница. Ее нужно включить в состав прочих доходов:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1
– отражена положительная курсовая разница по расчетам с покупателями.
Пример
В ноябре отчетного года АО «Актив» реализовало партию товаров ООО «Пассив» по договору купли-продажи на сумму 11 800 евро (в том числе НДС – 1800 евро). Оплата осуществляется в рублях по курсу Банка России на день платежа.
Курс евро составил:
на дату отгрузки товаров – 35,10 руб./евро;
на последний день отчетного периода – 35,20 руб./евро;
на дату оплаты товаров – 35,30 руб./евро.
На конец года товар оплачен не был. После отгрузки товаров в бухгалтерском учете «Актива» сделаны проводки:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 414 180 руб. (11 800 евро × 35,10 руб./евро) – отражена задолженность покупателя;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»
– 63 180 руб. (1800 евро × 35,10 руб./евро) – начислен НДС;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1
– 1180 руб. (11 800 евро × (35,20 руб./евро – 35,10 руб./евро)) – отражена положительная курсовая разница на последний день отчетного периода.
По строке 2110 отчета о финансовых результатах за отчетный год нужно отразить выручку в сумме 351 000 руб. (414 180 – 63 180).
Положительную курсовую разницу в размере 1180 рублей нужно отразить в отчете о финансовых результатах по строке 2340 «Прочие доходы».
После поступления денег в апреле в бухгалтерском учете «Актива» сделаны проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 416 540 руб. (11 800 евро × 35,30 руб./евро) – поступила оплата от покупателя;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1
– 1180 руб. (416 540 – 414 180 – 1180) – отражена положительная курсовая разница на дату оплаты.
Положительную курсовую разницу в размере 1180 рублей нужно отразить в отчете о финансовых результатах по строке 2340 «Прочие доходы». В целях исчисления налога на прибыль ее учитывают во внереализационных доходах.
Если курс иностранной валюты на дату оплаты будет меньше, чем на дату отгрузки, то возникнет отрицательная курсовая разница. Она не влияет на выручку с продаж и относится к прочим расходам.
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62
– отражена отрицательная курсовая разница.
Обратите внимание: с 1 октября 2011 года в целях исчисления НДС курсовые разницы не учитывают. Их полностью включают в состав внереализационных доходов или расходов (п. 4 ст. 153 НК РФ).
Пример
В ноябре отчетного года АО «Актив» реализовало партию товаров ООО «Пассив» по договору купли-продажи на сумму 11 800 долл. США (в том числе НДС – 1800 долл. США). Оплата осуществляется в рублях по курсу Банка России на день платежа. Курс доллара составил:
на дату отгрузки товаров – 26,4 руб./USD;
на последний день отчетного периода – 26,35 руб./USD;
на дату оплаты товаров – 26,3 руб./USD.
На конец года товар оплачен не был. После отгрузки товаров в бухгалтерском учете «Актива» сделаны проводки:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 311 520 руб. (11 800 USD × 26,4 руб./USD) – отражена задолженность покупателя;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»
– 47 520 руб. (1800 USD × 26,4 руб./USD) – начислен НДС;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62
– 590 руб. (11 800 USD × (26,40 руб./USD – 26,35 руб./USD) – отражена отрицательная курсовая разница на последний день отчетного периода.
По строке 2110 отчета о финансовых результатах за отчетный год нужно отразить выручку в сумме 264 000 руб. (311 520 – 47 520). Отрицательную курсовую разницу нужно отразить в отчете о финансовых результатах по строке 2350 «Прочие расходы».
После поступления денег бухгалтер сделает проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 310 340 руб. (11 800 USD × 26,3 руб./USD) – поступила оплата от покупателя;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62
– 590 руб. (310 930 – 310 340) – отражена отрицательная курсовая разница на день оплаты.
Отрицательную курсовую разницу нужно отразить в отчете о финансовых результатах по строке 2350 «Прочие расходы». В целях исчисления налога на прибыль отрицательную курсовую разницу АО «Актив» может учесть во внереализационных расходах.
Обратите внимание: «упрощенцам» учитывать доходы и расходы в виде курсовых разниц не нужно.Поскольку «упрощенцы» используют кассовый метод учета, оценивать валютные активы и обязательства» им нужно только один раз – в момент поступления выручки. Таким образом,переоценку имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте, фирмы и предприниматели на УСН производить не должны (п. 5 ст. 346.17 НК РФ).
Как отразить выручку по посредническим договорам
Договор комиссии
По такому договору заказчик (комитент) поручает посреднику (комиссионеру) совершить одну или несколько сделок. Причем в отношениях с фирмами-покупателями посредник всегда выступает от своего имени, будь то покупка или продажа чего-либо.
При продаже товаров или услуг он оформляет все документы – договоры поставки (купли-продажи), накладные, акты, счета-фактуры – от себя.
При отгрузке комитентом в адрес посредника товара право собственности на него не переходит к комиссионеру – в этом состоит главная особенность договора комиссии. Вещь, поступившая от комитента к посреднику или приобретенная посредником за счет комитента, является собственностью последнего (ст. 996 ГК РФ).
Товар, переданный на комиссию, комитент учитывает на счете 45 «Товары отгруженные» до его отгрузки конечному покупателю. При передаче товара сделайте проводку:
ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41
– передан товар комиссионеру для реализации.
По мнению налоговиков, в момент физической отгрузки товаров посреднику комитент должен начислить НДС:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»
– начислен НДС со стоимости отгруженных товаров.
Однако это вопрос спорный, поскольку право собственности на товары никогда не перейдет от комитента к комиссионеру. То есть между ними не произойдет реализации и, следовательно, не возникнет объекта налогообложения НДС.
До получения от комиссионера извещения об отгрузке товаров покупателям выручку от реализации в учете не начисляют. Поэтому в строку 2110 «Выручка» отчета о финансовых результатах ничего не вписывают.
Комитент отражает в бухгалтерском учете операции по продаже товара на основании отчета комиссионера. В отчете посредник должен указать, кому и на какую сумму отгружен товар.
После поступления отчета комитент должен сделать проводки:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– отражена выручка от реализации товара;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 45
– списана себестоимость реализованного товара;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»
– начислен НДС с суммы реализации.
Согласно позиции налоговиков, после реализации товаров нужно сделать проводки:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– сторнирован НДС с отгрузки;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»
– начислен НДС с реализации.
Обратите внимание: выручкой от реализации товаров у комитента являются все деньги, уплаченные покупателями, включая удерживаемое комиссионером вознаграждение (при его участии в расчетах). Следовательно, по строке 2110 отчета о финансовых результатах указывают всю сумму выручки от продажи товара, включая вознаграждение посредника.
Выручку от продажи товаров комитент отражает в учете независимо от того, поступила оплата от покупателей к нему на расчетный счет (в кассу) или нет. Однако налог на прибыль он начисляет в зависимости от своей учетной политики – либо в момент оплаты, либо по мере отгрузки.
Как отразить выручку комитенту, если посредник в расчетах участвует, покажет пример.
Пример
В январе АО «Актив» (комитент) передало на реализацию товар фирме-посреднику по договору комиссии. Себестоимость товара составляет 5500 руб.
Его продажная цена, указанная комитентом в договоре, – 9000 руб. (в том числе НДС – 1373 руб.). Комиссионное вознаграждение установлено в размере 10% от стоимости проданного товара и составляет 900 руб. (в том числе НДС – 137 руб.).
По условиям договора оплата за товар поступает от покупателей на расчетный счет посредника (посредник в расчетах участвует). После получения денег комиссионер перечисляет выручку на расчетный счет «Актива» за вычетом своего комиссионного вознаграждения. Товар был продан в январе.
Бухгалтер «Актива» должен сделать записи:
ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41
– 5500 руб. – передан комиссионеру товар на реализацию;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 9000 руб. – отражена выручка от продажи товара в момент принятия комитентом отчета комиссионера о реализации;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 45
– 5500 руб. – списана себестоимость проданного товара;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»
– 1373 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76
– 763 руб. (900 – 137) – начислено комиссионное вознаграждение;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
– 137 руб. – учтен НДС по комиссионному вознаграждению;
ДЕБЕТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС» КРЕДИТ 19
– 137 руб. – принят к вычету НДС по комиссионному вознаграждению;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44
– 763 руб. – списано комиссионное вознаграждение;
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99
– 1364 руб. (9000 – 1373 – 5500 – 763) – отражен финансовый результат;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62
– 900 руб. – произведен зачет взаимных требований на сумму комиссионного вознаграждения;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 8100 руб. (9000 – 900) – поступила комитенту от посредника выручка от продажи товаров за вычетом комиссионного вознаграждения.
По строке 2110 отчета о финансовых результатах за отчетный год комитент отразит выручку в размере 7627 руб. (9000 – 1373).
Как отразить выручку комитенту, если посредник в расчетах не участвует, покажет другой пример.
Пример
Сохраним условия предыдущего примера с той разницей, что оплата от покупателей поступает на расчетный счет «Актива» (посредник в расчетах не участвует).
Бухгалтер «Актива» должен сделать записи:
ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41
– 5500 руб. – передан товар на реализацию комиссионеру;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 9000 руб. – отражена выручка за проданный товар в момент утверждения комитентом отчета комиссионера о реализации;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 45
– 5500 руб. – списана себестоимость проданного товара;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»
– 1373 руб. – начислен НДС;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76
– 763 руб. (900 – 137) – начислено комиссионное вознаграждение посреднику;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
– 137 руб. – учтен НДС по комиссионному вознаграждению;
ДЕБЕТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС» КРЕДИТ 19
– 137 руб. – произведен вычет НДС по комиссионному вознаграждению;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 9000 руб. – поступила оплата от покупателей на расчетный счет «Актива»;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 900 руб. – перечислено вознаграждение комиссионеру;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44
– 763 руб. – списаны затраты по договору комиссии;
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99
– 1364 руб. (9000 – 1373 – 5500 – 763) – отражен финансовый результат.
По строке 2110 отчета о финансовых результатах за отчетный год комитент отразит выручку в сумме 7627 руб. (9000 – 1373).
Товары, принятые от комитента, посредник учитывает на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Товары числятся на нем в ценах, указанных в товаросопроводительных документах.
Это отражают проводкой:
ДЕБЕТ 004
– приняты на комиссию товары.
После отгрузки товаров конечному покупателю нужно сделать запись:
КРЕДИТ 004
– отгружены товары покупателю.
Поскольку товары не принадлежат комиссионеру и их продажа не является для него реализацией, в отчете о финансовых результатах по строке 2110 комиссионер отразит только сумму своего вознаграждения без НДС (кредит субсчета 90-1 «Выручка» за вычетом суммы по дебету субсчета 90-3 «Налог на добавленную стоимость»).
Порядок отражения выручки зависит от того, участвует комиссионер в расчетах или нет, то есть деньги за товар поступают на его расчетный счет (в кассу) или на расчетный счет (в кассу) комитента. При отражении выручки комиссионер, который в расчетах участвует, должен сделать проводку:
ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 62
– поступила от покупателей оплата за отгруженный товар;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 76
– средства покупателей признаны средствами комитента.
Затем делают записи:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– перечислена комитенту выручка за вычетом удержанного комиссионного вознаграждения;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 90-1
– отражена выручка комиссионера;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»
– начислен НДС с комиссионного вознаграждения.
Обратите внимание: вся выручка, полученная по посредническим операциям, является доходом комитента, включая дополнительную выгоду. Выгода возникает, если сделка совершена на лучших по сравнению с договором условиях (например, товары, работы или услуги проданы дороже, чем поручено). Заказчик и посредник должны разделить «сверхплановые» деньги поровну (ст. 992 ГК РФ), если договор не предусматривает других условий.
Если комиссионер в расчетах не участвует, то учет он ведет так:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 90-1
– отражена выручка комиссионера;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»
– начислен НДС;
ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 76
– поступило от комитента комиссионное вознаграждение.
Как отразить выручку посреднику, если он в расчетах не участвует, покажет пример.
Пример
АО «Актив» является посредником и продает товары по договору комиссии.
В отчетном году комитент передал «Активу» товары, которые тот должен продать за 9000 руб. (в том числе НДС – 1372,88 руб.).
Комиссионное вознаграждение установлено в размере 10% от стоимости товара и составляет 900 руб. (в том числе НДС – 137 руб.).
Расходы «Актива» составили 20 руб. Бухгалтер «Актива» должен сделать записи:
ДЕБЕТ 004
– 9000 руб. – принят товар на основании приемо-сдаточного акта;
КРЕДИТ 004
– 9000 руб. – отгружен товар покупателю;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 90-1
– 900 руб. – начислено комиссионное вознаграждение;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»
– 137 руб. – начислен НДС;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
– 900 руб. – поступило на расчетный счет «Актива» комиссионное вознаграждение;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 26
– 20 руб. – списаны расходы;
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99
– 743 руб. (900 – 137 – 20) – отражен финансовый результат.
По строке 2110 отчета о финансовых результатах за отчетный год бухгалтер «Актива» должен отразить сумму выручки в размере 763 руб. (900 – 137).
Договор поручения
По договору поручения поверенный (посредник) за вознаграждение обязуется совершить за счет доверителя (заказчика) те или иные действия (например, купить или продать товар). В отличие от договора комиссии посредник действует от имени доверителя.
Почти во всех случаях посредник должен исполнить поручение лично, не прибегая к чьей-либо помощи. Все права и обязанности по договору поручения принадлежат доверителю. Этим договор поручения также отличается от договора комиссии.
Если посредник по договору поручения продает чужие товары, то документы на них он обязан выписать от имени заказчика. Порядок отражения в учете выручки по договору поручения такой же, как и по договору комиссии. Подробнее о нем смотрите раздел «Отчет о финансовых результатах» → подраздел «Строка 2110 "Выручка"» → ситуацию «Как отразить выручку по посредническим договорам» → пункт «Договор комиссии».