5.5. Бухгалтерський (фінансовий) облік інших фінансових доходів та фінансових витрат

Інші фінансові доходи - це доходи, отримані від операцій з фінансовими інвестиціями крім доходів, що обліковуються за методом участі в капіталі. До таких доходів належать дивіденди, проценти, роялті, нарахована амортизація премії. Порядок визнання інших фінансових доходів наведено на рис. 5.16.

Рис. 5.16. Умови та порядок визнання інших фінансових доходів

Для обліку та узагальнення інформації про інші фінансові доходи при­значений рахунок № 73 «Інші фінансові доходи» (табл. 5.49).

Таблиця 5.49 Характеристика рахунка № 73 «Інші фінансові доходи»

Назва та номер рахунка	Призначення рахунка	Відображення інформації про інші фінансові доходи
		На рахунку № 73		В облі­ковому регістрі	У звітності
		за дебетом	за кредитом
1	2	3	4	5	6
73 «Інші фінансові доходи»	Для обліку доходів, які ви­никають в ході фінансової діяльності підприємства, зокрема дивідендів, від­сотків та інших доходів від фінансової діяльності, які не обліковуються на рахунку № 72 «Дохід від участі в капіталі»	Відображається списання до­ходу на рахунок №79	Відобра­жається визнана сума доходу	Журнал 6	Рядок 2220 Звіту про фінансові результати

До рахунка № 73 «Гнші фінансові доходи» відкриваються наступні субрахунки:

• № 731 «Дивіденди одержані», який призначений для узагальнення ін­формації про належні дивіденди від інших підприємств, що не є асоці­йованими, дочірніми та спільними;

• № 732 «Відсотки одержані», який призначений для узагальнення інфор­мації про відсотки за облігаціями чи іншими цінними паперами, за якими не ведеться облік на субрахунку № 731 «Дивіденди одержані», а також винагороду за здані в фінансову оренду необоротні активи тощо;

• № 733 «Інші доходи від фінансових операцій», який призначений для узагальнення інформації про інші доходи від фінансової діяльності (до­ходи у сумі амортизації премії за випущеними облігаціями тощо).

Аналітичний облік інших фінансових доходів ведеться за об'єктами ін­вестування.

У бухгалтерському обліку інші фінансові доходи відображаються за та­кими документами: контракти, рахунки, платіжні доручення, виписки банку, довідки бухгалтерії'тощо.

При журнальній формі обліку інформація про інші фінансові доходи уза­гальнюється у журналі № 6 «Облік доходів і результатів діяльності», в якому визнана сума зазначених доходів відображається у графі 6. Порядок відображення у системі рахунків бухгалтерського обліку інших фінансових доходів наведено у таблиці 5.50.

Таблиця 5.50 Кореспонденція рахунків (субрахунків) з обліку інших фінансових доходів

№ з/п	Зміст господарських операцій	Кореспонденція рахунків, субрахунків
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Визнано дохід у сумі нарахованих дивідендів	,■ 373	731
2	Визнано дохід у сумі відсотків, нарахованих за користування майном, переданим у фінансову оренду	373	732
3	Визнано дохід у сумі нарахованих відсотків за облігаціями	373	732
4	Визнано дохід у сумі роялті, нарахованого за використання нематеріальних активів	373	733
5	Списано на фінансовий результат інші фінансові доходи	73	792

Нараховані відсотки за користування позиковими ^коштами, виданими век­селями та випущеними облігаціями включаються до фінансових витрат. Осно­вними нормативними документами, що визначають методологічні заса­ди формування у бухгалтерському обліку інформації про фінансові витрати є П(С)БО 31 «Фінансові витрати» [74] та Методичні рекомендації з бухгал­терського обліку фінансових витрат [37]. Зазначеними нормативними доку­ментами фінансові витрати поділено на наступні види (рис. 5.17).

Рис 5.17. Поняття та склад фінансових витрат підприємств

Запозичення - це позики, векселі, облігації, а також інші види короткостро­кових та довгострокових зобов'язань, на які нараховуються відсотки.

Для обліку та узагальнення інформації про фінансові витрати призна­чений рахунок № 95 «Фінансові витрати» (табл. 5.52).

Таблиця 5.52

Характеристика рахунка № 95 «Фінансові витрати»

Назва та номер рахунка	Призначення рахунка	Відображення інформації за операціями стосовно фінансових витрат
		На рахунку № 95		В об­ліковому регістрі	У звітності
		за дебетом	за кредитом
1	2	3	4	5	6
95 «Фінансові витрати»	Для обліку витрат на проценти та інших витрат, пов'язаних із запозичен­нями	Відобража­ється сума визнаних фінансових витрат	Відображається списання фінансових витрат на рахунок № 79 «Фінансові результати», а також на рахунки обліку витрат з придбання, будівни­цтва, створення, виготовлення, виробництва, вирощування і доведення кваліфікаційного активу до стану, у якому він придатний для використання із запланованою метою або продажу	Журнал 5 (5А)	Рядок 2250 Звіту про фінансові результати

До рахунка № 95 «Фінансові витрати» відкриваються наступні субрахунки:

• № 951 «Відсотки за кредит», який призначений для узагальнення інфор­мації про витрати, пов'язані із нарахуванням та сплатою відсотків, про­центів за користування кредитами банків тощо;

• № 952 «Інші фінансові витрати», який призначений для узагальнення інформації про витрати, пов'язані із залученням позикового капіталу; витрат, пов'язаних з випуском, утриманням та обігом власних цінних паперів; нарахуванням відсотків за договорами кредитування (крім бан­ківських кредитів), фінансового лізингу тощо.

У бухгалтерському обліку інформація про фінансові витрати відобра­жається на підставі наступних документів: кредитний договір, договір орен­ди, випущені облігації та видані векселі, видатковий касовий ордер, платіжне доручення, виписка банку тощо. Списання фінансових витрат на субраху­нок № 792 «Результат фінансових операцій» оформляється довідкою (роз­рахунком) бухгалтерії.

За порядком списання фінансові витрати поділяються на такі, що капі­талізуються та не капіталізуються.

Капіталізація фінансових витрат - включення фінансових витрат до со­бівартості кваліфікаційного активу. Вона застосовується лише до суми тих фі­нансових витрат, яких можна було б уникнути, якби не здійснювались витрати на створення кваліфікаційного активу.

Кваліфікаційний актив - це актив, який потребує суттєвого часу для його при­дбання, створення, а також підготовки до використання за призначенням або реаліза­ції. До кваліфікаційних активів, зокрема, належать незавершене виробництво з тривалим операційним циклом (виробництво вин, коньяку), незавершені капітальні інвестиції (спорудження будівель, виготовлення обладнання, розробка програмного забезпечення), інвестиційна нерухомість, яка потребує реконструкції. Чинним зако-' нодавством рекомендовано вважати суттєвим, час, що становить більш як 3 місяці

Фінансові витрати, пов'язані з придбанням та створенням некваліфікаційно-го активу, не капіталізуються, а визнаються витратами того звітного періоду, в якому їх було нараховано.

Некваліфікаційні активи - це активи, виготовлення або придбання яких є звичайною діяльністю підприємства з коротким операційним циклом (товари, готова продукція, незавершене виробництво масової та серійної продукції, си­ровина, фінансові інвестиції).

На рисунку 5.18 наведено порядок списання та розподілу фінансових витрат.

Рис. 5.18. Алгоритм розподілу фінансових витрат підприємств

На першому етапі визначається чи підлягають фінансові витрати капіта­лізації. З цією метою, як було зазначено вище враховується термін створення (виготовлення) кваліфікаційного активу.

Капіталізація фінансових витрат починається за наявності таких умов:

• визнані фінансові витрати;

• виконуються роботи зі створення кваліфікаційного активу, включаючи технічні та адміністративні заходи, що здійснюються до початку ство­рення такого активу.

На другому етапі визначається сума фінансових витрат, що капіталізується. У цьому разі необхідно врахувати, що основними факторами, які впливають на

оцінку фінансових витрат є: цільове призначення та джерела використання за­позичень, а також терміни створення кваліфікаційного активу і погашення за­боргованості за запозиченнями.

Отже, запозичення за відношенням до кваліфікаційного активу поділяються на такі, що мають та не мають цільового призначення.

Якщо на звітну дату підприємство визнало зобов'язання за запозиченнями, безпосередньо пов'язаними зі створенням кваліфікаційного активу, то всі визна­ні фінансові витрати є витратами, що капіталізуються (за умови, що виконува­лися роботи зі створення кваліфікаційного активу). Розглянемо два приклади.

1. Підприємство отримало в банку позику у сумі 100 000 грн. терміном на один рік для капітального будівництва. Ставка відсотка за кредитом становить 12 % річних. Якщо кожного звітного місяця протягом року підприємство несло витрати на будівництво об'єкта основних засобів, то відповідно нараховані від­сотки за позикою у сумі 1 000 грн. (100 000 грн. х 0,12 : 12 міс.) щомісячно капіталізуються, тобто включаються до первісної вартості створюваного ква­ліфікаційного активу.

2. Якщо суб'єктом господарювання отримано позику в січні терміном на один рік, а створення кваліфікаційного активу здійснювалось протягом січ­ня - червня, то капіталізації підлягають відсотки за користування позикою, сплачені протягом терміну створення кваліфікаційного активу, тобто з січ­ня до червня включно, а відсотки за користування позикою у другому півріччі визнаються фінансовими витратами відповідного звітного періоду.

Якщо на звітну дату одна частина запозичень підприємства має цільове призначення, а інша ні, то розрахунок суми фінансових витрат, що капіта­лізується проводиться у такій послідовності:

1. визначається середньозважена сума інвестицій;

2. обчислюється норма капіталізації фінансових витрат за запозиченнями не пов'язаними із створенням кваліфікаційного активу;

3. розраховується сума фінансових витрат, що капіталізується.

4. Порядок відображення фінансових витрат в системі рахунків бухгалтерсько­го обліку наведено у таблиці 5.54.

5. Таблиця 5.54 Кореспонденція рахунків з обліку фінансових витрат

№з/п	Зміст господарських операцій	Кореспонденція рахун­ків, субрахунків
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Визнано фінансові витрати у сумі:
	нарахованих відсотків за користування короткостроковими та довгостроковими кредитами банку	951	684
	нарахованих відсотків за емітованими облігаціями	952	684
	нарахованої амортизації дисконту за випущеними обліга­ціями	952	523
	нарахованих відсотків за виданими векселями	952	684
	нарахованих відсотків за договором фінансової оренди	952	684
2	Включено суму капіталізованих фінансових витрат у собівар­тість кваліфікаційного активу та віднесено до:
	первісної вартості необоротних активів	151,152,154	95
	витрат виробництва	23	95
3	Списано на фінансовий результат фінансові витрати, що не капіталізуються	792	95

До фінансових витрат також відноситься сума амортизації дисконту за емітованими борговими цінними паперами. Дисконт визначається на дату ви­знання зобов'язань за такими цінними паперами. Дисконт - це сума переви­щення номінальної вартості цінних паперів над їх купівельною вартістю під час первісного визнання без урахування нарахованих на час придбан­ня відсотків. Амортизація дисконту нараховується за методом ефективної ставки відсотка.

Ефективну ставку відсотка (Е„„) розраховують за формулою:

де: НВО - номінальна вартість облігацій; R - ставка відсотка; Д- дисконт;

п - кількість платіжних періодів; ВРО - фактична вартість реалізації облігацій.

Суму відсотка за ефективною ставкою визначають за формулою:

де: А_с - амортизована собівартість облігацій на початок платіжного періоду; Е_св - ефективна ставка відсотка.

Амортизація дисконту і визначається як різниця між сумою відсотка за ефективною ставкою та номінальною сумою відсотка:

де: - сума відсотка за ефективною ставкою;

HC_R - номінальна ставка відсотка.

За журнальної форми обліку інформація про фінансові витрати узагальню­ється у Журналі 5 (5А). Сума визнаних фінансових витрат відображається про­тягом місяця за 1 рядком розділу II «Витрати з податку на прибуток, витрати фінансової та інвестиційної діяльності, інші витрати». В кінці місяця дебетовий оборот рахунка № 95 «Фінансові витрати» переноситься у графу 7 розділу І за­значеного о'блікового регістру.

Рис. 5.20. Розрахунок доходів та втрат від участі в капіталі

Доходи від участі в капіталі - це доходи від фінансових інвестицій, які обліковуються за методом участі в капіталі.

Для обліку та узагальнення інформації про доходи від участі в капіталі призначений рахунок № 72 «Дохід від участі в капіталі» (табл. 5. 58).

Таблиця 5.58 Характеристика рахунка № 72 «Дохід від участі в капіталі»

На­зва та номер рахунка	Призначення рахунка	Відображення інформації про дохід від участі в капі­талі
		На рахунку № 72		В обліково­му регістрі	У звітності
		за дебетом	за кредитом
1	2	3	4	5	6
72 «Дохід від участі в капіталі»	Для узагальнення ін­формації про доходи від інвестицій, здійснені в асоційовані, дочірні або спільні підприємства та облік яких ведеться за методом участі в капіталі	Відобра­жається списання доходу на рахунок №79	Відобража­ється збільшення (одержання) доходу	Журнал 6	Рядок 2200 Звіту про фінансові результати

До рахунка № 72 «Дохід від участі в капіталі» відкриваються наступні су­брахунки:

• № 721 «Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства», який призна­чений для узагальнення інформації про доходи, пов'язані зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування внаслідок одер­жання асоційованими підприємствами прибутків;

• № 722 «Дохід від спільної діяльності», який призначений для узагаль­нення інформації про доходи, пов'язані зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування внаслідок одержання спільними підприємствами прибутків;

• № 723 «Дохід від інвестицій в дочірні підприємства», який призначений для узагальнення інформації про доходи, пов'язані зі збільшенням част­ки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування внаслідок одержання дочірніми підприємствами прибутків.

Аналітичний облік доходів від участі в капіталі ведеться за кожним об'єктом інвестування та іншими ознаками, визначеними підприємством. В бух­галтерському обліку доходи від участі в капіталі відображаються за такими документами: контракти, виписки банку, довідки бухгалтерії тощо.

При журнальній формі обліку інформація про дохід від участі в капіталі уза­гальнюється у Журналі № 6 «Облік доходів і результатів діяльності», в якому сума визнаних таких доходів відображається у графі 5.

Порядок відображення доходу від участі в капітаці в системі рахунків бух­галтерського обліку наведено у таблиці 5.59.

Таблиця 5.59 Кореспонденція рахунків (субрахунків) з обліку доходу від участі в капіталі

№ з/п	Зміст господарських операцій	Кореспонденція рахунків, субра­хунків
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Визнано дохід на частку інвестора у чистому прибутку:
	асоційованого підприємства	141	721
	спільного підприємства	141	722
	дочірнього підприємства	141	723
2	Списано на фінансовий результат дохід від участі в капіталі	72	792

Для обліку та узагальнення інформації про втрати від зменшення вар­тості інвестицій, облік яких ведеться за методом участі у капіталі призна­чений активний рахунок № 96 «Втрати від участі в капіталі» (табл. 5.61).

Таблиця 5.61 Характеристика рахунка № 96 «Втрати від участі в капіталі»

Назва та номер рахунка	Призначення ра­хунка	Відображення інформації за операціями стовно втрат від участі в капіталі
		На рахунку № 96		В облі­ковому регістрі	У звітності
		за дебетом	за кредитом
1	2	3	4	5	6
96 «Втрати від участі в капіталі»	Для обліку втрат від зменшення вартості інвестицій, облік яких ведеться за методом участі в капіталі, які виникають в процесі інвестиційної діяль­ності підприємства	Відображаються сума визнаних витрат	Відображається списання втрат від участі в капіталі на фінансові резуль­тати	Журнал 5 або5А	Рядок 2255 Звіту про фінансові результати

До рахунка № 96 «Втрати від участі в капіталі» відкриваються наступні субрахунки:•

• № 961 «Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства», який призна­чений для узагальнення інформації про витрати, пов'язані зі зменшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування внаслідок одер­жання асоційованими підприємствами збитків;

• № 962 «Втрати від спільної діяльності», який призначений для узагаль­нення інформації про витрати, пов'язані зі зменшенням частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування внаслідок одержання спільними підприємствами збитків;

• № 963 «Втрати від інвестицій в дочірні підприємства», який призначе­ний для узагальнення інформації про витрати, пов'язані зі зменшенням

частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування внаслідок одер­жання дочірніми підприємствами збитків. Порядок відображення втрат від участі в капіталі у системі рахунків бухгал­терського обліку наведено у таблиці 5.62.

Таблиця 5.62 Кореспонденція рахунків (субрахунків) з обліку втрат від участі в капіталі

№ з/п	Зміст господарських операцій	Кореспонден­ція рахунків, субрахунків
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Визнано втрати у сумі, зменшення частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування внаслідок одержання збитків:
	асоційованим підприємством	961	141
	спільним підприємством	962	141
	дочірнім підприємством	963	141
2	Списано на фінансові результати суму втрат від участі в капіталі	792	96

За журнальної форми обліку інформація про втрати від участі в капіталі узагальнюється у Журналі 5 (5А). Сума визнаних втрат від участі в капіталі відображається протягом місяця за рядком 2 розділу II «Витрати з податку на прибуток, витрати фінансової та інвестиційної діяльності, інші витрати». В кінці місяця дебетовий оборот за рахунком № 96 «Втрати від участі в капіталі» пере­носиться у 8 графу І розділу зазначеного облікового регістру.