2.4.Учет финансовых вложений в акции

Согласно п.3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» к финансовым вложениям организации относятся:

• государственные и муниципальные ценные бумаги,ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

• вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

• предоставленные другим организациям займы;

• депозитные вклады в кредитных организациях;

• дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Для целей указанного Положения в составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

К финансовым вложениям организации не относятся:

• собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

• векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

• вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

• драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Синтетический учет финансовых вложений ведется на счете 58 «Финансовые вложения», который имеет следующие субсчета:

58-1 «Паи и акции»

58-2 «Долговые ценные бумаги»

58-3 «Предоставленные займы»

58-4 «Вклады по договору простого товарищества»

Классификация финансовых вложений в ценные бумаги может производиться по различным признакам:

По связи с уставным капиталом выделяют:

- финансовые вложения в ценные бумаги с целью образования уставного капитала (акции)

- долговые финансовые вложения (займы, облигации, векселя, депозитные сертификаты)

По формам собственности выделяют:

- вложения в государственные ценные бумаги (вложения в ценные бумаги, выпущенные и гарантированные правительством, министерствами, ведомствами, муниципальными органами власти)

- вложения в негосударственные ценные бумаги (вложения в ценные бумаги российских и иностранных эмитентов)

По сроку, на который произведены вложения выделяют:

- долгосрочные (вложения, на срок более 1 года)

- краткосрочные (вложения на срок 1 год и менее)

Различают следующие виды оценок ценных бумаг:

Номинальная стоимость - стоимость, которая указывается на бланке ценной бумаги. (Уставный капитал АО равен стоимости всех акций по номинальной стоимости).

Эмиссионная стоимость - стоимость, по которой ценные бумаги продаются на первичном рынке. (Разница между эмиссионной и номинальной стоимостью ценной бумаги составляет эмиссионный доход)

Рыночная стоимость - стоимость в денежном выражении, которую покупатель предлагает заплатить, а продавец согласен получить в случае, когда ценные бумаги продается на организованном рынке в течение определенного периода времени. Рыночная стоимость определяется как результат котировки ценных бумаг на организованном рынке.

Ликвидационная стоимость – стоимость которая выплачивается владельцу ценной бумаги при ликвидации организации- эмитента.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Положение ПБУ 19/02 применяется при установлении особенностей учета финансовых вложений для профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов.

Согласно п. 44 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» от 29.07.98 №34н объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов.

Организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.). Единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т.п. однородная совокупность финансовых вложений.

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

• суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг на прочие расходы того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Приобретение финансовых вложений за деньги отражается проводками:

Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»– на покупную стоимость финансовых вложений

Дебет 58 «Финансовые вложения», 91-2 «Прочие расходы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»– на стоимость услуг

Финансовые вложения, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к учету в денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации:

Дебет 58 «Финансовые вложения»

Кредит 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

Первоначальной стоимостью ценных бумаг, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. ПБУ 19/02 предписывает под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимать их рыночную цену, рассчитанную в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Для ценных бумаг, по которым не рассчитывается рыночная цена в качестве первоначальной стоимости берется сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 91-1«Прочие доходы

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

При приобретении акции путем передачи имущества следует рассматривать отдельно учет операций на первичном и вторичном рынках. Приобретение акций на первичном рынке означает передачу имущества в качестве вклада в уставный капитал. Такая операция не рассматривается как реализация имущества, поэтому операция выбытия имущества НДС не облагается. Имущество списывается по учетной или остаточной стоимости:

Дебет 58-1 «Паи и акции» Кредит 10 «Материалы», 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 41 «Товары»,43 «Готовая продукция», 58 «Финансовые вложения»- на учетную стоимость имущества

Дебет 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» Кредит 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы»– на сумму амортизации

Согласно п.3 статьи 170 Налогового Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества и имущественных прав. Например, указывается сумма НДС в акте приема-передачи, счет -фактуре при передаче имущества в счет вклада в уставный капитал не составляется.

Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав, а отражается проводками:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Дебет 58-1 «Паи и акции»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

При формировании первоначальной стоимости финансовых вложений в данном случае следует обратить внимание, что переданное имущество принимается получающей стороной по согласованной стоимости. В связи с чем в учете необходимо отразить разницу:

Дебет 58-1 «Паи и акции» Кредит 91-1 «Прочие доходы» - на сумму превышения согласованной стоимости имущества над его учетной стоимостью и суммой восстановленного НДС.

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 58-1 «Паи и акции»- на сумму превышения учетной стоимости имущества и суммой восстановленного НДС над согласованной стоимостью.

Приобретение ценных бумаг на вторичном рынке в учете рассматривается как операция мены, где ценные бумаги выступают средством платежа за реализованное имущество. В связи, с чем необходимо начислять и уплачивать НДС по реализованному имуществу. Например при передаче основных средств составляются проводки:

Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 91-1 «Прочие доходы»– на продажную стоимость основных средств

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства» – на остаточную стоимость основных средств

Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства»– на сумму амортизации

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – на сумму НДС

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Последующая оценка финансовых вложений

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном ПБУ 19/02 порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации в составе прочих доходов или расходов в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 91-1 «Прочие доходы» на сумму положительной разницы

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения» на сумму отрицательной разницы

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. Не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года производится проверка на обесценение таких финансовых вложений. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, к которым относятся следующие:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

- появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

- отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» - на сумму созданного резерва

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки. Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации.

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» - на сумму увеличения резерва

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты в составе прочих доходов в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Дебет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» Кредит 91-1 «Прочие доходы» - на сумму снижения резерва или его списания при выбытии финансовых вложений

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации в составе прочих доходов или расходов.

Учет доходов и расходов по финансовым вложениям

Ценные бумаги хранятся самим предприятием или в депозитарии. Если акции хранятся на предприятии, то они находятся в кассе предприятия, и с кассиром заключается договор о материальной ответственности за сохранность акций. При хранении ценных бумаг в депозитарии предприятие заключает с ним договор хранения, который может предусматривать хранение акций, получение дивидендов по ним, перепродажу по поручению клиента. Ценные бумаги продолжают числиться у инвестора с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария. Начисление и оплата расходов по оплате услуг депозитария отражается:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - начислена стоимость услуг депозитария

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» - перечислена стоимость услуг депозитария

Дивиденды, полученные инвестором, являются для него прочими доходами. Предприятие исключает дивиденды из налогооблагаемой прибыли, так как налог уплачивается у источника их начисления.

Дебет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» Кредит 91-1 «Прочие доходы» -на сумму начисленных дивидендов

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»- на сумму полученных дивидендов

Если доходам являются проценты по долговым финансовым вложениям, то налог уплачивает инвестор. На сумму начисленных процентов составляется проводка:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, и по договору простого товарищества. Учет выбытие приобретенных ранее ценных бумаг во всех случаях кроме вкладов уставный (складочный) капитал других организаций, и по договору простого товарищества отражается через счет 91 «Прочие доходы и расходы» следующими проводками:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы» - на продажную стоимость ценных бумаг или номинальную при их погашении

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения» на учетную стоимость ценных бумаг

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.