3. Методы оценки незавершенного производства

Согласно пункту 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности²:

«Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству».

Определение и оценка НЗП в целях налогообложения изложены в статье 319 НК РФ³, согласно которой:

«Под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов».

Остатки НЗП устанавливают путем проведения инвентаризации. На основании данных инвентаризации составляют ведомости оценки остатков НЗП, которые служат основанием для распределения затрат между готовой продукцией и НЗП.

Распределение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством определяется на основе балансового обобщения затрат по формуле:

НЗП н.м. + З о.м. = С г.п. + Б + О + НЗП к.м., где

НЗП - незавершенное производство (Д 20);

З о.м. – затраты за отчетный месяц (Д 20);

С г.п. – себестоимость готовой продукции (Д 43 К 20);

Б – затраты на бракованную продукцию (Д 28);

О – стоимость возвратных отходов (Д 10 К 20);

Себестоимость готовой будет равна:

С г.п. = НЗП н.м. + З о.м. - Б – О - НЗП к.м.

В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства (п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности) НЗП оценивается следующими способами:

• по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;

• по прямым статьям затрат.

Метод оценки НЗП по фактической себестоимости является наиболее распространенным и достоверным. Суть этого метода состоит в том, что по данным инвентаризации определяется количество НЗП на конец отчетного периода. Путем умножения количества на расчетную среднюю себестоимость единицы НЗП определяется фактическая производственная себестоимость всего НЗП на конец месяца.

Оценка по нормативной (плановой себестоимости) применяется в условиях массового и серийного производства. При этом способе оценки применяется учетная (плановая) цена единицы НЗП, рассчитываемая экономистами.

Оценка НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в основном применяется в материалоемких производствах. Этот способ отличается от предыдущих тем, что в состав НЗП входят только прямые расходы на сырье, материалы и полуфабрикаты, а все остальные затраты, списываются на себестоимость готовой продукции.

Оценка по прямым статьям затрат позволяет избежать трудоемких расчетов стоимости незавершенного производства для целей бухгалтерского и налогового учета, если оценка будет осуществляться строго в разрезе трех элементов прямых расходов, поименованных в статье 318 НК РФ.

Пример. Количество исходного мясосырья в остатках НЗП в натуральном выражении составляет:

на 1 марта (по итогам предыдущей инвентаризации) – 180 кг, стоимость НЗП (в оценке по прямым статьям затрат) - 12 000 рублей.

на 31 марта (по итогам инвентаризации) количественный остаток мясосырья составляет – 70 кг;

За март месяц в производство было отпущено 3 300 кг мясосырья. Технологические потери по данным технологических карт составляют 6 кг. Прямые расходы за март месяц составили 160 000 рублей.

Определить стоимость НЗП на конец месяца и стоимость выпущенной готовой продукции.

Решение:

Стоимость НЗП на конец месяца:

НЗП_КОН = (ПР + НЗП_НАЧ) х ИСНЗП_{КОН /} (ИС + ИСНЗП _НАЧ – ТП) = (160 000 рублей + 12 000 рублей) х 70 кг/ (3 300 кг + 180 кг - 6 кг.) = 3 466 рублей.

Стоимость выпущенной готовой продукции по прямым расходам составила:

ПР + НЗП_НАЧ – НЗП_КОН = 160 000 рублей + 12 000 рублей – 3 466 рублей = 168 534 рубля.