Тема 2: Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы.

1. Характеристика и состав оценочных резервов, их признание и оценка.

2. Особенности учета оценочных резервов (поправок) по безнадежной дебиторской задолженности.

3. Особенности учета оценочных резервов в соответствии с требованиями НСБУ Капитал и Обязательства.

4. Раскрытие информации об оценочных резервах в финансовых отчетах.

1. Характеристика и состав оценочных резервов, их признание и оценка.

Понятие оценочные резервы дано в НСБУ «Капитал и обязательства», под которыми рассматривают обязательства с неопределенной суммой или сроком исполнения, которая возникла в результате произошедших в прошлом событий, создающих юридическую обязанность, вытекающую из деловой практики. Несмотря на то, что понятие оценочных резервов представлено обязательствами – они могут рассматриваться не только в составе обязательств, а представляют собой элемент актива, корректирующий стоимость данного актива. Таким образом различают:

1. По форме образования:

• Оценочные резервы в виде поправок к стоимости актива (счет 222)

• Оценочные резервы, в части обязательств, которые отражаются в пассиве (счет 538)

2. По форме расчетов:

• Простые оценочные резервы ……

• Сложные, которые определяются на основе нескольких релевантных показателей

3. По сроку использования:

• Краткосрочные (222, 538)

• Долгосрочные (426)

4. По отношению к финансовому результату:

• Формируемые в счет затрат или расходов

• Путем капитализации величины резерва в стоимость актива (применяется в том случае, когда величина оценочного резерва определяется на сумму потерь, связанных с выводом из эксплуатации долгосрочных активов на момент выбытия).

Для того, чтобы прислать оценочный резерв необходимо, чтобы данная величина удовлетворяла следующим критериям:

1. Наличие обязательства, в результате прошлых событий

2. Вероятность выбытии ресурсов, содержащих экономические выгоды

3. Возможность оценки суммы конкретного резерва.

Перечисленные критерии используются при признании оценочных резервов в виде обязательств (Пассив). При признании оценочных резервов по безнадежной дебиторской задолженности (корректировка стоимости активов – счет 222). При признании такого рода резерва необходимо быть уверенным в том, что дебиторская задолженность может быть не погашена в будущем и величину такого долга можно измерить (в абсолютной величине, либо в процентном соотношении). Критерием для такой оценки резервов по безнадежным долгам является требование НСБУ «Дебиторская задолженность и финансовые инвестиции.

1. Метод оценочных резервов (поправок), используется предприятиями для корректировки стоимости коммерческой дебиторской задолженности (счет 222). Данный резерв, создается в сроки, предусмотренные учетными политиками (ежемесячно, ежеквартально, ежегодно) и отражаются в составе расходов на реализацию (Дт 712 Кт 222)

Для определения величины данных резервов по каждой дебиторской задолженности анализируется платежеспособность конкретного дебитора и возможность частичного, либо полного исполнения своих обязательств. В связи с этим в НСБУ выделяют следующие методы формирования оценочного резерва:

• По каждой дебиторской задолженности, исходя из абсолютной величины безнадежного долга.

• По группам дебиторской задолженности, в зависимости от истекшего срока оплаты

• ПО всей сумме дебиторской задолженности, на основе показателя «Объем чистых продаж» и процентной доли убытков, относящейся к безнадежной дебиторской задолженности.

Метод 1:

Пример: Предприятие, в своих учетных политиках, формирует оценочный резерв, исходя из групп дебиторской задолженности с истекшим сроком оплаты. В связи с этим, состояние дебиторской задолженности на 31.12.ХХ выглядит следующим образом:

ПОкупатели	Сальдо дебиторской задолженности	Истекший срок оплаты
		До 30 дней	31-40 дней	41-90 дней	91-120 дней	Больше 120
А	36000		36000
Б	90000			90000
В	240000	154000	86000
Г	52000				52000
Прочие	784000	360000	278000	80000	40000	26000
Всего	1202000	514000	400000	170000	92120	26000
Процент		1%	3%	10%	30%	50%
Резерв	74740	5140	12000	17000	27600	13000

Для установления оценочной величины, предприятие установило процентные ставки безнадежной дебиторской задолженности по каждой группе. Применяя данные ставки к величине дебиторской задолженности с истекшим сроком оплаты, можно определить величину потерь по безнадежной дебиторской задолженности (оценочный резерв).

Дт 712 Кт 222 – 74740

Особенностью данного метода является тот факт, что при наличии кредитового сальдо по счету 222, данная сумма должна быть откорректирована в сторону уменьшения расчетной величины резерва.

Пример: ПО данным предыдущего примера, предприятие имеет неиспользованное сальдо оценочного резерва на сумму 4740. В этом случае, бухгалтерская запись будет => Дт 712 Кт 222 – 70000.

Данный метод формирования резева называется – Брутто метод (Балансовый метод)

Метод 2:

Второй метод носит название: Нетто реализация. В отличие от 1 метода, данный метод не корректирует сальдо предыдущего периода, потому, что основывается на величине дебиторской задолженности конкретного отчетного периода, который определяется по отчету о прибылях и убытках, путем корректировки показателя доход от продаж. Основой для расчета оценочного резерва является показатель чистые продажи, который определяется как разница между доходом от продаж в части дебиторской задолженности минус возврат проданных товаров и минус скидки по проданной продукции. Чистые продажи * средний процент по безнадежным долгам = величина резерва.

В отчетном году объем продаж предприятия составил 2810000 леев. А стоимость возврата ценностей 50000 леев. Величина резерва определяется в конце года, на основе данных среднего процента безнадежных долгов за 3 предшествующих периода, который составил 4,5%.

1. Определение чистых продаж: (2810000-50000)*4,5%= 124200

Дт 712 Кт 222 – 124200

При наличии кредитового сальдо по счету 222 сумма резерва не изменяется.

Использование оценочного резерва: Дт 222 КТ 221.

Списание безнадежной дебиторской задолженностиза счет созданного резева отражается Дт 222 КТ 221. Если , величина списанного резерва превышает ранее зарезервированную, то использованный резерв отражают в пределах кредиторого сальдо, а сумма превышения отражается в составе расхода на реализацию.

Пример:

На 01.01.ХХ, сальдо по счету 222 составляло 18000. На 31.12.ХХ по данным инвентаризации было принято решение списать дебиторскую задолженность с просроченным сроком исковой давности в сумме 22000 леев. В учете данная операция отражается:

Дт 222 – 18000

Дт 712 – 4000

Кт 221 – 22000

07.10.2016

3. НСБУ КС и Обяззательства определяет оценочные резервы, как обязательства с неопределенным сроком исполнения и с неопределенной величиной. Обязательства относящиеся к оценочным резервам включают:

1) Юридическое обязательство, вытекающее из договора или из положений законодательства. (обязательство по оплате отпуска работникам). Оценочное обязательство по выплате штрафов, оеночные обязательства по возмещению потерь по судебным искам и т.д.

2) Косвенные обязательства (конклюдентные), которые вытекают из действий экономического субъекта, в случае когда подтверждается что он:

* Берет на себя определенные обязанности (обязанность по выплате вознаграждений по результатам деятельности); Обязательства по природо-охранным мероприятиям, возникшее в результате действий данного субъекта

* Предоставляет подтверждение своим партнерам, что будет исполнять установленные обязанности (оценочные обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию); оценочные обязательства по неразрешенным разногласиям с налоговыми органами.

Таким образом, оценочные резервы в части обязательств, признаются, когда есть уверенность в оттоке экономической выгоды, присутствует обязывающее событие (законодательство, договор и величина данного обязательства определена). Наилучшая оценка выражается как сумма расходов на немедленное погашение самого обязательства , либо его перевод третьей стороне.

В синтетическом учете, текущие оценочные обязательства отражаются на пассивном 538 счете «оценочные резервы», в развитии которого могут быть открыты субсчета:

1 – обязательства по штрафным санкциям

2 – обязательства по ремонту и обялуживанию проданных активов, в течение гарантийного срока

3 – по выбытию долгосрочных материальных активов

4 – по налогам (уплата, возмещение и т.д.)

5 – вознаграждение персоналу по итогам года

6 – выплте отпускных пособий

7 – по другим целям.

Дт 811, 812 , 712, 713, 821, 121 Кт 538

Особенности отражения в учете оценочных обязательств:

Основанием для отражения в учете данного вида обязательств является их оценка, которая определяется на основании расчетных величин по конкретному виду обязательств, либо поутем дисконтирования его величины.

Пример: предприятие предоставляет своим покупателям гарантию возврата денег. ПО опыту прошлых лет такие возвраты составляют 3% от объема продаж. На конец года объем продаж составил 30000… А учетными политиками предприятия предусмотрено создание гарантийного резерваю. В учете будет отражено.

30000*3% = 900

Дт 712 Кт 538 – 900 леев

Величина резерва может быть создана не только за счет расходов или затрат, а путем капитализации в стоимость актива.

Пример: предприятие рассчитывает величину оценочного резерва на 31.12.20ХХ на основе дисконтированной стоимости обязательства. Предполагаемая величина обязательства подлежащего погашению составляет 40000, срок погашения 5 лет при ставке дисконтирования 15%.

Определить величину оценочного обязательства на 31.12.20ХХ

Данная величина должна быть отражена как капитализированная сумма в стоимости долгосрочного актива , на момент вывода из эксплуатации.

4000* 1/(1+0,15)⁵ = 19900,50

Дисконтированная стоимость оценочного обязательства определяется через дисконтирование стоимости с отражением величины в бух. Учете: Дт 121 или 123 Кт 538 (426)

Таким образом оценочное обязательство может быть определено в расчетной величине на которую влияют условия резервирования, методы создания резервов, политика рисков, установленная на предприятии и другие факторы. При этом, следует учитывать ОСОБЫЕ случаи применения правил признания и оценки таких обязательств:

• Возмещения - если предполагается, что некоторые или все затраты для покрытия обязательства будут возмещены другой стороной, то необходимо, с начисленным обязательством признать и сумму возмещения.

Пример:

На отчетную даты, предприятии е выступает ответчиком в суде. Стоимость судебного иска колеблется от 50 до 80 тыс леев. В связи с этим, предприятие оценило свое оценочное обязательство по судебнму иску на 65000 леев. Одновременно., предприятие предъявило исковое встречное требование в сумме 50000 леев своему поставщику, который виновен в судебном разбирательстве. В сложившейся ситуации необходимо отразить в бух учете данные операции исходя из 2х вариантов:

1. Предприятие проиграет судебный иск

2. Судебное разбирательство завершится в пользу предприятияю.

1. Создание оценочного резерва под судебный иск Дт 714 Кт 538 – 65000

Отражение встречного искового требования на забалансовом счете Дт 920 – 50000

2. Создание оценочного резерва под судебный иск Дт 714 Кт 538 – 65000

Отражение величины возмещения в виде балансовой деб задолж: Дт 234 Кт 612 – 50000

Ооременительные контракты – это контракты, по которым затраты на выполнение обязательств превышают ожидаемые экономические выгоды (контракт от которого нельзя отказаться). Величина обязательств по такому контракту опредляется как разница между заптратами на выполненеи обязательств по договору и экономическими выгодами по нему.

Пример: местные органы власти обратились к предприятию посторить детское учреждение стоимостью 600000 леев. Вомещение которое предприятие получит от муниципальных властей – 450000. На основании данных примера для покрытия убытка по такому обременительному контракту предприятие создает оценочный резерв: Дт 721 (713, 714, 811, 711) Кт 538, 426 – 150000.

Реструктуризациется руя – это спланированная программа, которая контролируется руководством предприятия и существенно меняется масштаб и способ ведения деят.

Реструктуризация имеет место:

• Продажи или прекращение направления вида деятельности

• Закрытие или ликвидация структурных подразделений

• Реорганизация, оказывающая существенное воздействие на характер такой

Для того, чтобы признать оценочные резервы по реструктуризации у предприятия деятельности должен ьыть подробный официальный план в котором указывается:

• Вид реструктуризации

• Масштаб

• Георгафические сегменты

• Сроки выполнения

• Объявленная программа реструктуризации должна быть объявлена на публичное обсуждение.

Пример:

Предприятие, оценив убытки от своей деятельности, решило переориентировать направление деятельности и публично сообщило об этом. В плане реструктуризации, расходы составили:

А) Оформление уюридических сделок – 10 000 леев

Б) Оформление прав на технические разработки – 15000 леев.

В) Уплата штрафных санкций за расторжение контрактов и за передислакацию в другой район – 22000 леев

Г) Возмещения персоналу, поплеченному в процесс реструктуризации и переведенному в другой регион – 44000 леев

По данным примерам, величина оценочного резерва складывается из всех затрат, которые потенциально не могут быть покрыты и составляют проводку на сумму:

Дт 721 Кт 538, 426 – 47000

Правильность начисленного резерва, определяется по окончании года, по результатам инвентаризации, использованная суммы резерва, отражается по нравлениям их использования: Дт 538 КТ 113, 124, 211, 213, 544, 521, 531, 533…

По результатам инвентаризации, величина резерва может быть скорректирована:

А) Увеличина за счет капитализации

Б) Списана полностью на доходы предприятия

В) Отнесена на расходы, за счет доначисления сумм

Пример: затраты предприятия на гарантийный ремонт в 2015 году составили 500 000 леев. Величина оценочного резерва для этих целей была определена в размере 430 тыс леев. Требуется отразить в учете бухгалтерские записи по созданию резерва, его использованию (начисление оплаты труда по исправлению продукции, проданной с гарантией), а так же отразить в учете сумму превышения оценочных резервов.

Дт 712 КТ 538 – 430000

Дт 538 Кт 531, 533, 541 – 500000

Дт 712 Кт 538 – 70000

Учет условных обязательств и условных активов:

Условные обязательства это:

А) Возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий и наличие которого будет подтверждено наступлением, либо не наступлением будущих событий, которые не находятся полностью под контролем предприятия.

Б) Существующее обязательство которое возникает из прошлых событий, но не признается потому, что отток экономической выгоды не является вероятным, либо сумма обязательства не может быть достоверно оценена.

	Оценочные	Условные
1	Наличие текущего обязательства в результате прошлых событий	Существование возможного обязательства в результате прошлых событий
2	Вероятность выбытия ресурсов в виде оттока экономической выгоды	Не существует вероятности выбытия и оттока экономической выгоды
3	Возможность оценки времени и величины обязательства	Не представляется возможным сделать оценку обязательством

Условный актив – это возможный актив, который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено, либо не подтверждено наступлением данного события (см. пример исковое требование)

Условные активы и обязательства не отражается в финн отчетности, информация о них раскрывается в объяснительной записке.

4. В финансовых отчетах предприятия раскрывается как минимум следующая информация по оценочным резервам:

1) В части безнадежной дебиторской задолженности:

1.1) Метод учета безнадежной дебиторской задолженности

1.2) Величина оценочных резервов на начало и конец отчетного периода

1.3) Сумма постановленного, либо аннулированного резерва

2) Оценочные резервы обязательства:

2.1) Балансовая сумма обязательства на начало и конец отчетного периода

2.2) Дополнительные обязательства, созданные за период

2.3) Использованные суммы обязательств

2.4) Не использованные, либо аннулированные в течение периода обязательства

2.5) Увеличение в течение периода, в дисконтированных суммах и влияние изменений любых ставок дисконта.

3) …

3.1) Краткое описание в объяснительной записке характера условного актива или условного обязательсва

3.2) Оценочное значение данного актива или обязательства

3.3) Факторы, которые относятся к неопределенности суммы, либо времени выбытия

3. Возможность любого возмещения.