2.7. Облік зносу необоротних матеріальних активів

Поняття зносу Під впливом часу, сил природи та в процесі експлуатації основних засобів основні засоби поступово зношуються. Вони втрачають свої первинні фізичні якості, знижуються їх техніко-експлуатаційні можливості, в результаті зменшується реальна балансова вартість основних засобів. Виділяють моральний і фізичний знос основних засобів, а також знос під дією сил природи (рис. 2.9).

Рис. 2.9. Види зносу основних засобів

Амортизація - це систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Вона відображає процес поступового списання (погашення) вартості об'єкта протягом часу його корисного функціонування та забезпечує дотримання принципу нарахування та відповідності доходів і витрат.

Знос основних засобів - сума амортизації об'єкта основних засобів з початку його корисного використання.

Об'єктом амортизації є вартість основних засобів за винятком землі та незавершених капітальних інвестицій.

П орядок нарахування амортизації основних засобів визначається П(С)Б0 7 (рис. 2.10).

Рис. 2.10. Порядок нарахування амортизації основних засобів

Строк корисної експлуатації основних засобів

Строк корисного використання (експлуатації) основних засобів – це очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством, або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).

Строк корисної експлуатації визначається підприємством з урахуванням таких чинників:

– очікуваного використання об'єкта з урахуванням його потужності або фізичної продуктивності об'єкта;

– очікуваного фізичного та морального зносу;

– правових або аналогічних обмежень щодо строків використання об'єкта (наприклад, строк оренди, передбачений угодою, або нормативні документи, що визначають граничний строк безпечної експлуатації певних об'єктів тощо).

Строк корисного використання основних засобів переглядається у випадку зміни очікуваних економічних вигод від його використання.

Результати зміни терміну корисного використання об'єкта впливатимуть на величину амортизації цього об'єкта в поточному та майбутньому періодах (приклад 2.5).

Приклад 2.5

Спочатку строк корисної служби об'єкта основних засобів був оцінений в 5 років. Річна норма амортизації об'єкта при цьому складає 20 %. Якщо після двох років експлуатації строк корисної служби об'єкта знизиться з 5 до 4 років, тобто об'єкт буде використовуватися в подальшому протягом двох, а не трьох років, як очікувалося раніше, то норма амортизації на ці два роки повинна бути збільшена в 1,5 рази:

(5-2): 2 = 1,5.

Таким чином, протягом двох останніх років використання об'єкта річна норма амортизації складе ЗО %, а не 20 %, як в перші два роки.

Методи розрахунку амортизації

Метод амортизації основних засобів обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу використання активу та фіксується в Положенні про облікову політику. Відповідно до П(С)БО 7, амортизація основних засобів нараховується із застосуванням таких методів: прямолінійного, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивного, виробничого, характеристику яких наведено в таблиці 2.20. Вказаним Положенням (стандартом) дозволено також використовувати методи та норми нарахування амортизації, передбачені чинним податковим законодавством.

Розглянемо детальніше кожен з цих методів.

За прямолінійним методом річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об'єкта основних засобів (табл. 2.20). Вартість об'єкта, що амортизується, рівномірно списується (розподіляється) протягом строку його служби. При цьому річна норма та річна сума амортизації залишаються постійними протягом всього строку корисної служби об'єкта (приклад 2.6).

Приклад 2.6

Первісна вартість вантажного автомобіля - 10000 грн. Очікуваний строк служби - 5 років. Ліквідаційна вартість автомобіля - 1000 грн.

Визначимо вартість об'єкта, що амортизується:

(грн.)

Отже, сума амортизації за рік складе:

(1800 грн. : 9000 грн.) х 100 % = 20 % щорічно.

Нарахування амортизації за прямолінійним методом протягом п'яти років можна відобразити наступним чином (табл. 2.19).

Таблиця 2.19. Розрахунок амортизаційних відрахувань

Роки	Первісна вартість, грн.	Річна сума амортизації, грн.	Накопичений знос, грн.	Залишкова вартість, грн.
1	10000	1800	18.00	8200
2	10000	1800	3600	6400
3	10000	1800	5400	4600
4	10000	1800	7200	2800
5	10000	1800	9000	1000

№ з/п	Назва методу	Порядок розрахунку амортизації	Переваги та недоліки методу	Особливості застосування методу
Методи, що базуються на часі використання основних засобів
1	Прямо­лінійний	ВА = (ВП – ВЛ)/Н А = ВА/Н	Переваги: простота розрахунку амортизації; можливість рівномірного розподілу амортизації в кожному звітному періоді, що зручно для зіставності собівартості продукції, яка випускається, з доходами від її реалізації Недоліки: не враховується моральний знос основних засобів та фактор зростання витрат на ремонт у міру їх експлуатації	Застосовують для нарахування амортизації основних засобів, знос яких не залежить від обсягу виробництва: адміністративних будівель, виробничих цехів тощо
2	Зменшення залишкової вартості	А = ВЗ × НА	Переваги: Протягом перших років експлуатації об'єкта за допомогою нарахування амортизації нагромаджується значна сума коштів, необхідних для відновлення основних засобів. Накопичуються кошти для заміни основних засобів у випадку їх морального старіння та інфляції Недоліки: прискорена норма нарахування зносу визначається суб'єктивно в облікових цілях	Застосовують тільки у випадку, якщо передбачається наявність ліквідаційної вартості
3	Прискореного зменшення залишкової вартості	А = ВЗ × НА НА = 2/Н		Застосовують, якщо продуктивність обладнання в перші роки експлуатації значно вища, ніж у наступні
4	Кумулятив­ний	А = ВА × КА К = кількість років корисного використання, що залишилися/ сума порядкових номерів років корисного використання	Недоліки: сума зносу часто не узгоджується ні з фактичним використанням основних засобів, ні з обсягом виробленої продукції
Метод, що базується на кількості одиниць продукції, отриманих від використання об'єкта основних засобів
5	Виробничий	АМІС. = СВА × ОФ.міс. СВА = ВА/ОЗ	Переваги: простота та раціональність розрахунку Недоліки: неможливо або дуже складно визначити фактичний обсяг продукції, виробленої з використанням того чи іншого активу	Застосовують у випадку, коли інтенсивність використання об'єкта впливає на його експлуатаційні властивості та коли можна визначити фактичний обсяг виробництва
ВА - вартість, що амортизується; ВП - первісна вартість; ВЛ - ліквідаційна вартість; А - річна сума амортизації; Н - строк корисної експлуатації; ВЗ- залишкова вартість; НА- норма амортизації; К - кумулятивний коефіцієнт; СВА - виробнича ставка амортизації; ОФ. міс.- фактичний місячний обсяг продукції (робіт, послуг); ОЗ - загальний обсяг продукції (робіт, послуг)

Таблиця 2.20. Характеристика методів нарахування амортизації

Метод зменшення залишкової вартості - це метод, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об'єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об'єкта на його первісну вартість (табл. 2.20).

У перший рік експлуатації об'єкта основних засобів базою для нарахування амортизації такого об'єкта буде його первісна вартість (приклад 2.7).

Приклад 2.7

За даними попереднього прикладу, норма амортизації (Н_а) вантажного автомобіля складає:

1 - (1000 : 10000)^1/5 = 1 – 0,631 = 0,369.

Отримаємо розрахунок амортизаційних відрахувань у розрізі років (табл. 2.21).

Таблиця 2.21. Розрахунок амортизаційних відрахувань

Роки	Первісна вартість, грн.	Річна сума амортизації, грн.	Накопичений знос. грн.	Залишкова вартість, грн.
1	2	3 = 5 х На	4	5 = 2-4
1	10000	10000x0,369 = 3690	3690	6310
2	10000	6310x0,369 = 2328	6018	3982
3	10000	3982x0,369= 1496	7487	2513
4	10000	2513x0,369 = 927	8414	1586
5	1000	586*	9000	1000

* за останній рік експлуатації сума амортизації коригується.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості передбачає визначення річної суми амортизації як добутку залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється, виходячи із строку корисного використання об'єкта, і подвоюється (приклад 2.8).

Приклад 2.8

При прямолінійному методі норма амортизації вантажного автомобіля на рік складала 20 %. Обчислимо суму амортизаційних відрахувань за методом прискореного зменшення залишкової вартості при подвійній нормі амортизації (На) - 40 %. Норма в 40 % стосується залишкової вартості в кінці кожного року (табл. 2.22).

Таблиця 2.22. Розрахунок амортизаційних відрахувань

Роки	Первісна вартість, грн.	Річна сума амортизації, грн.	Накопичений знос, грн.	Залишкова вартість, грн.
1	2	3 = 5 х На	4	5 = 2-4
1	10000	40 %х 10000 = 4000	4000	6000
2	10000	40 % х 6000 = 2400	6400	3600
3	10000	40% х 3600 = 1440	7840	2160
4	10000	40% х 2160 = 864	8704	1296
5	10000	296*	9000	1000

*сума амортизації за останній рік експлуатації обмежується величиною, що необхідна для зменшення залишкової вартості.

Кумулятивний метод передбачає, що річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об'єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання (приклад 2.9).

Приклад 2.9

Обчислимо суму амортизації об'єкта основних засобів, строк корисної служби якого 5 років.

Сума чисел років експлуатації автомобіля складе 15:

1+2 + 3 + 4 + 5= 15.

Суму амортизаційних відрахувань за кумулятивним методом визначається наступним чином (табл. 2.23).

Таблиця 2.23. Розрахунок амортизаційних відрахувань

Роки	Первісна вартість, грн.	Вартість, яка амортизу­ється, грн.	Кумуляти­вний коефіцієнт	Річна сума аморти­зації, грн.	Нако­пичений знос, грн.	Залиш­кова вартість , грн.
1	2	3	4	5 = 3 x 4	6	7 = 2-6
1	10000	9000	5 : 15 = 0,33	2970	2970	7030
2	10000	9000	4 : 15 = 0,27	2430	5400	4600
3	10000	9000	3 : 15 = 0,20	1800	7200	2800
4	10000	9000	2 : 15 = 0,13	1170	8370	1630
5	10000	9000	1 : 15 = 0,07	630	9000	1000

За виробничим методом місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів (приклад 2.10). Даний метод заснований на припущенні, що функціональна корисність об'єкта залежить не від часу, а від результатів його використання. При цьому строк корисної служби визначається кількістю продукції та обсягом послуг, які підприємство планує виготовити або надати з використанням об'єкта.

Приклад 2.10

Плановий випуск продукції - 50000 одиниць. Виробнича ставка амортизації вантажного автомобіля (див. попередній приклад) визначається наступним чином:

(грн../од.прод.)

Якщо відомо, що за перший рік експлуатації об'єкта випуск продукції склав 10000, за другий - 11000, за третій - 10100, за четвертий - 9000 і за п'ятий - 9900 од., то нарахування амортизації за виробничим методом протягом п'яти років можна відобразити наступним чином (табл. 2.24).

Таблиця 2.24. Розрахунок амортизаційних відрахувань

Роки	Первісна вартість, грн.	Річна сума амортизації, грн.	Накопичений знос, грн.	Залишкова вартість, грн.
1	2	3	4 = 3х вироб. ставку	5 = 2-4
1	10000	1800	1800	8200
2	10000	1980	3780	6220
3	10000	1818	5598	4402
4	10000	1620	7218	2782
5	10000	1782	900	1000

Якщо компоненти основних засобів мають різні строки корисного використання, відмінні від терміну корисного використання активу в цілому, то можуть застосовуватися різні норми та методи амортизації щодо цих компонентів. Наприклад, літак та його двигуни повинні розглядатися як окремі об'єкти, які амортизуються, якщо вони мають різні строки корисного використання.

Метод амортизації основного засобу переглядається, якщо відбулися суттєві зміни в очікуваному способі надходження економічних вигод від використання цих активів. Необхідність зміни методу амортизації може бути пов'язана, наприклад, з прискоренням морального старіння обладнання через появу на ринку нового виду обладнання, яке здатне ефективніше виконувати ті ж функції.

Вартість інших необоротних активів погашається нарахуванням амортизації методом, який визначається підприємством самостійно, виходячи з очікуваного способу використання таких об'єктів і фіксується у Положенні про облікову політику.

Нарахування амортизації інших необоротних матеріальних активів здійснюється протягом строку їх корисного використання (експлуатації), який встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом, тобто зарахуванні на баланс.

Амортизація інших необоротних матеріальних активів проводиться щомісячно, починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому об'єкт став придатним для корисного використання, та призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

Згідно з П(С)БО 7 амортизація інших необоротних активів нараховується прямолінійним і виробничим методами (рис. 2.11).

Рис. 2.11. Методи нарахування амортизації інших необоротних матеріальних активів

Підприємства, які амортизацію бібліотечних фондів і малоцінних необоротних матеріальних активів нараховують у першому місяці використання зазначених об'єктів у розмірі 100 % їх вартості, аналітичний облік цих об'єктів можуть вести із забезпеченням інформації про загальну кількість об'єктів та їх загальну вартість у розрізі класифікаційних підгруп, які підприємство визначає самостійно.

Припиняється нарахування амортизації з місяця, наступного за місяцем вибуття активу.

Приклад 2.11

Підприємство для бухгалтерської служби придбало електронний записник, що має первісну вартість 45 грн., який планується використовувати протягом 3-х років. При цьому його ліквідаційна вартість дорівнюватиме нулю. Річна сума зносу при прямолінійному методі амортизації становитиме 15 грн.: 45 грн. /3 = 15 грн.

Нарахування амортизації в обліку відображають збільшенням суми витрат підприємства і зносу основних засобів з одночасним збільшенням суми амортизаційних відрахувань за рахунком 09 "Амортизаційні відрахування".

Нарахування зносу основних засобів та інших необоротних матеріальних активів оформлюється наступними записами на рахунках бухгалтерського обліку (табл. 2.25).

Таблиця 2.25. Кореспонденція рахунків з обліку зносу основних засобів та інших необоротних матеріальних активів

№ оп.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
1	Нараховано амортизацію основних засобів та інших необоротних матеріальних активів підприємством, що не використовує рахунки класу 8 "Витрати за елементами": а) об'єктів виробничого призначення	23 "Виробництво", 91 "Загально-виробничі витрати"	131 "Знос основних засобів" 132 "Знос інших необоротних матеріальних активів"
	б) об'єктів загальногосподарського призначення	92 "Адміністративні витрати"
	в) об'єктів, що забезпечують збут продукції	93 "Витрати на збут"
	г) об'єктів, що використовуються для виконання наукових досліджень та розробок	941 "Витрати на дослідження та розробки"
	д) об'єктів житлово-комунального та соціально-культурного призначення	949 "Інші витрати операційної діяльності"
	е) об'єктів, що використовуються для ліквідації наслідків стихійних лих, техногенних катастроф, аварій	99 "Надзвичайні витрати"
2	Нараховано амортизацію основних засобів та інших необоротних матеріальних активів підприємством, що використовує рахунки класу 8 "Витрати за елементами"	83 "Амортизація"	131 "Знос основних засобів" 132 "Знос інших необоротних матеріальних активів"
3	Збільшення суми амортизаційних відрахувань на суму нарахованої амортизації основних засобів та інших необоротних матеріальних активів	09 "Амортизаційні відрахування"	-

Під амортизацією основних фондів в Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств" розуміють поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення на зменшення скоригованого прибутку платника податку в межах установлених норм амортизаційних відрахувань. Для цілей оподаткування амортизація нараховується лише на виробничі основні фонди. Згідно з П(С)БО 7 такого поділу основних засобів немає, тому відповідно до П(С)БО 7 амортизація нараховується на всі основні засоби.

Амортизації підлягають витрати на:

– придбання основних фондів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби і придбання, закладення та вирощування багаторічних насаджень до початку плодоносіння;

– самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів;

– проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів;

– капітальні поліпшення якості земель, не пов'язані з будівництвом: іригація, осушення, збагачення та інші подібні капітальні поліпшення землі.

Існує ряд витрат, які не підлягають амортизації в податковому обліку (рис. 2.12).

Р ис. 2.12. Витрати, які не підлягають амортизації

До витрат, які не підлягають амортизації та здійснюються за рахунок відповідних джерел фінансування, належать і витрати на придбання, ремонт, реконструкцію, модернізацію чи інші поліпшення невиробничих фондів.

На відміну від бухгалтерського обліку (в якому амортизація нараховується щомісяця), нарахування амортизації з метою оподаткування здійснюється щоквартально.

Відповідно до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" амортизація починає нараховуватися на основні фонди:

– групи 1 - із наступного кварталу після введення їх в експлуатацію;

– груп 2, 3, і 4 - із кварталу, наступного за кварталом оприбуткування матеріальних цінностей, що входять до складу таких груп основних фондів, незалежно від фактичного здійснення розрахунків за ці основні фонди і моменту введення в експлуатацію таких основних фондів.

Амортизація для цілей оподаткування нараховується:

– щодо об'єктів основних фондів групи 1 - до досягнення балансовою вартістю такого об'єкта 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Після досягнення балансовою вартістю окремого об'єкта основних фондів такого мінімуму така залишкова вартість за результатами відповідного податкового періоду відноситься до складу валових витрат, а вартість такого об'єкта в податковому обліку прирівнюється до нуля.

– щодо основних фондів груп 2, 3 і 4 - до досягнення балансовою вартістю групи нульового значення.

Згідно з податковим законодавством для кожної групи основних фондів встановлені свої норми амортизації (табл. 2.26).

Таблиця 2.26. Норми амортизації основних фондів

Група основних фондів	Квартальна норма амортизації, %
	для основних фондів, введених в експлуатацію до 01.01.2004р.	для основних фондів, введених в експлуатацію з 01.01.2004 р.
Група 1	1,25	2
Група 2	6,25	10
Група 3	3,75	6
Група 4	-	15

Для застосування двох груп норм амортизації платникам податків необхідно вести окремий облік витрат, понесених у зв'язку з придбанням або спорудженням після 01.01.2004 р. нових основних фондів груп 1, 2 та 3, а також витрат на поліпшення таких нових основних фондів. Отже, підприємствам доцільно вести відповідну аналітику для розмежування балансових вартостей основних фондів груп 1, 2 і 3, що амортизуються за різними нормами.

Для всіх основних фондів, що включаються до 4-ї групи, встановлено єдину норму амортизаційних відрахувань - 15 %..

Для основних фондів групи 1 амортизацію призупиняють на час виведення з експлуатації або передачі до складу невиробничих. Основні фонди, віднесені до груп 2, 3 та 4, продовжують амортизувати.

У зв'язку з тим, що згідно з податковим законодавством амортизують витрати на придбання і створення основних фондів, безоплатно отримані основні фонди амортизації не підлягають через відсутність витрат на їх придбання.

Сума амортизації зменшує скоригований валовий дохід, а не збільшує валові витрати.